소득세법 부칙 제22조 위헌소원
【전문】
【당 사 자】
사 건 2022헌바307 소득세법 부칙 제22조 위헌소원
청 구 인 박○○
대리인 변호사 성병규
당 해 사 건 대구고등법원 2022누3750 소득세등경정거부처분취소
선 고 일 2026. 8. 27.
【주 문】
소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제129조 제1항 제6호 본문나목 중‘제21조 제1항 제21호’에 관한 부분 가운데‘제20조의3 제1항 제2호 나목의 금액을 연금외수령한 소득’부분 중 소득세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12169호) 제22조의‘종전의 제20조의3 제1항 제2호 나목에 해당하는 금액’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 2005. 7. 13. 주식회사 ○○은행(이하 ‘○○은행’이라 한다)의 연금저축에 가입하여 2005년부터 2013년까지 합계 2,685만 원, 2014년부터 2017년까지 합계 1,390만 원, 총 합계 4,075만 원을 납입하였고, 위 각 납입액에 대하여 2005년부터 2013년까지는 소득공제를, 2014년부터 2017년까지는 세액공제를 각 받았다.
나. 청구인은 2018. 6. 21. 위 연금저축을 만기 전 해지하였고, ○○은행은 청구인에게 납입원금 40,750,000원, 이자 8,204,342원, 합계 48,954,342원에서 기타소득에 대한 소득세 7,343,150원, 지방소득세 734,310원, 합계 8,077,460원을 원천징수한 다음, 그 나머지인 40,876,882원을 지급하였다.
다. 청구인은 2020. 8. 12. ○○세무서장에게 ‘위 해지환급금에 대한 소득세 세액은 청구인이 2005년부터 2017년까지 연금저축 납입액에 대하여 소득공제 및 세액공제를 받은 금액인 4,466,376원을 초과할 수 없다’고 주장하며 위 금액을 초과하여 원천징수된 소득세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, ○○세무서장은 2020. 9. 21. 소득세법(이하 특별히 구분하여 기재할 필요가 있는 경우 외에는 연혁 기재를 생략한다) 제14조 제3항 제8호 나목에 의하면 연금계좌에서 연금외수령하는 경우 15%의 세율로 분리과세된다는 이유로 위 경정청구에 대하여 거부처분을 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2020. 9. 25. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2021. 12. 31. 기각되었다.
라. 그 후 청구인은 대구지방법원에 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 위 법원은 2022. 7. 20. 이를 기각하였다(2022구합20022). 이에 청구인이 항소하였으나 대구고등법원은 2022. 11. 18. 항소를 기각하였고(2022누3750), 상고하였으나 대법원은 2023. 3. 16. 상고를 기각하였다(2022두66156).
마. 청구인은 위 항소심 계속 중 소득세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12169호) 제22조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였는데, 2022. 11. 18. 위 신청이 기각되자(대구고등법원 2022아131), 2022. 12. 9. 위 부칙 조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은, 소득세법 개정으로 연금계좌 납입액에 대한 세제혜택 방식이 소득공제에서 세액공제로 변경되었고, 소득공제의 경우 납입 당시 소득 수준에 따라 감면세액이 달라짐에도, 종전 규정에 따라 소득공제 받았던 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 소득공제로 실제 감면받은 세액을 고려하지 않고 일률적으로 15%의 기타소득세를 원천징수하도록 정한 것이 재산권을 침해하고 조세평등주의에 위배된다고 주장하면서, 소득세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12169호) 제22조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)에 대하여 위헌 결정을 구하고 있다.
그런데 위 부칙조항은 소득세법이 개정되며 종전 규정에 따라 소득공제를 받은 연금계좌 납입액이 있는 경우 이를 세액공제를 받은 연금계좌 납입액으로 본다는 일반적 적용례를 규율하고 있을 뿐이다. 청구인이 당해 사건 및 이 사건에서 다투는 내용에 관하여는 소득공제 받았던 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우에 대해 15%의 기타소득세를 원천징수하도록 정하고 있는 소득세법 제129조 제1항 제6호 본문 나목 중 관련 부분이 직접적인 근거규정이 된다. 그러므로 이 사건에서 청구인이 다투는 내용 및 당해 사건 재판의 경과와 직접적으로 관련되는 위 조항으로 심판대상을 변경하기로 한다.
따라서 이 사건 심판대상은 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제129조 제1항 제6호 본문 나목 중 ‘제21조 제1항 제21호’에 관한 부분 가운데 ‘제20조의3 제1항 제2호 나목의 금액을 연금외수령한 소득’ 부분 중 소득세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12169호) 제22조의 ‘종전의 제20조의3 제1항 제2호 나목에 해당하는 금액’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정된 것)
제129조(원천징수세율) ① 원천징수의무자가 제127조 제1항 각 호에 따른 소득을 지급하여 소득세를 원천징수할 때 적용하는 세율(이하 "원천징수세율"이라 한다)은 다음 각 호의 구분에 따른다.
6. 기타소득에 대해서는 다음에 규정하는 세율. 다만, 제8호를 적용받는 경우는 제외한다.
나. 제21조 제1항 제18호 및 제21호에 따른 기타소득에 대해서는 100분의 15
[관련조항]
소득세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12169호)
제1조(시행일) 이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략)
제22조(연금소득에 관한 경과조치) 이 법 시행 후 종전의 제20조의3 제1항 제2호 나목에 해당하는 금액이 있는 경우에는 그 금액을 제20조의3 제1항 제2호 나목의 개정규정에 따른 연금계좌 납입액으로 본다.
구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되고, 2023. 12. 31. 법률 제19933호로 개정되기 전의 것)
제20조의3(연금소득) ① 연금소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
2. 다음 각 목에 해당하는 금액을 그 소득의 성격에도 불구하고 연금계좌["연금저축"의 명칭으로 설정하는 대통령령으로 정하는 계좌(이하 "연금저축계좌"라 한다) 또는 퇴직연금을 지급받기 위하여 설정하는 대통령령으로 정하는 계좌(이하 "퇴직연금계좌"라 한다)를 말한다. 이하 같다]에서 대통령령으로 정하는 연금형태 등으로 인출(이하 "연금수령"이라 하며, 연금수령 외의 인출은 "연금외수령"이라 한다)하는 경우의 그 연금
나. 제59조의3 제1항에 따라 세액공제를 받은 연금계좌 납입액
다. 연금계좌의 운용실적에 따라 증가된 금액
구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것)
제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
21. 제20조의3 제1항 제2호 나목 및 다목의 금액을 그 소득의 성격에도 불구하고 연금외수령한 소득
3. 청구인의 주장
2014. 1. 1. 소득세법 개정으로 연금계좌 납입액의 세제혜택 방식이 소득공제에서 세액공제로 변경되었다. 세액공제와 달리 소득공제는 납입 당시 소득 수준에 따라 실제 감면받은 세액이 크게 달라질 수 있음에도 심판대상조항은 개정 소득세법에 따라 종전에 소득공제 받았던 연금계좌 납입액 등을 연금외수령하는 경우 실제 소득공제로 감면받은 세액을 고려하지 않고 일률적으로 15%의 기타소득세가 원천징수되도록 정하고 있다. 그로 인하여 저소득자는 연금외수령 시 감면받았던 세액보다 많은 기타소득세를 부과받게 되어 원본이 침해되는 반면, 고소득자는 감면받았던 세액에도 미치지 못하는 기타소득세만을 부담하게 된다. 따라서 심판대상조항은 저소득자에게 순소득과세 원칙에 반하는 과도한 세금을 부과하여 그 재산권을 침해하고, 합리적 이유 없이 고소득자와 저소득자에게 같은 세율을 적용하여 저소득자에게 더 불리한 역진적 과세를 부과하므로 조세평등주의 내지 평등원칙에도 위배된다.
4. 판단
가. 쟁점
(1) 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 소득공제로 감면받은 세액이 해당 납입액에 대한 원천징수세액보다 적은 납세의무자의 재산권을 침해하는지가 이 사건의 쟁점이다.
(2) 한편, 청구인은 심판대상조항으로 인하여 저소득자는 연금외수령 시 소득공제로 감면받았던 세액보다 많은 세액을 부과받게 되어 원본이 침해되는 반면, 고소득자는 소득공제로 감면받은 세액에도 미치지 못하는 세액만을 부담하게 되므로, 위 조항은 조세평등주의 내지 평등원칙에 반한다고도 주장한다. 그러나 청구인이 이 부분에서 실질적으로 문제 삼는 것은 소득공제로 감면받은 세액에 비례하여 연금외수령에 대한 과세가 차등적으로 이루어져야 하는데, 심판대상조항은 일률적으로 15%의 기타소득세가 과세되도록 규정함으로써 청구인과 같이 소득공제로 감면받은 세액이 적은 납세의무자에게 과도한 과세를 하고 있다는 것이다. 이는 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부를 살피는 과정에서 함께 검토될 수 있으므로, 별도로 판단하지 않기로 한다.
나. 심사기준
조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세 부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 한다(헌재 2018. 6. 28. 2016헌바347등; 헌재 2023. 3. 23. 2019헌바140등 등 참조). 이런 이유로 연금계좌 가입자에 대한 세제혜택 여부와 방법 그리고 추후 이를 연금 또는 연금외수령하는 경우에 대한 과세방식 등에 관하여는 입법자가 개인연금제도 및 소득세제 전반 또는 해당 세제의 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 상당한 재량을 가지고 결정할 수 있으므로 이에 대한 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다.
다. 재산권 침해 여부
(1) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
소득세법은 연금계좌에서 세제혜택을 받은 연금계좌 납입액을 인출하는 경우 연금 수령의 요건을 갖추어 인출하였는지에 따라 연금수령과 연금외수령을 구분하고 그 소득의 성격 및 과세방식 등을 달리 정하고 있다(제20조의3 제1항 등 참조). 즉, 소득세법은 위 연금계좌 납입액을 연령, 가입기간, 금액 등 대통령령에서 정하는 일정한 요건을 갖춰 인출하는 경우 그 금액의 성격에도 불구하고 해당 귀속연도에 위 금액 상당의 연금소득이 발생한 것으로 보아 저율(3 ~ 5%)의 연금소득세가 과세되도록 정하고 있다(제129조 제1항 제5호의2 가목 등 참조). 반면, 심판대상조항 등은 중도해지 등에 따라 위 연금계좌 납입액을 연금수령 이외의 형태로 인출하는 경우 그 금액의 성격에도 불구하고 해당 귀속연도에 인출금 상당의 기타소득이 발생한 것으로 보아 15%의 기타소득세가 원천징수되도록 정하고 있으며, 연금수령의 유도 및 납세의 편의를 위하여 위 기타소득세는 분리과세되도록 정하고 있다(소득세법 제14조 제3항 제8호 나목 참조).
한편, 구 소득세법 제51조의3 제1항 제2호는 가입자가 연금계좌에 납입하는 금액을 연간 일정한 한도 내에서 해당 과세기간의 종합소득금액에서 공제하도록 규정하였었다(소득공제). 그런데 2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정된 소득세법은 위 소득공제제도를 세액공제제도로 전환하여 연간 한도금액 내에서 연금계좌 납입액의 12%에 해당하는 금액을 해당 과세기간의 종합소득산출세액에서 공제하도록 규정하였다(제59조의3 제1항 등 참조). 그리고 이 사건 부칙조항에서는 이 법 시행 후 종전의 제20조의3 제1항 제2호 나목에 해당하는 금액(제51조의3 제1항 제2호에 따라 소득공제를 받은 금액)이 있는 경우에는 그 금액을 제20조의3 제1항 제2호 나목의 개정규정에 따른 연금계좌 납입액(제59조의3 제1항에 따라 세액공제를 받은 연금계좌 납입액)으로 본다고 규정하였다. 그에 따라 개정 전 소득세법에 의하여 소득공제를 받았던 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우, 납세의무자는 위에서 살핀 대로 심판대상조항에 의하여 15%의 기타소득세를 부과받게 된다.
이러한 연금계좌의 과세체계를 고려할 때, 심판대상조항은 과거 소득공제를 받았던 연금계좌 납입액을 연금외수령의 형태로 인출하는 것을 방지하고 이를 노후에 연금 형태로 수령하도록 유도함으로써 노후소득보장을 위해 마련된 연금계좌제도의 실효성을 확보하기 위한 것으로 그 목적은 정당하다. 위 조항이 가입자가 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 연금소득세보다 상대적으로 높은 15%의 기타소득세가 부과되도록 함으로써 일정한 경제적 불이익을 규정하고 있는 것은 이러한 목적 달성에 일응 기여할 수 있는 방법이므로, 수단의 적합성도 인정된다.
(2) 침해의 최소성
심판대상조항이 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하면 일률적으로 15%의 기타소득세가 원천징수되도록 정하여 일부 납세의무자의 경우 소득공제로 감면받은 세액을 초과하는 금액의 기타소득세가 부과되도록 정하였다고 하더라도, 아래와 같은 사정을 종합할 때 이러한 과세가 과도하다고 볼 수는 없으므로 위 조항은 침해의 최소성이 인정된다.
(가) 일반적으로 연금소득에 대한 과세방식은 납입단계에서 과세하고 운용 및 수령단계에서 비과세하는 유형(TEE 방식: Taxed-Exempt-Exempt)과 불입 및 운용단계에서는 비과세하고 급부단계에서 과세하는 유형(EET 방식: Exempt-Exempt-Taxed)이 주로 사용된다. 이 사건에서 문제되는 과세체계인 연금계좌 납입 금액에 대해 소득공제를 하고, 그 납입액을 인출할 때 소득이 발생한 것으로 보아 과세하는 유형은 그중 EET 방식으로 평가된다.
즉, 심판대상조항은 연금계좌 가입자가 연금계좌에 일정한 금액을 납입할 때에는 귀속연도별로 일정금액 한도 내에서 연금계좌 납입액을 과세기간의 종합소득금액에서 공제하여 과세하지 않다가, 향후 연금계좌 가입자가 중도해지 등 연금이 아닌 형태로 지급받을 때에는 이때 기타소득이 발생한 것으로 보아 소득세를 분리과세하는 방식을 택하고 있다. 위와 같은 과세방식에 의하면 가입자는 연금계좌 납입액 상당에 대하여 납입 시 소득세를 종국적으로 면제받는 것이 아니라 인출 시까지 과세이연의 효과를 누리게 되는 것이다. 그러므로 연금외수령 시 소득공제 받은 연금계좌 납입액 상당에 대하여 부과되는 기타소득세는 과세가 이루어지지 않았던 소득에 대하여 세금을 부과하는 것일 뿐이어서, 이를 소득이 아닌 원본에 대해 과세하는 것이라거나 감면받은 세액을 환수하는 절차에 해당한다고 볼 수는 없다.
(나) 심판대상조항은 위와 같은 과세체계 하에서, 가입자의 연금수령을 유도하기 위해 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 15%의 기타소득세를 원천징수하도록 정하고 있다. 그로 인해 소득공제로 감면받은 세액이 위 원천징수세액에 미치지 못하는 납세의무자의 경우 감면세액을 넘는 기타소득세를 부과받게 되므로, 심판대상조항에서 정한 세율이 과중한 것은 아닌지 문제될 수 있다.
소득공제를 받은 연금계좌 납입액에 대한 기타소득세 부과는 연금외수령 시까지 과세가 이연되었던 소득에 대해 수령시점의 과세체계에 따라 과세하는 것이므로, 그 세율 등 과세방식을 정함에 있어서는 입법자가 연금계좌제도 및 소득세제 전반 또는 해당 세제의 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 상당한 재량을 가지고 결정할 수 있다. 연금수령 유도라는 심판대상조항의 목적을 달성하기 위해서는 3 ~ 5%의 저율과세가 가능한 연금소득세에 비하여 고율의 소득세를 부과함으로써 부득이한 사정이 없는 한 연금외수령을 선택하지 않도록 할 만한 실효적 수준의 과세가 경제적 유인으로서 마련될 필요도 있다. 더군다나 연금계좌 납입액에 대한 세제혜택 방식이 소득공제에서 세액공제 방식으로 변경된 2014. 1. 1. 전의 구 소득세법에 의하면 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 20%의 기타소득세가 원천징수되고 기타소득금액이 300만 원을 초과하는 경우 종합소득에 합산되어 과세되었으며(제14조 제2항, 제3항 제7호 가목, 제129조 제1항 제6호 다목 등 참조), 부득이한 사유로 수령하는 기타소득의 경우에도 원칙적으로 15%의 세율로 분리과세되었던 것(제14조 제3항 제7호 나목, 제129조 제1항 제6호 나목)을 고려할 때 심판대상조항에서 정한 15%의 세율이 지나치게 높다고는 보이지 않는다. 연금계좌에 일정 금액을 납입할지 여부 및 납입하는 경우 소득공제 등 세제혜택을 받을지 여부는 가입자가 스스로 선택할 수 있고, 가입자가 위 납입액에 대해 세제혜택을 받은 경우 추후 이를 연금수령이 아닌 형태로 인출할 때는 상대적으로 고율의 과세가 이루어지는 구조임을 충분히 알 수 있었다고 보인다. 이와 같은 점을 종합할 때, 일부 납세의무자의 경우 소득공제로 감면받은 세액을 넘는 기타소득세가 원천징수될 수 있다는 사정을 감안하더라도 심판대상조항에서 정한 15%의 세율이 과도하다고 보기는 어렵다.
한편, 청구인은 소득공제로 감면받은 세액을 초과하여 과세가 이루어지는 경우 이는 소득이 아니라 납입 원본에 대한 과세에 해당하므로 해당 납세의무자의 재산권을 침해한다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하는 경우 기타소득세를 과세하는 것은, 납입 시점에 과세가 이연되었던 위 납입액 상당의 소득에 대해 연금외수령 시점에서 소득세를 부과하는 것이다. 이를 두고 납입한 원본에 대하여 소득세를 부과하는 것이라고 볼 수는 없다. 그러므로 납세의무자에게 소득공제로 감면받은 세액을 초과하여 기타소득세를 부과하는 것이 납입 원본에 대한 과세에 해당함을 전제로 한 청구인의 주장은 이유 없다.
(다) 소득공제 방식의 경우 연금계좌 납입액이 동일하더라도 납입 당시 소득 수준에 따라 실제 감면받은 세액에 차이가 발생할 수 있다. 그러므로 심판대상조항이 소득공제로 감면받은 세액의 차이를 고려하여 차등과세의 여지를 두지 않고 일률적으로 15%의 세율을 적용할 경우 납입 당시 소득이 적어 소득공제로 감면받은 세액이 더 적었던 납세의무자일수록 연금외수령 과세로 인한 경제적 부담을 더 크게 받을 수 있다는 점은 부인하기 어렵다. 그러나 과거 부여했던 세제혜택 금액 등 연금계좌 내 여러 재원의 성격을 반영하여 기타소득세를 차등과세할 것인지 아니면 과세시점을 기준으로 하여 연금계좌 내 재원의 성격을 고려하지 않고 동률의 기타소득세를 원천징수함으로써 납세비용의 감소 및 과세절차의 편의를 도모할 것인지는, 입법자가 연금외수령 방지 필요성과 연금계좌제도의 적정한 운영 및 과세행정상의 효율성 등 연금계좌제도에 관한 제반사정을 종합적으로 고려하여 결정할 수 있는 문제이다.
그런데 연금계좌 내에는 소득공제를 받은 납입액, 세액공제를 받은 납입액, 세제혜택을 받지 않은 연금계좌 납입액, 연금계좌의 운용실적에 따라 증가된 금액, 이연퇴직소득 등 다양한 성격의 재원이 존재한다. 소득세법 및 그 시행령에서는 연금계좌 인출 시 납세의무자에게 보다 유리한 방식으로 각 재원별 인출순서를 엄격하게 정하고 있는데(소득세법 제20조의3 제4항, 같은 법 시행령 제40조의3 등 참조), 소득공제로 감면받은 세액을 고려하여 연금외수령에 대해 차등과세하는 경우, 연금계좌제도의 운영이 지나치게 복잡해져 조세행정상 어려움이 발생할 수 있다. 특히, 연금외수령 시 그간 소득공제로 받은 세제혜택 금액을 확인하기 위해서는 해당 납세의무자의 연도별 종합소득세 관련 자료가 필요한데, 원천징수의무자인 금융기관 등은 가입자들의 과거 종합소득세 신고자료를 보유하고 있지 않다. 개설된 연금계좌의 수가 매우 많고, 매년 해지되는 계좌의 수도 적지 않은 상황에서, 과거 소득공제를 통해 받은 세제혜택 금액을 확인하도록 과세방식을 규정할 경우 원천징수의무자인 금융기관의 납세협력비용이 과중해질 수 있다. 반면, 세제혜택 받은 금액을 고려하지 않고 일괄적으로 같은 세율을 적용하여 분리과세할 경우 원천징수만으로 연금외수령에 관한 과세가 종결되므로 납세편의에 기여할 수 있다.
앞서 본 바와 같이 현재의 과세방식 하에서 납입 당시 소득이 많아 소득공제로 감면받은 세액이 많았던 납세의무자가 반사적으로 더 큰 혜택을 보게 되고, 납입 당시 소득이 적어 소득공제로 감면받은 세액이 적었던 납세의무자는 오히려 감면받은 세액보다 더 많은 세금을 납부하는 경우도 생길 수 있다. 이러한 결과가 야기된 것은 조세정책적으로 바람직하다고 볼 수 없으나 근본적으로 이러한 불균형은 연금외수령 시 과세방식에서 기인한다기보다는 2014. 1. 1. 개정 전 구 소득세법이 연금계좌 납입액을 종합소득금액에서 공제하도록 하여, 누진세가 적용되는 종합소득세의 한계세율이 상대적으로 높은 고소득자에게 더 유리한 방식으로 제도를 설계했던 데서 온 문제이다. 그러므로 별도의 가산세제도를 두거나 세제혜택의 불균형을 해소할 수 있는 다른 제도를 두는 것은 별론으로 하되, 이러한 불균형이 반드시 연금외수령 시 발생한 소득에 대한 과세단계에서 조정되어야만 하는 성격의 문제라고 보기는 어렵다.
위에서 본 사정을 종합할 때 심판대상조항에서 소득공제로 감면받은 세액이 해당 납입액에 대한 원천징수세액보다 적은 경우에 대해 일정한 상한을 두는 등 감면세액에 따른 차등과세가 가능한 경우를 규정하지 않았다는 사정만으로 위 조항에 의한 세부담이 과중하다고 보기는 어렵다.
(라) 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 법령에서 정한 방식으로 연금수령을 하기 위해서는 55세 이상, 가입기간으로부터 5년 이상 경과, 연금수령한도 준수 등 여러 요건을 충족해야 하므로(소득세법 제20조의3 제1항, 같은 법 시행령 제40조의2 제3항 등 참조), 납세의무자가 연령 등 위 연금수령 요건을 갖출 수 없는 상황에서 어쩔 수 없이 납입액 등을 인출해야 하는 경우도 발생할 수 있다. 소득세법은 이러한 경우를 대비하여 앞서 본 연금수령의 요건들을 충족하지 못한 경우에도 납세의무자가 부득이한 사정에 의해 납입액을 인출함에 따라 재산권을 제한받을 수 있는 상황에 대처할 수 있는 보완책을 마련하고 있다. 즉, 소득세법은 소득공제 받은 연금계좌 납입액 등을 의료목적, 천재지변이나 그 밖에 부득이한 사유 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖추어 인출하는 경우 이를 연금소득으로 보아 저율의 연금소득세(3 ~ 5%)를 분리과세하도록 정하고 있고(제14조 제3항 제9호 나목 등 참조), 위 법률조항의 위임에 따라 같은 법 시행령에서 그 사유를 보다 구체화하여 정하고 있다(제20조의2 제1항 등 참조).
나아가 위와 같은 부득이한 사유에 해당하지 않는 경우에도 가입자는 전액이 아니라 일부만 인출하는 것도 가능하므로 연금외수령 금액을 최소화할 수 있고, 연금계좌 내 자산을 담보로 하여 대출이 가능한 경우도 있다. 종전에 가입했던 연금계좌(연금저축 등)를 새로운 상품으로 변경하고 싶은 경우 다른 연금계좌로 이체하는 것은 인출로 보지 않고 있으므로(소득세법 제20조의3 제4항, 같은 법 시행령 제40조의4 제1항 본문 등 참조), 연금상품 변경을 위해 기존 계좌를 반드시 해지해야 하는 것도 아니다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 연금계좌에 납입한 금액의 연금외수령을 방지하여 노후소득 보장을 위한 연금계좌제도의 실효성을 확보하기 위한 것이므로 위와 같은 공익은 중대하다. 반면, 심판대상조항으로 인하여 납입 당시 소득이 적었던 납세의무자의 경우 소득공제로 감면받았던 세액을 넘는 세금을 부담할 수 있으나 이는 납입 당시 과세가 이연됐던 소득에 대해 소득이 발생한 연금외수령 시점의 과세체계에 따라 산출된 소득세를 부과하는 것이므로 재산권 제한의 정도가 상대적으로 크지 않다. 또한 위와 같은 세부담은 납세의무자가 중도해지 등 연금외수령을 택함에 따라 발생하게 된 것이고 납세의무자는 가입기간 동안 과세가 이연된 연금계좌 납입액을 재원으로 하여 복리로 운용수익을 얻을 기회를 부여받았으므로 단순히 납입 시점의 감면세액과 수령 시점의 기타소득세 간의 차액을 비교하여 재산권 제한의 정도를 파악하기는 어려운 점도 고려되어야 한다. 이와 같은 사정을 종합하여 보면, 납세의무자의 제한되는 사익이 심판대상조항이 달성하고자 하는 공익에 비하여 중대하다고 보기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추었다.
(4) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 소득공제 받은 연금계좌 납입액을 연금외수령하여 부과되는 원천징수세액이 소득공제로 감면받은 세액을 초과하는 납세의무자의 재산권을 침해하지 않는다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.