구 지방세법 제47조 제1호 등 위헌제청
【판시사항】
가. 담배소비세에서의 담배란 담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다고 규정한 구 지방세법 제47조 제1호 중 구 담배사업법 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분(이하 ‘이 사건 정의 조항’이라 한다)에 대한 위헌제청이 재판의 전제성이 인정되는지 여부(소극)
나. 니코틴 용액을 사용하는 전자담배에 대한 담배소비세의 과세표준을 니코틴 용액의 용량으로 규정한 지방세법 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 그 세율을 니코틴 용액 1밀리리터당 628원으로 규정한 구 지방세법 제52조 제1항 제1호 마목 1)(이하 위 두 조항을 합하여 ‘이 사건 과세 조항’이라 한다)이 과잉금지원칙을 위반하여 청구인과 같은 수입판매업자의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
【결정요지】
가. 이 사건 정의 조항에 대하여 헌법불합치결정이 내려져 그에 따른 개선 입법이 이루어지더라도 ‘연초의 잎’을 원료로 제조된 것이 확인된 물품은 여전히 담배사업법상 담배에 해당하여 과세 대상이 될 것이므로, 위 조항의 위헌 여부에 따라 담배소비세 등 부과처분의 취소 등을 다투는 당해 사건 재판의 주문 또는 그 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라진다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 정의 조항에 대한 위헌법률심판제청은 재판의 전제성이 인정되지 않는다.
나. 이 사건 과세 조항은 안정적인 세수를 확보하고 조세행정의 효율성을 담보하는 한편 담배가격 인상을 통해 국민의 건강 증진에 실질적으로 기여하기 위하여, 니코틴 용액의 용량을 담배소비세의 과세표준으로 하고, 니코틴 용액 1밀리리터당 628원이라는 고정된 세율을 적용하고 있다.
만일 조세의 소비자에 대한 전가 여부 또는 그 귀책사유의 유무와 정도, 경위 등과 같은 주관적ㆍ불확정적 사정을 과세 기준이나 세액 감면의 근거로 삼는다면 과세 여부 자체가 불명확해지고 조세 부과의 획일성과 예측가능성이 훼손될 우려가 있으며, 과세관청과 납세의무자 사이에 상시적인 분쟁이 유발되고 과세집행에 과도한 행정력이 소요될 우려가 있다.
설령 수입판매업자가 원료가격과 소비세액의 합계에 미치지 못하는 가격으로 담배를 판매하였다 하더라도 그러한 사정만으로 소비세를 감면하여야 할 이유가 있다고 보기 어렵다. 담배 제품을 수입하면서 산출세액을 신고하지 아니하고 담배소비세를 소비자에게 전가하지 아니하였다면 이는 모두 수입판매업자가 자기의 계산과 위험부담 아래 스스로 내린 결정의 결과라는 점을 감안하면 더욱 그러하다. 나아가 지방세기본법은 과세가 현저히 부당하거나 불합리한 경우에는 그에 상응하는 구제의 가능성을 열어두고 있다.
그렇다면 니코틴 용액에 대하여 일률적으로 고정된 세율을 적용하는 이 사건 과세 조항은 과잉금지원칙을 위반하지 않으므로 수입판매업자의 재산권을 침해하지 아니한다.
【심판대상조문】
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호 중 구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분
지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분
구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되고, 2025. 12. 31. 법률 제21308호로 개정되기 전의 것) 제52조 제1항 제1호 마목 1)
【참조조문】
헌법 제23조 제1항, 제37조 제1항, 제38조, 제59조
헌법재판소법 제41조 제1항
구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1호
【참조판례】
나. 헌재 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 606-607
헌재 2003. 12. 18. 2002헌바16, 판례집 15-2하, 487, 496, 499-500
헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등, 판례집 20-2하, 1, 64
헌재 2009. 3. 26. 2006헌바102, 판례집 21-1상, 381, 390
헌재 2011. 10. 25. 2010헌바57, 판례집 23-2상, 819, 830-831
헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357, 판례집 24-2상, 145, 153-154
헌재 2015. 7. 30. 2013헌바207, 판례집 27-2상, 128, 136-137
헌재 2016. 7. 28. 2014헌바423, 판례집 28-2상, 70, 79-80
헌재 2023. 3. 23. 2019헌바482, 공보 318, 714, 717
대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두44711 판결
【전문】
【당 사 자】
제청법원 서울행정법원
당해사건 서울행정법원 2023구합55405 담배소비세등부과처분취소
【주 문】
1. 구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호 중 구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분에 대한 위헌법률심판제청을 각하한다.
2. 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되고, 2025. 12. 31. 법률 제21308호로 개정되기 전의 것) 제52조 제1항 제1호 마목 1)은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. ○○ 주식회사(이하 ‘당해 사건 원고’라 한다)는 니코틴 농축액을 수증기로 기화시켜 흡입할 수 있도록 고안된 전자장치와 니코틴 농축액 카트리지를 수입하여 판매하는 사업을 영위하고 있다.
나. 당해 사건 원고는 2019. 6. 14.부터 2020. 6. 25.까지 중국 소재 업체들로부터 니코틴 원액을 사용하여 제조된 흡연 디바이스 및 전자담배용액(이하 ‘이 사건 물품’이라 한다) 140건을 수입하면서 니코틴은 ‘연초의 줄기’에서 추출하였다는 취지로 신고하고, 위 물품이 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다고 보아 보세구역에서 반출한 날의 다음 달 20일까지 담배소비세의 산출세액을 과세관청에 신고ㆍ납부하지 않았다.
다. 서울특별시장 등 과세관청은 이 사건 물품이 ‘연초의 잎’에서 추출된 니코틴 용액을 함유하고 있어 담배사업법 제2조 제1호에 따른 담배에 해당한다는 이유로 2023. 1. 12.부터 2023. 2. 10.까지 구 지방세법 제47조 제1호, 제49조 제2항, 제51조, 제52조 제1항 제1호 마목 1), 제62조 등에 근거하여 당해 사건 원고에게 담배소비세 7,364,937,340원, 지방교육세 3,378,547,180원, 담배소비 가산세 5,131,574,740원, 지방교육 가산세 884,271,060원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 당해 사건 원고는 2023. 2. 15.경 이 사건 물품은 ‘연초의 잎’이 아닌 ‘연초의 줄기’에서 추출한 니코틴만을 포함하고 있으므로 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다고 주장하며 이 사건 처분의 무효확인 및 취소를 구하는 소를 제기하여, 현재 재판 계속 중이다(서울행정법원 2023구합55405).
마. 제청법원은 2026. 1. 28. 이 사건 처분의 근거가 된 법률조항 중 구 지방세법 제47조 제1호 중 구 담배사업법 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분, 지방세법 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 구 지방세법 제52조 제1항 제1호 마목 1)이 과잉금지원칙 및 조세평등주의를 위반하여 원고와 같은 수입판매업자의 재산권과 직업수행의 자유를 침해한다는 이유로 직권으로 위헌법률심판을 제청하였다.
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호 중 구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분(이하 ‘이 사건 정의 조항’이라 한다), 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것) 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되고, 2025. 12. 31. 법률 제21308호로 개정되기 전의 것) 제52조 제1항 제1호 마목 1)(이하 이 사건 정의 조항을 제외한 나머지 조항들을 총칭하여 ‘이 사건 과세 조항’이라 하고, 이 사건 정의 조항과 과세 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항과 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것)
제47조(정의) 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 「담배사업법」 제2조에 따른 담배를 말한다.
지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것)
제51조(과세표준) 담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다.
구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되고, 2025. 12. 31. 법률 제21308호로 개정되기 전의 것)
제52조(세율) ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
마. 제5종 전자담배
1) 니코틴 용액을 사용하는 경우: 니코틴 용액 1밀리리터당 628원
[관련조항]
구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것)
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것)
제47조(정의) 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “보세구역”이란 「관세법」 제154조에 따른 보세구역을 말한다.
6. “수입판매업자”란 「담배사업법」 제13조에 따라 담배를 수입하여 매도하는 자를 말한다.
지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정된 것)
제48조(과세대상) ① 담배소비세의 과세대상은 담배로 한다.
② 제1항에 따른 담배는 다음과 같이 구분한다.
1. 피우는 담배
마. 제5종 전자담배
제49조(납세의무자) ② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정된 것)
제55조(담배의 반출신고) 제조자 또는 수입판매업자는 담배를 제조장 또는 보세구역에서 반출(제53조에 따른 미납세 반출 및 제54조에 따른 과세면제를 위한 반출을 포함한다)하였을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 지방자치단체의 장에게 신고하여야 한다.
지방세법(2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정된 것)
제60조(신고 및 납부 등) ② 수입판매업자는 매월 1일부터 말일까지 보세구역에서 반출한 담배에 대한 산출세액을 다음 달 20일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 지방자치단체의 장에게 신고납부하여야 한다.
지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 개정된 것)
제61조(부족세액의 추징 및 가산세) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 10에 해당하는 가산세(제4호 또는 제5호의 경우에는「지방세기본법」 제53조 또는 제54조에 따른 가산세를 말한다)를 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다. 다만, 제4호 및 제5호의 경우로서 산출세액을 납부하지 아니하거나 산출세액보다 적게 납부하였을 때에는 「지방세기본법」 제55조에 따른 가산세를 추가로 가산하여 징수한다.
4. 제60조에 따라 신고하지 아니하였거나 신고한 세액이 산출세액보다 적은 경우
지방세법(2013. 1. 1. 법률 제11617호로 개정된 것)
제61조(부족세액의 추징 및 가산세) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 해당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다.
3. 제조자 또는 수입판매업자가 제55조에 따른 신고를 하지 아니한 경우
지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 것)
제62조(수시부과) ① 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제60조에도 불구하고 관계 증거자료에 따라 수시로 그 세액을 결정하여 부과ㆍ징수할 수 있다.
2. 제61조에 따라 담배소비세를 징수하는 경우
지방세기본법(2020. 12. 29. 법률 제17768호로 개정된 것)
제53조(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법과 지방세관계법에 따른 가산세와 가산하여 납부하여야 할 이자상당액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 부과한다.
3. 제청법원의 위헌제청이유
심판대상조항은 아래와 같은 이유에서 과잉금지원칙을 위반하여 당해 사건 원고와 같은 수입판매업자의 재산권과 직업수행의 자유를 침해하고, 조세평등주의가 요구하는 담세능력에 따른 과세의 원칙에도 위반된다.
가. 당해 사건 원고는 이 사건 물품이 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다고 판단하여, 담배소비세를 가격에 반영하지 않은 채 소비자에게 판매하였고, 그 결과 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못하였다. 담배소비세를 소비자에게 전가하는 것이 담배소비세의 본질임에도, 이 사건 과세 조항은 수입판매업자가 담배소비세를 소비자에게 전가하였는지 여부, 전가하지 못한 경우 그 이유와 경위, 수입판매업자의 귀책사유의 유무와 정도 등의 사정을 전혀 고려하지 않고, 니코틴 용액을 사용하는 전자담배에 대하여 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 628원의 정액 세율을 적용하도록 규정하고 있다. 이러한 과세 방식은, 소비자에게 담배소비세를 전가하지 못한 수입판매업자로 하여금 사업의 영위가 불가능할 정도의 과중한 세액을 부담하게 하는 것으로서 수입판매업자의 재산권과 직업수행의 자유를 본질적으로 제한한다.
나. 수입판매업자가 담배의 반출신고와 그에 따른 산출세액의 신고ㆍ납부를 하지 아니한 경우, 지방세기본법 제53조 제1항에 따른 20% 세율의 무신고가산세에 더하여 지방세법 제61조 제2항에 따른 30% 세율의 불법행위가산세가 부과된다. 반출신고 및 산출세액 신고ㆍ납부를 이행하지 않은 것에 대한 제재로는 가산세 부과만으로도 충분하며, 담배소비세 전액을 추가로 부과하여야 할 논리적 필요성은 없다.
다. 지방세기본법과 지방세법에는 건축법 제5조와 같은 예외 규정이나, 독일의 형평면제처분과 같은 제도가 마련되어 있지 않다. 그 결과, 당해 사건과 같이 비정형적이고 특수한 사안에 법률을 기계적으로 적용함으로써 발생하는 가혹한 결과를 조정하거나 완화할 수 있는 수단이 전혀 존재하지 않는다.
라. ‘잎 추출 니코틴’과 ‘줄기 추출 니코틴’은 모두 연초에서 추출되는 천연니코틴이라는 점에서 본질적으로 동일하다. ‘합성니코틴’ 역시 성상이나 분자 구조에 있어 ‘잎 추출 니코틴’과 아무런 차이가 없다. 담배의 소비를 억제한다는 담배소비세의 유도적 목적에 비추어 보면, ‘잎 추출 니코틴’, ‘줄기 추출 니코틴’, ‘합성니코틴’은 모두 동일하게 규제되어야 함에도, 이 사건 정의 조항은 합리적 이유 없이 ‘잎 추출 니코틴’만을 과세 대상으로 삼고 있다.
4. 이 사건 정의 조항에 대한 판단
제청법원은 담배사업법 제2조 제1호가 ‘연초의 잎’을 원료로 하는 물품을 담배로 정의하여 담배소비세 부과대상으로 하는 것 자체를 문제 삼는 것이 아니라, 합리적 이유 없이 ‘줄기 추출 니코틴’과 ‘합성니코틴’을 원료로 하는 물품을 담배의 정의에 포함시키지 않은 것이 헌법에 위반된다는 취지의 주장, 즉 부진정입법부작위를 문제 삼는 취지의 주장을 하는 것으로 보인다.
그런데 이 사건 처분은 이 사건 물품이 ‘연초의 잎’에서 추출된 니코틴 용액을 함유하고 있어 담배사업법에 따른 담배에 해당한다는 이유로 내려졌다. 헌법재판소가 이 사건 정의 조항에 대해 헌법불합치결정을 하여 위 조항에서 ‘줄기 추출 니코틴’과 ‘합성니코틴’도 담배소비세의 과세 대상에 포함하는 내용으로 개선 입법이 이루어지더라도 이 사건 물품이 ‘연초의 잎’을 원료로 제조된 것이 확인된다면 여전히 이 사건 물품은 담배사업법상 담배에 해당하여 과세 대상이 된다고 할 것이다.
그렇다면 이와 같이 이 사건 정의 조항의 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 정의 조항에 대한 위헌법률심판제청은 재판의 전제성이 인정되지 않는다.
5. 이 사건 과세 조항에 대한 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 이 사건 과세 조항에 따르면, 수입판매업자가 담배소비세를 소비자에게 전가하였는지 여부, 전가하지 못한 경우 그 경위와 이유, 수입판매업자에게 귀책사유가 존재하는지 여부 등을 고려하지 않고 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 628원의 세율이 적용되는바, 이로 인해 수입판매업자의 재산권이 침해되는지 여부가 문제된다.
제청법원은 제청 이유 중 하나로, 이 사건 과세 조항이 수입판매업자에게 사업을 영위할 수 없을 정도로 과중한 세액을 부과하여 직업의 자유를 침해한다는 점을 들었다. 그런데 이 사건 과세 조항은 니코틴 용액을 사용하는 전자담배에 대한 담배소비세 부과의 근거 규정에 불과할 뿐, 수입판매업자의 영업을 직접적으로 제한하는 내용을 담고 있지는 않다. 수입판매업자의 직업수행에 사실상 제약이 가해지는 것은, 이 사건 과세 조항에 따른 담배소비세 부과로 인하여 발생하는 간접적ㆍ반사적 효과에 지나지 않는다. 따라서 이 사건 과세 조항에 따른 수입판매업자의 재산권 침해 여부를 살펴보는 이상, 수입판매업자의 직업의 자유 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다.
(2) 제청법원은 이 사건 과세 조항이 조세평등주의가 요구하는 담세능력에 따른 과세의 원칙에도 위반될 소지가 크다는 점을 제청 이유 중 하나로 들었다. 그러나 위 주장은 결국 소비자에게 담배소비세를 전가하지 못한 수입판매업자에 대해서도 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 628원이라는 정액의 세율을 적용하는 것이 과도하다는 취지로서, 이 사건 과세 조항이 과잉금지원칙에 위반되어 당해 사건 원고와 같은 수입판매업자의 재산권을 침해한다는 주장과 실질적으로 동일한 것으로 이해된다. 따라서 위 주장에 대해서는 별도로 판단하지 아니한다.
나. 담배소비세 제도의 입법취지, 연혁 및 니코틴 용액 수입 실태
(1) 담배소비세 제도의 성격 및 부과 목적
담배소비세는 특정 물품의 소비에 대해 부과되는 세금으로 개별소비세에 해당하고, 직접적인 납세의무자는 제조업자, 수입판매업자 등이지만 실질적인 부담자는 담배를 구입하여 소비하는 소비자이므로 간접세로서의 성격을 가진다. 또한 담배소비세는 지방자치단체의 안정적인 재정 수입의 확보라는 목적과 높은 세율을 적용하여 담배 소비를 억제함으로써 국민건강을 보호하고자 하는 사회정책적 목적도 가진다.
(2) 니코틴 용액에 대한 담배소비세 관련 법령 연혁
전자담배는 2010. 12. 27. 지방세법 개정으로 담배소비세의 과세대상인 담배의 종류 중 하나로 추가되었다(지방세법 제48조 제2항 제1호 마목).
그 후 물담배, 머금는 담배와 같은 새로운 유형의 담배가 국내에서 판매되기 시작하였음에도 당시 담배소비세는 궐련, 파이프담배, 엽궐련, 각련, 전자담배, 씹는 담배, 냄새 맡는 담배에 대해서만 과세 규정을 두고 있었는바, 이러한 공백을 해소하기 위하여 2014. 5. 20. 개정을 통해 물담배와 머금는 담배가 과세대상 담배의 종류에 추가되었다(지방세법 제48조 제2항 제1호 바목, 같은 항 제4호).
이어서 2020. 12. 29.에는 신종 담배의 출시에 따른 과세 사각지대를 해소하기 위한 개정이 이루어졌는데, 이를 통해 과세대상인 담배의 원료가 연초의 잎뿐만 아니라 연초의 줄기나 뿌리 등에까지 확대되었다(지방세법 제47조 제1호).
그런데 합성니코틴 전자담배는 이러한 개정에도 여전히 현행법상 담배에 포함되지 아니하여 광고 및 온라인 판매제한, 자동판매기 설치 금지, 제세부담금 등의 규제에서 배제되었고, 이로 인해 청소년 흡연율 상승 등의 문제가 발생하였다. 이에 지방세법 및 담배사업법은 2025. 12. 23. 개정을 통해 합성니코틴을 원료로 제조된 것까지 담배소비세의 부과 대상으로 확대하였다.
(3) 전자담배 니코틴 용액의 수입 경과
기획재정부는 2016. 9. 29. ‘연초의 줄기ㆍ뿌리에서 추출한 니코틴’을 사용하는 담배도 담배사업법상 담배에 해당하는지를 묻는 민원에 대하여, 이는 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다는 취지로 회신하였다.
이러한 기획재정부의 회신을 근거로 수입판매업자들은 연초의 줄기ㆍ뿌리에서 추출한 니코틴을 사용하는 전자담배를 대량으로 수입하기 시작하였다. 나아가 일부 업체는 ‘연초의 줄기ㆍ뿌리에서 추출한 니코틴’ 용액을 사용하였다고 신고한 뒤 전자담배를 수입하였으나, 실제로는 그 용액에 연초의 잎에서 추출한 니코틴도 포함되어 있는 경우가 있었던 것으로 드러났다.
이에 관세청은 전자담배용 니코틴 용액에 대한 성실신고를 유도하고 무분별한 줄기ㆍ뿌리 추출 니코틴 용액의 수입신고를 차단하기 위하여, 2019. 9. 2.부터 줄기ㆍ뿌리 추출 니코틴 용액의 수입신고 건에 대하여 거래계약서, 줄기ㆍ뿌리 추출 니코틴 용액 제조 사실 증빙자료, 제조자 허가증 및 제조공장 등록증, 수출국 발행 수출신고필증 등 증빙자료를 제출하도록 하는 수입통관 강화조치를 시행하였다.
다. 심사기준
조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상의 제반 원칙에 합치되어야 하므로, 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2016. 7. 28. 2014헌바423; 헌재 2023. 3. 23. 2019헌바482 참조). 특히 담배소비세와 같이 지방재정 수요의 충당에서 더 나아가 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라, 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등; 헌재 2011. 10. 25. 2010헌바57 등 참조).
다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조), 어느 범위의 담배를 과세 대상으로 할 것인지, 그 정도는 어떠할 것인지 여부에 대해서는 입법자가 당시 국가의 금연 정책 및 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다.
나아가 조세입법에 있어서 ‘세율’의 적정성에 관하여는 형벌법규에 있어서 ‘형량’과 유사하여 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다면 일응 입법자의 판단을 존중하여 재산권의 과도한 침해를 야기하는 사유가 없는 한 위헌이라고 볼 수는 없을 것이다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바16; 헌재 2009. 3. 26. 2006헌바102; 헌재 2015. 7. 30. 2013헌바207 등 참조).
라. 재산권 침해 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
전자담배에 대한 담배소비세의 부과는 지방 재정 수입의 안정적인 확충과 함께, 유해한 담배 소비를 억제하고 국민의 건강을 적극적으로 보호하기 위한 것으로서, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 나아가 이 사건 과세 조항이 채택하고 있는 종량세 방식, 즉 니코틴 용액을 과세표준으로 삼아 니코틴 용액 1밀리리터당 628원의 고정된 세율을 적용하는 방식은, 세액 산정을 명확히 하여 안정적인 세수의 확보를 가능케 하고 조세행정의 효율성을 담보하는 한편, 담배가격 인상을 통하여 유해한 소비를 억제하고 나아가 국민의 건강 증진에 실질적으로 기여한다는 점에서 위와 같은 입법목적을 달성하는 데에 적합한 수단이라 할 것이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 조세는 그 본질상 납세의무자의 주관적 의도나 개별 거래의 경위와 같은 불확정적 요소를 과세요건으로 고려하지 아니하고, 객관적으로 확정된 과세표준에 법정 세율을 일률적으로 적용하는 것을 기본 원리로 한다. 헌법 제38조 및 제59조에 근거한 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32 참조). 만일 조세의 소비자에 대한 전가 여부와 같은 납세의무자의 주관적ㆍ불확정적 사정을 과세 기준이나 세액 감경의 근거로 삼는다면 과세 여부 자체가 불명확해지고 조세 부과의 획일성과 예측가능성이 훼손될 우려가 있으며, 과세관청과 납세의무자 사이에 상시적인 분쟁이 유발되고 과세집행에 과도한 행정력이 소요됨은 자명하다.
또한 담배의 판매가격은 원가ㆍ시장상황ㆍ수요와 공급 등 수많은 요인이 복합적으로 작용하여 결정되므로, 개별 거래에서 담배소비세의 전가 여부와 그 경위를 외부에서 객관적으로 획정하는 것은 현실적으로 불가능에 가깝다.
(나) 더군다나 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못한 귀책사유의 유무와 그 정도, 전가 실패의 경위 등은 전가 여부의 판단보다 한층 더 주관적이고 불확정적이다. 이를 세액 감경이나 과세 면제의 근거로 삼을 경우 과세 기준의 명확성은 더욱 심각하게 훼손되고 조세행정의 실효성도 담보하기 어렵게 된다. 이러한 점에서 입법자가 전가 여부 및 귀책사유를 과세요건에서 배제하고 종량세 방식에 따른 고정 세율을 일률적으로 적용하도록 한 것은, 조세법률주의의 요청에 부합하는 동시에 조세 회피를 차단하고 과세의 실효성을 확보하기 위하여 입법재량의 범위 내에서 이루어진 합리적 선택이라 할 것이다.
(다) 한편 이 사건에서와 같이 수입된 담배제품이 실제로 시중에 유통되어 소비자에게 최종적으로 판매ㆍ소비된 이상, 담배소비세 부과의 실질적 근거인 ‘담배의 소비’는 이미 현실화되었다고 볼 수 있다. 수입판매업자가 소비자에게 책정하는 가격에는 통상 원료비, 제반 비용, 이윤과 함께 납부 세액이 반영되는 것이고, 소비세를 판매가격에 얼마나 포함시키고 이윤을 어느 수준으로 설정할 것인지는 수입판매업자 스스로의 판단에 따른 결과이다. 담배소비세가 경제적으로 소비자에게 전가되는 것을 예정한 간접세라고 하더라도, 개별 수입판매업자가 실제 판매가격에 세액을 어느 정도 반영하였는지는 법률상 담배소비세 납세의무의 성립 여부를 좌우하는 요소가 아니다. 따라서 설령 수입판매업자가 원료가격과 소비세액의 합계에 미치지 못하는 가격으로 담배를 판매하였다 하더라도 그러한 사정만으로 소비세를 감면하여야 할 이유가 있다고 보기 어렵다. 실제로 담배 제품을 수입하면서 산출세액을 신고하지 아니하고 담배소비세를 소비자에게 전가하지 아니하였다면 이는 모두 수입판매업자가 자기의 계산과 위험부담 아래 스스로 내린 결정의 결과라는 점을 감안하면 더욱 그러하다.
(라) 나아가 담배소비세를 소비자에게 전가할 것인지 여부를 수입판매업자가 스스로 결정할 수 있었던 것처럼, 수입하는 물품이 과세대상에 해당하는지를 확인하고 이를 정확히 신고하는 것 역시 수입판매업자 자신의 책임에 속하는 문제라 할 것이다. 수입판매업자는 물품을 보세구역에서 반출하는 즉시 이를 지방자치단체의 장에게 신고하고 그 산출세액을 다음 달 20일까지 스스로 신고ㆍ납부하여야 하며, 그 신고액이 실제 산출세액에 미달하는 때에는 부족세액의 추징과 가산세 부과라는 불이익을 감수하여야 한다(지방세법 제55조, 제61조). 이러한 신고ㆍ납부 구조에 비추어 보면, 수입판매업자의 담배소비세 납부의무는 담배가 보세구역에서 반출되는 것을 과세요건으로 하여 성립하는 것이고, 그 이후 실제 판매여부나 판매가격은 원칙적으로 납세의무의 성립여부에 영향을 미치지 않는다. 따라서 수입판매업자는 반출ㆍ신고 시점에 스스로 과세물품 해당 여부를 판단하고 그 세액을 산정하여 신고할 의무를 부담하는바, 담배사업법의 적용을 받거나 받을 가능성이 있는 원료 내지 제품 등을 수입하여 매도하려는 자로서는 연초의 잎이 아닌 연초의 줄기 등에서 니코틴을 추출하는 기술이 상용화되어 있는지, 니코틴 제조업체가 그러한 기술력을 갖추고 있는지 등을 확인할 의무가 있다고 할 것이다. 그럼에도 이러한 확인의무를 게을리한 채 만연히 수입하고자 하는 물품이 담배에 해당되지 않는다고 보아 담배소비세를 납부하지 아니하였다면, 이는 수입판매업자의 단순한 법률의 부지 또는 착오에 기인하는 것이다. 그로 인하여 수입판매업자인 납세의무자가 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못한 것이 납세의무자에게 귀책사유가 없다고 할 수 없는 것이므로, 이를 이유로 담배소비세 자체를 감면하여야 한다고 볼 수는 없다.
(마) 한편, 담배소비세 본세와 가산세는 그 부과의 근거와 성격을 서로 달리하므로 어느 하나가 다른 하나를 대신할 수 없다. 담배소비세의 납세의무는 수입판매업자가 보세구역으로부터 담배를 반출함으로써 과세요건이 충족되는 때에 성립하는 것이고(지방세법 제49조 제2항), 신고ㆍ납부는 이미 성립한 조세채무의 내용을 확정하고 이를 이행하는 절차에 지나지 아니한다. 따라서 수입판매업자가 담배소비세를 신고ㆍ납부하지 아니하였다고 하여 이미 성립한 조세채무 자체가 소멸한다고 볼 수는 없고, 과세관청이 이를 부과ㆍ징수하는 것은 이미 성립한 조세채무를 실현하는 것일 뿐 신고ㆍ납부의무의 위반에 대한 제재에 해당하지 아니한다. 이에 반하여 가산세는 신고ㆍ납부의무의 이행을 확보하기 위하여 그 위반에 대하여 부과하는 행정상의 제재에 해당한다.
그런데 앞서 살핀 바와 같이 수입판매업자인 납세의무자가 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못하였다는 이유로 담배소비세 자체를 감면하여야 한다고 볼 수 없다. 나아가 담배의 반출신고와 그에 따른 산출세액을 납부하지 아니한 수입판매업자에 대하여 가산세만을 부과하고 본세의 부과를 면하게 한다면, 수입하는 물품이 과세대상에 해당하는지를 확인하여 법령에 따라 성실하게 신고ㆍ납부한 수입판매업자는 세액 전부를 부담하는 반면 이를 제대로 신고ㆍ납부하지 아니한 수입판매업자는 그보다 적은 금액만을 부담하게 되어, 오히려 신고ㆍ납부의무를 이행하지 아니하는 것이 유리한 결과에 이른다. 이는 성실한 납세의무자와 그렇지 아니한 납세의무자 사이의 형평에 반할 뿐만 아니라, 신고ㆍ납부방식의 조세행정에서 납세의무자의 자발적인 협력을 전제로 하는 과세체계의 기초를 무너뜨린다. 또한 담배소비세는 높은 세율의 부과를 통하여 담배의 소비를 억제하고 국민건강을 보호하려는 정책적 목적을 아울러 가지고 있다. 이를 고려하면 반출신고와 산출세액의 신고ㆍ납부를 이행하지 아니하는 경우 지방세기본법 내지 지방세법상 가산세만을 부과하고 본세의 납부의무를 감면하는 것으로는 담배소비세의 위와 같은 정책적 목적을 충분히 달성하기 어렵다.
(바) 또한 개별적ㆍ구체적 사정에 따른 포괄적인 감면 권한을 과세관청에 부여하는 제도를 두는 것은 과세의 획일성과 예측가능성을 저해하고 과세관청의 자의가 개입할 여지를 넓혀 오히려 조세법률주의와 조세평등주의에 어긋날 소지가 있다. 무엇보다도 어떠한 방식으로 과세의 형평을 조정할 것인지는 각국의 조세제도와 행정구제제도의 전체적인 구조 속에서 정하여질 문제로서 입법자의 형성에 맡겨져 있으므로, 다른 나라에 특정한 제도가 마련되어 있다는 사정만으로 이를 두지 아니한 우리 법제가 헌법에 위반된다고 할 수는 없다.
더욱이 우리 법제에도 과세가 현저히 부당하거나 불합리한 경우에 이를 조정할 수 있는 수단이 마련되어 있다. 지방세기본법은 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 규정하고 있고(지방세기본법 제20조 제1항), 위법ㆍ부당한 처분에 대하여는 이의신청 또는 심판청구를 허용하고 있으며(지방세기본법 제89조 제1항), 가산세의 경우에도 납세의무자가 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과할 수 없도록 규정하는 등(지방세기본법 제57조 제1항, 대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두44711 판결 등 참조), 과세가 현저히 부당하거나 불합리한 경우에는 그에 상응하는 구제의 가능성을 열어두고 있다.
이와 같이 성립한 조세채무의 내용 자체는 법정 과세요건에 따라 획일적으로 정하면서, 납세의무자에게 책임을 돌리기 어려운 사정은 가산세의 부과 단계와 불복 절차에서 고려하도록 한 것은, 조세법률주의의 요청과 개별 사안에서의 형평을 아울러 고려한 입법적 선택으로 볼 수 있다. 그렇다면 이와 별도로 과세관청이 개별 사안의 사정에 따라 본세를 면제할 수 있도록 하는 제도를 두지 아니하였다고 하여 이 사건 과세 조항이 수입판매업자의 재산권을 과도하게 제한한다고 볼 수 없다.
(사) 이상을 종합하면, 이 사건 과세 조항이 선택한 과세 기준에 비하여 동일한 정도의 입법목적을 달성하면서도 납세의무자의 기본권을 명백히 덜 침해하는 대안적 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 이 사건 과세 조항은 침해의 최소성을 충족한다.
(3) 법익의 균형성
이 사건 과세 조항은 안정적인 세수를 확보하고 담배의 소비를 억제함으로써 국민의 건강을 보호한다는 중대한 공익적 목적을 실현하기 위한 것이다. 물론 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못한 수입판매업자에 대하여 귀책사유의 유무나 정도, 담배소비세를 소비자에게 전가하지 못한 경위와 이유 등을 고려하지 않고 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 628원의 고정된 세율을 적용하게 되면 수입판매업자에게 상당한 금전적 부담이 발생하는 것은 사실이다. 그러나 이는 수입판매업자 스스로의 책임에 따른 결정과 판단의 결과로 그 불이익이 이 사건 과세 조항이 실현하고자 하는 공익의 필요성과 중요성에 비해 결코 크다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 과세 조항은 법익의 균형성을 충족한다.
(4) 소결론
이 사건 과세 조항은 과잉금지원칙을 위반하지 않으므로 수입판매업자의 재산권을 침해하지 아니한다.
6. 결론
그렇다면 이 사건 정의 조항에 대한 위헌법률심판제청은 부적법하므로 이를 각하하고, 이 사건 과세 조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관 김상환 김형두 정정미 정형식 김복형 조한창 정계선 마은혁 오영준