구 법인세법 제67조 위헌소원
【전문】
사 건 2014헌바332 구 법인세법 제67조 위헌소원
청 구 인 주식회사 ○○
대표이사 곽흥록
대리인 변호사 김효경
당 해 사 건 대법원 2014두4979 소득금액변동통지처분취소
[주 문]
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조 중 ‘상여’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
[이 유]
1. 사건개요
가. 청구인은 주식회사 ○○전기로부터 2007년 사업연도 공급가액 111,153,900원의 매입세금계산서 등을 수취하여 위 금액을 매출원가에 계상한 다음 이를 기초로 2008년 3월경 ○○세무서장에게 법인세 등을 신고하였다. 그 후 청구인은 서울지방국세청장으로부터 위 거래에 대하여 정상거래 여부의 소명을 요청받자 2011. 10. 10. 위 금액을 2007년 사업연도 당시 청구인의 대표이사였던 이상배로부터 회수한 것으로 한 다음, ‘사내유보’로 소득처분하여 법인세 등을 수정신고하였다. ○○세무서장은 청구인이 대표이사에게 사외유출하였던 금액을 회수한 것은 법인세의 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금에 산입한 경우에 해당한다고 보아 대표자에 대한 ‘상여’로 소득처분하여 2012. 3. 2. 청구인에게 2007년 귀속 111,153,900원의 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다.
나. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2013. 7. 9. 청구가 기각되었고(의정부지방법원 2012구합4321), 청구인이 항소하였으나 2014. 1. 29. 항소가 기각되었다(서울고등법원 2013누24619). 이에 청구인은 상고하여 상고심(대법원 2014두4979, 이하 ‘당해 사건’이라 한다) 계속 중 이 사건 처분의 근거조항인 구 법인세법 제67조가 과세요건명확주의와 과세요건법정주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되고 청구인의 재산권을 침해한다고 주장하며 위헌법률심판제청을 신청하였다가(대법원 2014아80) 2014. 6. 26. 기각되자, 2014. 8. 4. 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 이 사건에서 구 법인세법 제67조 전부에 대하여 심판청구를 하였는데, 당해 사건에서 익금으로 산입된 매출원가에 대하여 2007년 사업연도 당시 청구인의 대표이사인 이상배에게 ‘상여’로 소득처분된 부분과 관련하여 다투고 있으므로, 이 사건 심판대상을 당해 사건과 직접 관련이 있는 부분으로 한정한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조 중 ‘상여’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것)
제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
[관련조항]
[별지] 기재와 같다.
3. 청구인의 주장요지
가. 심판대상조항은 귀속자에 따른 소득처분의 귀속자와 소득처분의 종류에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시하지 않고 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하였으므로, 명확성과 예측가능성을 요건으로 하는 과세요건명확주의와 과세요건법정주의에 위배되고, 위임입법의 구체성과 명확성을 훼손하여 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다.
나. 심판대상조항의 위임에 따라 사내유보처분의 예외를 규정하고 있는 구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제4항 단서가 사내유보처분의 예외에 관하여 추상적으로만 규정하고 있어 과세관청의 자의적 해석을 가능하게 하므로 헌법상 재산권 보장 및 과잉금지원칙에 위배된다.
4. 판단
가. 심판대상조항의 내용
소득처분에 관하여 정하고 있는 심판대상조항은 소득처분에 관하여 “제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.”고 규정하고 있다. 이와 같은 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제106조의 내용은 다음과 같다. 익금에 산입한 금액이 사외유출된 경우에는 ‘사외유출’로 처분하고(제1호 및 제3호), 유출되지 아니한 경우에는 ‘사내유보’로 처분한다(제2호). 사외유출된 금액은 다시 그 귀속자에 따라 배당(주주 또는 출자자), 상여(임원 또는 사용인), 기타 사외유출(법인 또는 사업을 영위하는 개인의 경우와 제3호 각 목의 경우), 기타소득(귀속자가 그 외의 자인 경우) 등으로 처분한다. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명함에도 누구에게 귀속된 것인지가 분명하지 아니한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 간주하여 처분한다(구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서).
따라서 법인이 가공경비 계상 등으로 과세대상을 탈루하면 과세관청은 그 탈루된 소득에 법인세를 부과하는 것은 물론이고, 당해 탈루소득이 사외유출된 것으로 밝혀진 경우 소득처분에 의하여 그 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하여 소득세를 부과하게 된다.
나. 쟁점의 정리
심판대상조항은 상여처분의 귀속자에 관하여 규정하지 않고 대통령령에 위임하고 있는데, 이러한 규정형식이 포괄위임금지원칙 내지 과세요건법정주의에 위배되는지 여부가 문제된다.
청구인은 심판대상조항이 과세요건명확주의에도 위배된다고 주장한다. 그런데 법률에서 사용된 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용과는 별도로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것이라면 별도로 명확성 원칙이 문제될 수 있으나, 그 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용의 범위를 구체적으로 정해 주기 위한 역할을 하는 경우라면 명확성의 문제는 결국 포괄위임금지원칙 위배의 문제로 포섭될 것이다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204 참조). 심판대상조항에서 ‘그 귀속자에 따라’, ‘상여 등’의 문구는 대통령령에서 담아내야 할 범위의 한계를 규정하고 있는 것에 불과하고, 그 자체로 독자적인 규율내용을 정하기 위한 것은 아니다. 따라서 심판대상조항의 과세요건명확주의 위배 여부의 문제는 포괄위임금지원칙 위배의 문제로 보아, 과세요건명확주의 위배 여부에 관하여 별도로 판단하지 아니한다.
청구인은 심판대상조항이 자신의 재산권도 침해한다고 주장하나, 이 부분 주장은 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서에 관한 위헌 주장으로 볼 수 있을 뿐, 익금에 가산한 금액에 대하여 그 소득의 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차에 관해 규정하고 있는 심판대상조항과는 직접적인 관련이 없어, 청구인의 그와 같은 주장 내용을 심판대상조항에 대한 위헌 사유로 판단할 수는 없다(헌재 2010. 11. 25. 2009헌바107 참조). 또한, 법률의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 헌법에 위반되는 것은 별론으로 하고, 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률 조항까지도 헌법에 위반되는 것은 아니므로(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2; 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등 참조), 구 법인세법 시행령에 관한 위헌 주장이 심판대상조항에 대한 위헌사유로 될 수도 없다. 따라서 재산권 침해 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.
다. 포괄위임금지원칙 내지 과세요건법정주의 위배 여부
(1) 선례의 존재
헌법재판소는 심판대상조항으로 개정되기 전의 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전의 것) 제32조 제5항 중 ‘상여’ 부분에 대하여 다음과 같은 이유로 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다고 판시한 이후(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65), 심판대상조항에 대하여서도 위 결정을 원용하여 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다고 판시하였다(헌재 2010. 11. 25. 2009헌바107).
『일반적으로 “상여”라 함은 근로자의 신분을 가진 임직원들에 대하여 회사가 정규 급여와 별도로 지급하는 금원으로 정의할 수 있을 것이며, 상여라는 용어는 일상생활 속에서도 그와 같은 의미로 사회일반인에게 널리 받아들여지고 있고, 구 소득세법 제20조에서도 근로소득을 정의하면서 그 정의에서 “상여”란 용어를 사용하고 있다. 그렇다면 상여로 소득처분될 대상이 누구인지에 대해 상여처분 규정에서 명문으로 규정하고 있지는 아니하지만, 귀속자가 주주면 배당으로, 귀속자가 임직원이면 상여로 처분될 것임은 쉽게 예측할 수 있다 할 것이므로 이 조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다.』(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65; 헌재 2010. 11. 25. 2009헌바107)
(2) 선례의 원용
위 선례들의 심판대상은 심판대상조항과 조문의 위치만 다를 뿐 내용이 동일한 조항이거나(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65), 동일한 조항이고(헌재 2010. 11. 25. 2009헌바107), 위 선례들의 판단은 현재에도 유효하며, 이를 변경한 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 위 선례들의 취지들은 이 사건에서도 그대로 타당하다.
따라서 심판대상조항이 포괄위임금지원칙 내지 과세요건법정주의에 위배된다고 볼 수 없다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
[별지]
관련조항
구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것)
제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
2. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득
3. 「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액
4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득
구 법인세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18706호로 개정되고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전의 것)
제106조(소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 「조세특례제한법」 제46조제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각목의 금액은 기타 사외유출로 할 것
가. 법 제26조제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
나. 법 제24조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
다. 법 제25조 및 「조세특례제한법」 제136조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
라. 법 제28조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자ㆍ할인액 또는 차익에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액
마. 법 제28조 제1항 제4호와 「조세특례제한법」 제135조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
바. 「조세특례제한법」 제137조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
사. 「조세특례제한법」 제138조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
아. 제1호 본문의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액
자. 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액
차. 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 동 외국법인 본점에 귀속되는 소득
② 제104조제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.
③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다.
④ 내국법인이 「국세기본법」 제45조의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 세무조사의 통지를 받거나 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.