【판시사항】

통화선도·스왑 평가손익이 2010. 2. 18. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011. 7. 14. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 하는지 여부(적극)

【참조조문】

교육세법 제5조 제1항 제1호, 제3항, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호, 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호, 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호, 제8호, 법인세법 제42조, 법인세법 시행령 제76조 제1항, 제2항

【전문】

【원고, 상고인】

소시에테제네랄은행(영업소) (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 강석훈 외 5인)

【피고, 피상고인】

종로세무서장

【원심판결】

서울고법 2017. 9. 28. 선고 2017누41681 판결

【주 문】

원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

【이 유】

상고이유를 판단한다. 
1.  사안의 개요 
가.  원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국은행의 국내 영업소로 통화선도계약, 통화스왑계약 등과 관련된 파생상품을 거래하고 있다.
 
나.  원고는 교육세를 신고·납부하면서 2010년 제1기부터 2013년 제4기까지는 통화선도·스왑 평가손익(이하 ‘이 사건 평가손익’이라 한다)을 과세표준에 포함시키지 않았고, 2014년 제1기부터는 이 사건 평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호에 해당한다고 보아 이를 과세표준에 포함시켰다. 이후 원고는 이 사건 평가손익이 교육세의 과세표준이 되는 금융·보험업자의 수익금액의 하나인 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되어 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호가 정한 ‘외환매매익’이나 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2011년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호 (나)목이 정한 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 해당하여 위 각 시행령 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다는 이유로, 통화선도·스왑 평가손실이 발생한 2010년 제1, 3기, 2011년 제2, 4기, 2012년 제1기, 2013년 제2, 3기, 2014년 제4기 교육세의 감액을 구하는 경정청구를 하였다.
 
다.  피고는 이 사건 평가손익이 위 각 시행령 제4조 제1항 제8호가 정한 ‘기타영업수익’에 해당하여 이를 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다는 이유로 위 각 경정청구를 거부하였다.
 
2.  상고이유에 대한 판단 
가.  관련 규정의 내용 및 연혁
1) 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 금융·보험업자의 교육세 과세표준을 그 수익금액으로 정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다.
2) 그 위임에 따라 규정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 여러 차례 개정되었는데, 그 내용은 다음과 같다.
구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 전 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 규정하고 있었다. 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 ‘외환평가익을 제외한다.’는 괄호 부분을 삭제하여 ‘외환매매익’이라고만 규정하였다. 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 파생상품 등이라 한다)은 제외한다] 매매손익[(가)목]과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’으로 규정하였다.
2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령(이하 ‘2015년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 파생상품 등이라 한다) 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익을 포함한다)[(가)목]과 외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’으로 규정하였다. 이로써 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 포함되었다.
3) 한편 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호는 ‘기타영업수익 및 영업외수익’을 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 들고 있다.
 
나.  원심의 판단
원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 명시적으로 이 사건 평가손익이 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 포함되는 것으로 규정하기 전까지는 이를 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하는 것으로 보아 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다고 판단하였다.
1) 이 사건 평가손익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가손익에 해당하고, 이는 교육세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 이후에는 그 이전 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호가 금융·보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있던 내부이익에 해당하지 않게 되었으므로, 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.
2) 문언해석상 이 사건 평가손익은 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 해당한다고 보기 어렵고, 이를 제외한 제1호부터 제7호까지의 수익금액에도 해당하지 않으므로, 평가이익 부분에 한하여 포괄적인 항목인 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당하는 것으로 보아야 한다.
3) 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호, 제5호의2, 제5호의3과 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목에서 각각 ‘매매익’, ‘평가익’, ‘거래의 손익’이라는 개념을 명확히 구분하여 사용하고 있는 이상, 이 사건 평가손익이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의2의 ‘파생상품거래의 손익’ 또는 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 포함된다고 볼 수 없다.
4) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 과세대상을 합리화하기 위하여 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등의 평가손익을 통산의 대상으로 추가한 창설적 규정이다.
 
다.  대법원의 판단
그러나 원심의 위와 같은 판단은 받아들일 수 없다.
1) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위, 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에 관한 규정들의 문언과 체계, 거래손익과 평가손익의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 평가손익은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
가) 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 관하여, 과세실무는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액’이라고 보아 위 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도·스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석하였다.
2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제에서 금융·보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 규정하였는데, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정되었다. 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목이 금융·보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 규정하게 된 점 등에 비추어 보면, 이는 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익’에 해당하는 ‘외환평가익’이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’으로서 교육세 과세표준에 포함된다고 본 것이다.
이와 같은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 취지와 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도·스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석한 과세실무 등을 종합하면, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에는 ‘외환평가익’과 이 사건 평가손익인 ‘통화선도·스왑 평가손익’이 포함된다고 보는 것이 타당하다.
나) 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익[(가)목]과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’을 규정하였다. 이는 금융·보험업자의 파생상품 등 거래의 손익과 외환매매손익 등은 서로 통산할 수 있다는 것을 명확히 하려는 취지이다. 따라서 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 ‘외환매매손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 ‘외환평가손익’이 포함되고, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 이 사건 평가손익인 ‘통화선도·스왑 평가손익’이 포함된다고 보아야 한다.
다) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목은 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 포함된다고 정하였다. 이는 통화선도 등의 평가손익에 대한 과세를 명확히 하려는 확인적 규정으로 볼 수 있다.
라) 이 사건 평가손익을 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’으로 보아 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산하지 않고 그 이익에 대해서만 과세하면 통화선도·스왑 평가손실이 교육세 과세표준에 제대로 반영되지 않아 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우게 된다.
평가손익은 손익의 최종 실현 전 단계에서 장부상으로만 인식되는 미실현손익으로서 최종적으로는 거래손익으로 실현되고, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 파생상품거래로 발생하는 손익이라는 점에서 본질적인 차이가 없으므로, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 통산하는 것이 타당하다.
파생상품거래는 일반적으로 기초상품의 거래와 연계되어 서로 다른 방향의 손익을 발생시킴으로써 기초상품 가격 등의 변동위험을 회피하려는 목적에서 이루어지므로 기초상품인 외화현물 관련 손익과 외화파생상품 관련 손익은 통산하는 것이 바람직하다.
2) 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 평가손익이 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하지 않아 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 의미와 계산방법 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
 
3.  결론
그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.