【판결요지】

관광단지개발사업의 주체로서 사업시행자의 지위에 있기는 하나 골프장에 관한 관광사업의 주체로서 이를 관광객이용시설로 사용수익하고 있음이 분명하여 골프장을 구 지방세법 제184조의2 제2항 제9호의 관광단지개발사업을 위하여 소유하는 부동산이라고 볼 수 없으므로 재산세 등 부과처분이 위법하다고 판단한 원심판결을 파기환송한다.

【참조조문】

관광진흥법 제4조, 지방세법 184조의 2 제2항 제9호, 지방세법 184조의 2 제2항, 지방세법 238조의 2, 지방세법 제242조, 관광진흥법 제2조, 관광진흥법 제25조 제1항, 관광진흥법 제27조

【전문】

【심급】

3심

【세목】

재산세

【주문】

원심판결중 1989. 10. 5.자 재산세, 도시계획세, 소방공동시설세 및 방위세의 부과처분에 관한 피고 패소부분을 파기하고 이 부분 사건을 광주고등법원에 환송한다. 피고의 나머지 상고를 기각하고 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 피고의 부담으로 한다.

【이유】

피고소송대리인의 상고이유를 본다.
 
1.  원심판결이유에 의하면, 원심은 그 거시증거에 의하여 원고공사의 전신인 국제관광공사(1982. 11.29. 법률 제3572호에의하여 한국관광공사법으로 개정되기 전의 국제관광공사법에 의하여 설립)는 1978. 6. 15. 관광단지개발촉진법(1 986. 12. 31. 제3910호로 폐지됨) 제4조에 의하여 ○○관광단지 개발계획에 관하여 교통부장관의 승인을 얻은 후 같은 해 10. 5. 같은 법 제7조의 규정에 의하여 개발사업의 시행허가를 얻어 그 개발사업을 시행하여 온 사실，그런데 위 관광단지개발촉진법의 개정으로 제주도에서 관광단지의 개발사업을 시행할 수 있는 법인으로서 국제관광공사 외에 등 공사가 관광단지의 개발을 위하여 자본금의 전액을 출자한 소외 제주관광공사가 추가되고 같은 개정법 부칙규정에 의하여 위 법 시행당시 국제관광공사가 받은 ○○관광단지의 개발계획의 승인과 개발사업시행의 허가는 제주관광개발공사가 각각 받은 것으로 간주되었는바，위 제주관광공사는 이에 따라 ○○단지의 개발사업의 시행자로서 위 관광단지를 개발하는 한편 위 단지내 90여만 평방미터에 관광사업으로 관광객 이용시설업인 골프장업을 경영하기 위하여 사업계획서를 작성하고 1986. 4. 10. 관광사업법(1 986. 12. 31. 법률 제3910호에 의하여 관광진흥법으로 개정되기 전의 것) 제18조에 의하여 교통부장관으로부터 그 사업계획서의 승인을 얻은 후 위 골프장 건설사업계획에 맞추어 위 관광단지 개발계획상 당초 숙박, 상업. 공원, 전시 기타 시설로서 계획되었던 90여만 명방미터의 구역을 기타 시설(용도 골프장)로 변경하기로 하고 같은 해 5. 10. 위 관광단지개발촉진법 제4조 및 제7조에 의하여 교통부장관으로부터 위와 같은 중문관광단지개발계획 변경승인을 얻고 아울러 위 구역 내에서의 ○○관광단지 개발사업을 계속하여 온 사실, 그후 위 관광단지의조성, 개발과정에서 몇차례에 걸쳐 시행면적의 증감변동 및 개발사업의 시행기간의 연장 등조성계획의 변경과조성사업의 변경시행(관광진흥법으로 개정된 후 개발계획은조성계획으로, 개발사업은조성사업으로 각 용어가 변경되었다)이 승인, 허가되고 그 결과 위 골프장은 그 면적이 920 ，000 평방미터로 확정되어 1988. 12. 21. 준공된 사실, 원고공사는 1982 년 법개정으로 현재의 명칭을 갖게된 후 1989. 3. 2. 위 제주관광공사를 흡수합병하여 교통부장관으로부터 관광단지사업 시행자변경승인을 받아 관광단지의조성사업을 계속하여 오던중 준공된 위 골프장의 경영을 위하여 같은해 5. 30. 관광객이용시설업을 업종으로 하여 관광진흥법 제4조 소정의 관광사업등록을 마치고 그 다음날 개장하였으며 그 당시까지고 전체로서의 ○○관광단지 개발사업은 완료되지 아니한 사실을 인정한 다음, 원고공사가 관광시설의 하나인 골프장을 개발하여 관광사업자로 등록한 다음 관광객이용시설업을 경영하고 있다 하더라도 아직 전체로서의 관광단지조성사업이 완료되지 아니한 이상 기히 준공되어 관광사업용으로 제공되고 있는 이 사건 골프장 시설에 대하여도 여전히 관광진흥법 소정의 사업시행자로서의 지위를 보유하고 있다 할 것이고, 일단의 관광단지를조성계획에 따라조성하여 가고 있는 사업시행자인 원고공사가 전체로서의 관광단지조성사업이 완료되기 전에 먼저 준공된 이 사건 골프장 시설에 관하여 관광사업자로 등록을 한 다음 골프장업을 하고 있다 하더라도 그 수익이 관광단지조성사업의 경비에 충당되고 지출되는 이상 이 사건 골프장의 관광시설로 제공된 토지와 건물은 사업시행자인 원고가 관광단지 개발사업을 위하여 소유하는 부동산으로서, 지방세법 제184조의 2 제2항 제9호(1989. 6. 16.법률 제4128호로 개정되기 전의 것) 소정의 재산세 면제대상이 된다는 취지로 판단하였다.
 
2.  그러나 관광진흥법상 관광사업과 관광지개발사업은 별개의 개념으로서 전자는 관광객을 위한 용역 또는 시설이용의 제공을 그 사업내용으로 하고 후자는 관광지 또는 관광단지의조성을 사업내용으로 하며，그 사업주체도 전자는 이 법에 의하여 관광사업의 등록을 하거나 지정을 받은 관광사업자이고 후자는 관광지 또는 관광단지조성계획의 승인을 받은 사업시행자인바, 위 구 지방세법 제184조의 2 제2항 제9호 본문은 관광진흥법에 의한 사업시행자가 관광단지개발사업을 위하여 소유하는 부동산을 재산세면제대상으로 규정하고 있으므로, 이 규정에 의하여 면제대상이 되는 부동산은 관광진흥법에 의한 관광지개발사업의 주체인 사업시행자가 관광단지조성을 위하여 소유하는 부동산을 말하고，관광사업의 주체인 관광사업자가 관광객을 위한 관광사업을 위하여 소유하는 부동산을 말하는 것은 아님이 명백하다.
그런데 원심이 확정한 사실에 의하면 원고는 ○○관광단지의조성을 위한 사업시행자로서 현재 관광단지개발사업을 단계적으로 시행하고 있으면서 그 관광지 내의 이 사건 골프장을 완성하여 관광객이용시설업을 경영하고자 1989. 5. 30. 관광사업등록을 마치고 그 달 31. 위 골프장을 개장하였다는 것이므로, 원고는 아직 관광단지개발사업의 주체로서 사업시행자의 지위에 있기는 하나 이 사건 골프장에 관한한 관광사업의 주체로서 이를 관광객이용시설로 사용수익하고 있음이 분명하며 위 골프장을 원고가 위 구 지방세법 제184조의 2 제2항 제9호 소정의 관광단지개발사업을 위하여 소유하는 부동산이라고 볼 수는 없는 것이다.
결국 위와 견해를 달리한 원심판결은 위 지방세법의 면제규정해석을 그르친 위법을 저지른 것으로서 이 점에 관한 논지는 이유있다고 할 것이다.
다만 기록과 위 구 지방세법 제189조의 규정에 의하면 이 사건 부과처분중 1989. 9. 11.자 재산세, 도시계획세 및 방위세부분은 토지에 관한 것으로서 그 과세기준일이 매년 5. 1.이고 1989. 10. 5. 자 재산세, 도시계획세, 소방공동시설세 및 방위세는 건물에 관한 것으로서 그 과세기준일이 매년 9. 6. 이므로, 위에서 본 바와 같이 이 사건 부동산에 대하여 과세할 수 있게 된 것이 골프장을 개장한 1989. 5. 31.부터라고 본다면, 위 1989. 9. 11.자 부과처분은 그 과세기준일 현재 과세요건이 발생하지 않았으므로 그 부과처분을 취소한 원심판결은 결국 정당하여 유지되어야 할 것이다.
 
3.  그러므로 원심판결중 1989. 10. 5. 자 재산세, 도시계획세, 소방공동시설세 및 방위세의 부과처분에 관한 피고 패소부분을 파기환송하고 피고의 나머지 상고를 기각하며, 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-광주고등법원 1991. 8. 22. 선고 90구1334 판결】

【주문】

처분청패소

 
1. 피고가 원고에 대하여 한 1989. 9. 11. 자 재산세 금46 ，916 ，920원， 도시계획세 금31 ，277 ，950원， 방위세 금 9 ，383 ，38원의 부과처분과 같은 해 10. 5. 자 재산세 금22 ，281 ，540원， 도시계획세 금 891 ，250원， 소방공동시설세 금690 ，000원， 방위세 금4 ，456 ，300원의 부과처분을 각 취소한다.
 
2.  소송비용은 피고의 부담으로 한다.

【이유】

 
1. 각 성립에 다툼이 없는 갑 재1호증의 1，2(각 토지분 또는 건축물분 재산세영수증), 갑 제8호증(회사등기부등본), 갑 제10, 11, 14, 17，18，21，23，24，25호증(각 ○○관광단지 개발계획 승인，개발사업 시행허가, 개발계획 변경승인 및 개발사업 시행허가, 개발계획 변경승인 및 개발사업 시행허가변경, 개발사업 시행허가변경, 사업시행자 변경허가，조성계획 변경승인 및 조성사업 변경시행허가, 조성계획 변경내용, 개발계획 및 투자설적), 갑 제13，15，19，20，22호증(각 관광객이용시설업(골프장업) 사업계획승인, 사업계획변경승인), 을 제1호증외 1(시설공사 준공보고), 2(준공조서), 을 제2호증의 1(관광객이용시설업(골프장업) 신규등록), 2(관광사업등록증), 을 제3호증외 1，2，3( 토지，건물분 재산세 산출기초, 각 납세고지서)의 각 기재와 변론외 전취지 및 관광진흥법, 한국관광공사법 등 관련 법규정을 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. 
가.  원고는 관광진흥, 관광자원개발, 관광산업의 연구개발 및 관광요원의 양성, 훈련에 관한 사업을 수행할 목적으로 한국관광공사법에 의하여 설립된 법인인데, 원고인 국제관광공사(1982. 11. 29.법률 제 3572호에 의하여 한국관광공사법으로 개정되기 전의 국제관광공사법에 의하여 설립)는 제주도 남제주군 중문면 ○○리(그 후 서귀포시 ○○동으로 행정구역이 변경되었다) 일원 약 50만평에 숙박시설, 상업시설, 공공시설, 공원 및 전시시설, 기타시설 등을 갖추어 ○○관광단지라는 이름으로 관광단지를 개발하는 계획을 수립하고 1978. 6. 15. 관광단지개발촉진법 (1986. 12. 31.법률 제3910호로 제지됨) 제4조의 규정에 의하여 교통부장관으로부터 위 관광단지개발계획의 승인을 얻은 후 같은 해 10. 5. 같은법 재7조의 규정에 의하여 교통부장관으로부터 그 중 우선 231,516평에 대한 제1단계 개발사업의 시행을 허가받고 그 개발사업을 시행하여 왔다. 그런데, 1981.4. 13. 법률 제 3437호로 위 관광단지개발촉진법 제3조，4조가 개정되어 제주도에서 관광단지의 개발사업을 시행할 수 있는 법인으로서 국제관광공사 외에 동 공사가 관광단지의 개발을 위해 1 자본금의 전액을 출자한 소외 ○○개발공사가 추가되고, 같은 개정법 부칙 제2항(경과조치)에 의하여 위 법 시행 당시 국제관광공사가 받은 같은 법 제4조，제3항, 제7조 제1 항 의 규정에 의한 ○○관광단지의 개발계획의 승인과 개발사업시행의 인가는 ○○개발공사가 각각 받은 것으로 간주되었다. ○○개발공사는 이에 따라 ○○단지 개발사업의 시행자로서 위 관광단지를 개발하는 한편, 위 단지 내 90여만평방미터에서 관광사업으로 관광객이용시설업인 골프장업(18홀)을 경영하기 위하여 사업계획서를 작성하고 1986. 4. 10. 관광사업법(1986.12. 31.법률 제 3910호에 의하여 관광진흥법으로 개정되기 전의 것) 제18조에 의하여 교통부장관으로부터 그 사업계획서의 승인을 얻은 후, 위 골프장 건설사업계획에 맞추어 위 관광단지 개발계획상 당초 숙박, 상업, 공원, 전시 기타의 시설로서 계획되었던 90여만평방미터의 구역을 기타시설(용도 골프장)로 변경하기로 하고 같은 해 5. 10. 위 관광단지개발촉진법 제4조 및 제7조에 의하여 교통부장관으로부허 위와 같은 내용으로 중문관광단지 개발계획변경승인을 얻고 아울러 위 구역에서의 ○○관광단지 개발사업(골프장)의 시행허가를 받아, 변경된 계획대로 위 관광단지 전체의 개발사업을 계속하게 되었다. 그 후 위 관광단지의 조성, 개발과정에서 몇차례에 걸쳐 시행면적의 증감변경 및 개발사업의 시행지한 연장(1986년에서 1991년으로) 등 조성계획의 변경과 조성사업의 변경시행(관광진흥법으로 개정 시행된 후로는 개발계획은 조성계획으로, 개발사업은 조성사업으로 각각 용어가 변경되었다)이 허가 또는 승인되고 그 결과 골프장 면적은 920,500평방미터로 확정되고 골프장은 1988.12. 21.준공되었다. 그런데 원고는 1982년도에 법의 개정으로 현재의 명칭을 갖게 된 후 1989. 3. 2. 위 ○○개발공사를 흡수합병하고 교통부장관으로부터 위 관광단지 사업시행자 변경허가를 받아 위 관광단지의 개발공사를 계속하여 오던 중 준공된 위 골프장의 경영을 위하여 같은 해 5.30. 관광객이용시설업을 업종으로 하여 관광진흥법 제4조에 의한 관광사업등록을 마치고 그 다음날 개장을 하였으며, 그 당시까지 전체로서의 ○○관광지 개발사업은 완료되지 아니하였다.
 
나.  피고는 위 준공된 원고 소유의 골프장을 지방세법상의 과세대상으로 보고 1989. 9. 11.그 중 토지분에 대해 주문 기재와 같은 재산세, 도시계획세, 방위세 등을 부과처분을, 같은 해 18. 5. 그 중 클럽하우스 등 건축물에 대하여 주문 기재와 같은 재산세, 도시계획세, 방위세，소방공동시설세 등의 부과처분 (이하에서는 위 각 부과처분을 합하여 이 사건 각 과세처분이라 한다)을 하였다.
 
2.  원고는, 위 골프장시설은 ○○관광단지 개발사업시행자로 지정된 원고가 ○○관광단지 개발사업을 위하여 소유하고 있는 재산으로서 지방세법 제184조의 2 제2항 제9호에 의한 재산세 면제대상임에도 불구하고 이에 대하여 이 사건 각 과세처분을 한 것은 위법하다고 주장함에 대하여, 피고는 원고가 관광사업자로 등록함으로써 관광단지 개발사업시행자에서 관광사업자로 전환되었고 골프장에 준공됨으로써 더 이상 원고가 관광단지 개발사업을 위하여 소유하는 것이 아니게 되었으므로 위 골프장시설은 재산세 면제대상이 아니라고 다툰다. 
가.  먼저 재산세 등 면제대상에 관한 법규정을 보면, 지방세법 (1989. 6. 16. 법률 제4128 호로 개정되기 전의 것) 제184조의 2 제2항에 의하면 ‘다음 각호의 재산에 대하여는 재산세를 면제한다’라고 되어있고 제9호에는 ‘관광단지개발촉진법의규정에 의한 관광단지 개발사업시행자가 관광단지 개발사업을 위하여 소유하는 부동산. 다만, 이미 매매계약이 재결되어 매수계약자가 사용수익하는 재산에 대하여는 그러하지 아니하다.'라고 규정되어 있으며, 같은 법 제238조의 2 , 제242조에서는 도시계획세, 소방공동시설세에 관하여 제184조의 2 제2항 제9호를 준용하고 있고, 한펀 방위세법 제14조 제1 항 제12호에 의하면 지방세법의 규정에 의하여 납부하여야 할 재산세액을 과세표준으로 하고 여기에 100분의 20의 세율을 곱하여 방위세액을 산출하도록 규정되어 있음을 알 수 있다.
 
나.  그러므로 위 골프장이 위 법규정에 의한 재산세등의 면제대상인지를 살피기 위하여, 먼저 원고가 위와 같이 관광사업자로 등록한 후로도 위 골프장에 관하여 관광단지개발촉진법의 규정에 의한 관광단지 개발사업시행자로서의 지위를 그대로 유지하는지에 관하여 본다.
관광진흥법(관광단지개발촉진법은이 사건 각 과세처분 당시 폐지되었다) 제2조에 의학면, 관광사업자라 함은 이 법의 규정에 의하여 관광사업의 등록을 하거나 지정을 받은 자를, 관광지라 함은 자연적 또는 문화적 관광자원을 갖추고 있어 관광 및 휴양에 적합한 지역으로서 이 법의 규정에 의하여 지정된 곳을, 관광단지라 함은 관광지 중에서 관광산업의 진흥을 촉진하기 위하여 관광자원 및 관광시설 등을 중점적으로 개발하는 관광거점지역을, 조성계획이라 함은 관광지 또는 관광단지의 보호 및 이용을 증진하기 위하여 필요한 관광시설의 조성과 관리에 관한 계획을 각 말하고, 같은 법 제25조 제1항에 의하면 조성계획을 시행하기 위한 사업을 조성사업이라 하고 조성사업의 승인을 얻은 자를 사업시행자라 하며, 같은 법 제27조, 제37조의 각 규정에 의하면, 사업시행자는 조성된 토지, 개발된 관광시설 및 지원시설의 전부 또는 일부를 매각 또는 임대하거나 타인에게 위탁하여 경영하게 할 수 있고 관광지의 관리 및 운영에 필요한 조치를 하여야 하도록 되어 있다.
위 각 법규정에 의하면 이 사건에 있어서 원고가 관광단지에 속한 관광시설의 하나인 골프장을 경영하기 위하여 관광사업자로 등록한 것은개발된 관광시설의 관리를 위한 방편으로 보이는 반면에, 관광단지 조성계획의 승인을 얻은 사업시행자가 일부 관광시설의 경영을 위하여 관광사업자로 등록하면 그 관광시설에 관하여 조성사업시행자로서의 지위를 상실한다는 점에 관하여는 아무런 규정도 없다.
따라서, 원고는 위와 같이 관광사업자로 등록한 후에도 전체로서의 관광단지조성사업이 종료되거나 사업시행허가가 취소되지 아니하는 한 여전히 관광진흥법에 의한 사업시행자에 해당한다 할 것이다.
 
다.  다음, 원고가 위 골프장 시설을 준공하거나 또는 개장한 후에도 이를 관광단지개발사업을 위하여 소유하는 것인지에 관하여 살펴 본다.
우선 사용，수익은 소유권의 중요한 내용에 속하므로(민법 제211조) 관광단지개발을 위하여 소유한다는 개넘 속에는 특별한 사정이 없는 한 관광단지개발을 위하여 사용 수익하는 것이 포함된다고 해석되고, 위에서 본 지방세법 제184조의 2 제2항 제9호의 본문과 단서의 규정형식을 보더라도 위 법규정은 관광단지개발사업시행자가 직접 재산을 사용수익하면서도 관광단지개발사업을 위하여 그 재산을 소유하는 경우가 있음을 예상하고 있다고 보여 위와 같은 해석에 부합하며, 이려한 사용수익의 개념 속에는 특단의 사정이 없는 한 이 사건과 같이 골프장을 개장하여 이용료를 받는 경우가 포함되는 것이므로，원고가 위 골프장시설을 준공하였다거나 이를 개장하였다는 점만으로는 그 소유의 성격이 관광단지개발사업을 위한 것이 아니게 되었다고는 볼 수 없다.
나아가, 법 35조에 의하면 관광지 안에서 관광에 관한 조성사업을 하거나 건축 기타 시설을 한 자(사업시행자 뿐만 아니라 같은 법 제25 조제2항에 의하여 도지사의 허가를 받아 조성사업을 행하는 자를 포함하는 개념으로 보인다)는 관람료 또는 이용료를 받을 수 있고(제1항), 지방자치단체는 관람료 또는 이용료를 징수한 경우에는 이를 제23조 제1항의 규정에 의하여 지정한 관광지의 보존, 관리와 그 개발에 필요한 비용에 충당하여야 한다(제3항)고 되어 있는 바, 위 규정의 의미와 위 지방세법 제184조의 2 제2항의 규정형식, 관광진홍법의 재정목적, 관광단지 조성사업이 장기간이 소요되는 사업으로서 관광단지가 조성된 후에도 장기간에 걸쳐 수익성이 실현되는 점등을 아울러 참작하면，이 사건과 같이 일단의 관광시설을 포괄하고 있는 관광단지의 개발에 있어서 관광단지 전체가 조성되지 전 일부시설이 준공되고 더구나 사업시행자가 그 준공된 관광시설에 관하여 관광사업자로 등록하고 그 시설을 관리하면서 이용료 등을 받아 사용수익하고 있다 하더라도 그 수익이 준공된 그 관광시설의 개발에 소요된 경비에 충당되거나 또는 다른 관광시설의 개발경비에 충당되는 등 관광단지개발사업을 위하여 지출되는 한, 관광단지조성사업의 육성차원에서 이를 전제로서의 관광단지 개발사업을 위하여 그 관광시설을 소유하는 경우에 해당한다고 보아 그 시설에 대한 재산세등을 면제하려는 것이 위 재산세법 규정의 입법취지라고 보인다.
따라서, 위에서 든 각 증거와 변론외 전취지에 의하여, 원고가 위 골프장시설을 준공, 개장한 후 수익금을 ○○단지 전체의 개발사업 소요경비에 지출하는 것으로 인정되는 이 사건에 있어서, 위 골프장은 관광진흥법에 의한 사업시행자인 원고가 관광단지의 개발사업을 위하여 소유하는 재산이라 할 것이다.
 
3.  그렇다면 원고 소유의 이 사건 골프장은 재산세 등 면제대상이라 할 것임에도 불구하고 피고가 이를 과세대상으로 보아 이에 대하여 한 이 사건 각 과제처분은 위법하다 할 것이므로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 있어 이를 인용하기로 하고, 소송비용은 패소한 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.