토지초과이득세부과처분취소
[서울고등법원 1996. 8. 14. 93구21905 항소기각]
■ 2심 대법원_96누14807 (선고일자-19970905) 기타
【판결요지】
원심은 토지 취득 이전에 일부가 도로로 지정되었다 하여 그 부분을 고유업무에 직접사용하지 않은 정당한 사유를 인정하지 않고 유휴토지 제외대상에서 배제하였다. 그러나 토초세법시행령 제7조 제2항 등에 의거 공장의 부속토지 중 6m 이상 도로로 지정된 부분은 과세대상인 유휴토지에 포함할 수 없는 바, 위법한 원심의 판결을 파기하고 그 법원에 환송하도록 한다.
【전문】
【주문】
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이유】
상고이유를 본다.
1. 제2점에 대하여
토지초과이득세(이하 토초세라고 한다.)법 제9조 제1항은, 법인이 소유하는 토지로서 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 그 법인의 고유업무에 정당한 사유없이 직접 사용하지 아니하는 토지로 한다고 하는 한편,같은 조 제3항 제1호는, 제8조 제1항 제1호 등에 해당하는 토지는 제9조 제1항의 규정에 의한 법인의 고유업무에 직접 사용하지 아니하는 토지로 본다고 규정하고 있고,제8조 제1항 제1호에서는 공장용 건축물의 부속토지로서 대통령령이 정하는 공장입지 기준면적을 초과하는 토지를 규정하고 있으며,같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15194호로 개정되기 전의 것) 제7조 제2항은,법 제8조 제1항 제1호에서 규정하는 공장입지 기준면적은지방세법시행령 제84조의4 제3항 제6호의 공장입지 기준면적에 관한 규정을 준용하여 산정하도록 규정하고 있는바, 이와 같은 관계법령의 규정내용을 종합해 보면, 법인이 소유하는 공장용 건축물의 부속토지로서 공장입지 기준면적을 초과하는 부분은 그 법인의 고유업무에 직접 사용한다 하더라도 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지에 해당하다고 보아야 할 것이다(대법원 1993. 3. 26. 선고 92누9937 판결참조).
같은 취지의 원심판단은 정당하고, 거기에 상고이유로서 주장하는 바와 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
2. 제3점에 대하여
공장용 건축물의 부속토지란 공장용 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 말하고, 부속토지인지 여부는 필지 수나 공부상의 기재와 관계없이 토지의 이용현황에 따라 객관적으로 결정되는 것이므로, 1필지의 토지라도 그 일부가 공장용 건축물의 효용과 편익을 위해서가 아니라 명백히 별도의 용도로 사용되고 있는 경우에는 그 부분은 공장용 건축물의 부속토지로 볼 수 없음은 상고이유로서 주장하는 바와 같다(대법원 1995. 11. 21. 선고 95누3312 판결참조).
그러나 상고이유에서 들고 있는 이 사건 공장 구내의 정문에서 사무실까지 원자재 및 제품 등의 운송통로로 사용되는 토지부분은 공장용 건출물의 효용과 편익을 위해서 사용되고 있지 별도의 용도로 사용되고 있다고는 볼 수 없어 공장용 건축물의 부속토지에서 제외될 수 없다 할 것이므로, 원심판결에 그 주장과 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
3. 제1점에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은, 원고가 이 사건 토지를 취득하기 전에 그 일부인 3,513m2가 도시계획상 노폭 40m의 도로로 지정된 사실을 인정한 다음, 이 사건 토지를 취득하기 전에 그 일부가 도시계획상 도로로 지정되었으므로 그 부분을 고유업무에 직접 사용하지 아니한 데 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다고 하여, 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지의 면적을 계산하면서 그 부분 면적은 제외되지 아니한다고 판단하였다.
그러나토초세법시행령 제7조 제2항에 의하여 준용되는지방세법시행령 제84조의4 제3항 제6호에 규정된 ‘내무부령이 정하는 공장입지 기준면적’에 관하여,지방세법시행규칙(1990. 12. 31. 내무부령 제633호로 개정되기 전의 것) 제46조의5에서는 별표 4의 공장입지 기준면적을 말한다고 규정하고 있고, 그 별표 4의 제1호 (다)목에서는, 공장입지 기준면적에는 도시계획상의 녹지지역, 활주로, 철로, 6m 이상 도로의 면적을 제외한다고 규정하고 있는바, 이와 같은 관계법령의 규정내용을 종합하면, 공장용 건축물의 부속토지 중 도시계획상 6m 이상 도로로 지정된 부분은 그 도로지정이 토지 취득 전·후인 여부를 불문하고 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지에서 제외된다고 보아야 할 것이다.
그런데도 원심이 이 사건 토지 중 도시계획상 도로로 지정된 토지부분이 토초세 과세대상이 되는 유휴토지에서 제외되지 아니한다고 판단한 것은 유휴토지 판정에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이다. 상고이유 중 이 점을 지적하는 취지의 주장 부분은 이유 있다.
4. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
■ 1심 93구21905 (선고일자-19960814) 기타
【판결요지】
임대용 토지를 유휴토지로 보아 토지초과이득세를 부과한 부분은 위법이 있으므로 과세표준을 바로잡아 정당 토지초과이득세를 초과하는 부분은 취소되어야 한다.
【전문】
【주문】
1. 피고가 1993. 11. 16.자로 원고에 대하여 한 토지초과이득세 금 55,752,400원의 부과처분 중 금15,872,232원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 이를 4분하여 그 1은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
【이유】
1. 이 사건 처분의 경위
아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증의 1, 2, 갑제2호증, 갑제3호증(을제1호증의 1과 같다), 갑제4호증(을제2호증과 같다), 갑제5, 6호증, 갑제10호증, 을제1호증의 2, 을제3호증의 1, 2, 을제4호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.
가. 원고는 1989. 5. 1. 인천 남동구논현동 269의 1공장용지 12,594㎡를 그 대 표이사인소외 안희철로부터 출자받아 같은 해 7. 28. 소유권이전등기를 마치고 이를 소유하고 있는데, 그 지상에는 역시 원고 소유인 철근콘크리트조 슬래브 지붕 사무실 지하 1층 지상 2층 사무실 연면적 473.708㎡, 단층 공장 연면적 1,147.243㎡ 등 합계 면적 1,620.951㎡가 건축되어 있다.
나. 피고는 1992. 11. 5. 위 공장용지 12,594㎡ 중 도로계획면적 3,513㎡와 공장 기준면적 5,844㎡를 제외한 나머지 3,197㎡{= 12,594 － (3,513＋5,844)}를토지초과이득세법 제9조 제1항,제3항 제1호,제8조 제1항 제1호소정의 공장용건축물의 부속토지로서 공장입지기준면적을 초과하는 토지초과이득세 과세대상이 되는 유휴토지로 보고 과세예정결정기간을 1990. 1. 1.부터 같은 해 12. 31.로 하여, 과세기간 종료일의 그 기준시가 금 572,263,000원에서 과세기간 개시일의 기준시가 금 383,640,000 및 당해 과세기간 동안의 정상지가상승분 금 73,543,788을 공제하여 총 토지초과이득을 금 115,079,212원으로 계산한 뒤 100분의 50의 세율을 적용하여 산출한 토지초과이득세 금 57,539,600원(= 115,079,212 × 50/100, 끝수 버림)을 부과고지하는 처분을 하였다.
다. 이에 대하여 원고가 국세청장에 대한 심사청구를 거쳐 재무부 국세심판소 장에게 심판청구를 하자, 국세심판소장은 1993. 7. 9. 위 토지초과이득세는 이 사건 토지위의 공장건축물의 공장입지기준면적을 5,943.3㎡로 하여 과세표준과 세액을 결정하여야 하는 한도내에서 잘못되었다는 결정을 하자, 피고는 이에 따라 같은 달 31. 그 유휴토지의 면적을 3,097.7㎡{= 3,197 － (5,943.3－5,844)}로 계산하여 토지초과이득을 금 111,504,810으로 산정한 다음 그에 따른 토지초과이득세액을 금 55,752,405원(= 111,504,810 × 50/100)으로 감액경정하였으며, 이를 1996. 1. 12. 원고에게 고지하였다(이하에서는 위 감액된 토지초과이득세의 1992. 11. 5.자 부과처분을 이 사건 처분이라 한다).
2. 이 사건 처분의 적법여부
가. 당사자의 주장
피고는 이 사건 처분은 위 처분사유와 관계 법령에 따른 것이어서 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 다음과 같은 사유를 주장하면서 이 사건 토지가 모두 유휴토지임을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 어느 모로 보나 위법하여 취소를 면할 수 없다고 다툰다.
즉, 첫째토지초과이득세법(1994. 11. 22. 법률 제4807호로 개정된 것, 이하 현행 토초세법이라 한다) 제11조 제1항은 토지초과이득세의 과세표준에 관한 기본적인 사항을 정하지 아니하여 1990. 1. 1. 기준 개별공시지가와 1993. 1. 1. 기준 개별공시지가의 소위 “시가반영율”의 차이에 따른 허구의 토지초과이득을 과세표준으로 삼는 결과를 초래하였으므로 이는 조세법률주의, 백지위임금지의 원칙, 재산권보장원칙에 위배되어 헌법에 위반되고,
둘째, 가사 그렇지 않더라도 이 사건 토지 중 위526의 1, 3, 4등 3필지(임대용 토지)는 그 지상에 건출물이 건축되어 있는 토지로서 현행토초세법 제8조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지이므로 현행토초세법 제8조 제1항 제13호단서의 규정에 따라 유휴토지에서 제외된다 할 것이며,
셋째, 이 사건 토지 중 위 519의 6 대지{나지(裸地)}는 환지 전같은 동 317의 2에서 분할된 토지 중 하나로서소외 김원희의 소유였다가 1972. 5. 18. 징발재산정리에관한특별조치법에 따라 국가(관리청, 국방부)앞으로 소유권이전등기가 경료되었던 것인데, (1) 원고는 1983. 7. 25. 위김원희와의 사이에 위김원희가 국가에 대한 위 토지의 환매권 및 부동산상의 권리일체를 154,680,000원에 매수하는 계약을 체결하여 같은 해 9. 10. 그 대금을 모두 지급하여 그 때부터 위 토지를 취득하였는바, 그 후 위 토지는 1986. 8. 6. 건설부장관의 고시로 의정부 제4지구 토지구획정리사업지구에 편입되었고 위 사업은 1991. 4. 23. 완료되었으므로 위 사업이 완료된 1991. 4. 23.부터 2년의 기간동안은토지초과이득세법 제8조 제3항이 정하는 바에 따라 유휴토지에서 제외되어야 하고, (2) 가사 위 나지가 토지구획정리사업지구에 편입된 이후에 원고가 이를 매수하였다 하더라도 이미 법령상의 제한을 받음으로써 토지초과이득세의 부과가 유예되고 있던 토지를 양수한 자는 그 유예된 상태대로 양수함으로써 종전 소유자와 마찬가지로 토지초과이득세의 부과를 유예받는다고 보아야 할 것이므로 현행토초세법 제8조 제3항및동 시행령 제23조 제1항 제4호에서 “토지취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우”에 이를 유휴토지로 보지 않는다는 취지는 그 법령상의 제한을 받기 이전에 취득한 토지뿐만 아니라 취득당시 이미 법령상의 제한이 시작된 토지도 포함하여 적용되는 것으로 해석하여야 할 것이고, (3) 또한 위 각 규정을 위와 같이 해석할 수 없다 하더라도 위 법 시행전에 이미 토지를 취득한 자에 대하여도 이를 그대로 적용하는 것은 토지의 취득당시 전혀 예상할 수 없는 사유를 이유로 법률상 효과에 차등을 두게 되는 것으로 예측가능성을 심히 해할 뿐만 아니라 형평에도 반하므로, 위 규정들은 위 법이 시행된 이후에 비로소 토지를 취득한 자에 한하여 적용되어야 할 것이며,
마지막으로, 이 사건 토지는 1992. 12. 31. 현재 1990. 1. 1.에 비하여 지가에 변화가 없거나 오히려 하락하였음에도 소외 의정부시장은 이 사건 토지의 1992. 12. 31.의 지가가 1990. 1. 1.의 지가에 비하여 몇배나 상승된 것으로 잘못 산정하였고, 위와 같이 잘못 산정된 공시지가를 전제로 이루어진 이 사건 과세처분은 당연히 과세표준의 산정을 그르친 위법이 있다는 것이다.
나. 현행토초세법 제11조 제1항의 위헌 주장에 대한 판단
구 토초세법 제11조 제1항은 “토지초과이득세의 과세표준은 과세기간 종료일의 지가에서 그 과세기간 개시일의 지가를 공제한 금액에서 다시 다음 각호의 금액을 공제한 금액으로 한다”고 규정하고 이어 당해 과세기간의 정상지가상승분 등을 공제금액으로 하고 있었고,같은 조 제4항에서 제1항의 토지 및 건축물의 가액은 대통령령이 정하는 기준시가에 의한다고 규정하고 있었으나, 헌법재판소가 1994. 7. 29. 92헌마49, 52(병합) 사건에서 구 토초세법에 대하여 헌법불합치결정을 선고하였고 국회가 그 취지에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 이를 개정하였는바, 현행토초세법은 제11조 제1항은 “토지초과이득세의 과세표준은 필지별로 계산하며 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가를 차감한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제하여 당해 과세기간의 토지초과이득을 계산하고 그 토지초과이득에서 다시제11조의2의 규정에 의한 기본공제를 한 금액으로 한다”라고 개정하고 이어 당해 과세기간의 정상지가상승분 등을 그 공제금액으로 규정하고 있으며,같은 조 제4항에서는 그 기준시가를 구법에서와 같이 포괄적으로 대통령령에 위임하지 아니하고 토지의 경우 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가 등으로 구체적인 규정을 하고 있는바, 위 개정조항 등은 이 사건의 경우에 있어서도 소급하여 적용된다고 할 것이다.
살피건대, 우선 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함할 것인가의 여부는 과세목적과세소득의 특성과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다 할 것이며, 또한 이 사건의 경우 적용될 현행토초세법 제11조 제1항에서는 위와 같이 토지초과이득세의 과세표준에 관한 기본적 사항을 정하고 있고 제4항에서 기준시가에 관한 구체적 규정을 두고 있으므로, 원고의 위 위헌주장은 모두 이유없다.
다. 임대용 토지(위 526의 1, 3, 4의 토지)에 대한 판단
(1) 관계 법령
구 토초세법 제8조 제1항은 “개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지로 한다”고 규정하면서, 그 제13호에서 “임대에 쓰이고 있는 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다). 다만, 건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지로서 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다”고 규정하고 있었는데, 헌법재판소는 1994. 7. 29. 92헌마49, 52(병합) 사건에서 구 토초세법에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하였고, 국회는 그 취지에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 구 토초세법을 개정하였는바, 구 토초세법 제8조 제1항 제13호는 위 헌법불합치결정에서 위헌이라고 지적되어, 종전의 단서 “건축물에 부수하여 임대하는 건축물의 부속토지로서 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다”는 “건축물이 정착되어 있는 토지로서 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다”로 개정되었으며, 위 개정조항은 당해 사건과 동일하게 이 사건의 경우에 있어서도 소급하여 적용된다고 할 것이다.
(2) 유휴토지에의 해당 여부
앞서 본 바와 같이 이 사건 토지상에는 토지초과이득세 과세기간 종료일인 1992. 12. 31. 당시 소외 이해승 명의로 소유권보존등기가 경료된 근린생활시설, 운동시설 및 영업시설 용도의 건물이 건축되어 있었던 이상, 이 사건 토지는 현행토초세법 제8조 제1항 제13호단서 소정의 “건축물이 정착되어 있는 토지”에 해당되어 현행토초세법 제8조 제1항 제1호 내지 제4호의 규정에 해당하는 경우에만 유휴토지로 판정될 수 있다 할 것인데, ① 이 사건 토지 중 임대용 토지는 현행토초세법 제8조 제1항 제1호소정의 “공장용 건축물의 부속토지”, 같은 항 제2호 소정의 “교육·훈련 등을 위한 연수원용 토지”, 같은 항 제3호 소정의 “대통령령이 정하는 별장용 토지” 및 같은 항 제4호 다목 소정의 “무허가 건축물의 부속토지”에는 각 해당하지 아니함이 명백하고, ② 한편 이 사건 토지 중 임대용 토지의 면적은 합계 1,029.5㎡, 전체 대지면적은 2392.4㎡이고 그 지상 건축물의 바닥면적은 919.98㎡인 사실은 앞서 본 바와 같고 갑제6호증의 기재에 의하면 위 토지는 도시계획상 용도지역으로 일반주거지역에 해당함이 인정되어 현행토초세법시행령 제11조 제1호상의 “별표 1의 용도지역별 적용배율”은 4이므로, 위 건축물의 바닥면적에다가 위 용도지역별 배수를 곱하면 이 사건 토지 중 임대용토지의 면적은 물론 위 건축물의 전체 대지의 면적도 초과함이 계산상 명백하여 이 사건 토지는같은 법 제8조 제1항 제4호 가목소정의 “건축물의 면적 등을 참작하여 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지”에도 해당하지 아니하며, ③ 그밖에, 이 사건 토지가같은 법 제8조 제1항 제4호 나목소정의 “건축물 부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지”임을 인정할 만한 아무런 증거가 없다.
(3) 그러므로, 결국 피고의 이 사건 처분 중 위 임대용 토지를 유휴토지로 보아 토지초과이득세를 부과한 부분은 위법함을 면할 수 없다 할 것이다.
라. 나지(위519의 6토지)에 대한 판단
(1) 관계 법령
현행 토초세법 제8조 제1항은 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지로 한다고 규정하면서, 그 제14호 가목에서 “대통령령이 정하는 나지”를 그 과세대상이 되는 유휴토지의 하나로 들고 있고, 동 시행령 제21조 제1항 제1호는 “대통령령이 정하는 나지”에 관하여 법 제8조 제1항 제1호 내지 제13호 및 법 제9조 제3항 제1호 내지 제5호에 해당하지 아니하는 토지로서 어느 용도로도 사용되고 있지 아니하는 토지라고 정의하고 있으며, 한편 법 제8조 제3항은 토지의 취득 후 법령의 규정으로 인한 사용의 금지, 지상건축물의 소실도괴 기타 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 유휴토지 등에 해당하게 된 토지에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 기간 이를 유휴토지 등으로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 동 시행령 제23조는 법 제8조 제3항의 규정에 의하여 유휴토지 등으로 보지 아니하는 부득이한 사유 및 기간은 다음과 같다고 규정하면서, 제1호는 “토지의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우에는 그사용이 금지 또는 제한된 기간. 이 경우 법령의 규정에 의한 사용의 금지 또는 제한이 해제된 경우에는 그 해제일을 당해 토지의 취득일로 보아 제3호 또는 제17호의 규정을 적용한다”고 하고, 제4호는 “토지의 취득후 도시계획법도시재개발법 및 토지구획정리사업법 기타 재무부령이 정하는 관계법령의 규정에 의한 일단의 주택지 조성사업, 일단의 공업용지 조성사업, 도시재개발사업 및 토지구획정리사업 기타 총리령이 정하는 개발사업지구안에 편입된 경우에는 그 사업시행지구로 지정된 날부터 사업이 구회단위로 사실상 완료된 날까지의 기간. 이 경우 그 사업이 구획단위로 사실상 완료된 날을 당해 토지의 취득일로 보아 제3호 또는 제17호의 규정을 적용하되, 토지구획정리사업지구안의 토지에 제3호마목의 규정이 적용되는 경우에는 취득일부터 2년간으로 한다.”라고 각 규정하고 있다.
(2) 유휴토지에의 해당여부
먼저, 갑제4호증의 1, 2, 3(갑제4호증의 1은 을제4호증의 1과, 갑제4호증의 2, 3은 을제4호증의 2와 각각 같다)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 건설부장관은 1986. 8. 6. 건설부고시 제34호로 위 나지를 포함한 일대의 토지에 대하여 의정부 제4지구 토지구획정리사업의 시행을 인가하고, 이어 경기도지사는 같은 해 12. 9. 경기도 공고 제466호로 위 사업시행인가내용을 공고한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는바, 원고의 주장자체에 의하더라도 위 나지는소외 김원희의 소유였는데 징발재산정리에관한특별조치법에 따라 1972년경 국가앞으로 소유권이전등기가 되었고, 원고는 1983. 7. 25. 위김원희가 국가에 대한 위 나지의 환매권 및 부동산상의 일체의 권리를 위김원희로부터 양수받고 같은 해 9. 10. 그 대금의 지급을 완료하였으나 환매권자는 위김원희이므로 환매에 따른 소유권이전등기를 바로 원고앞으로 하지 못하고 일단 1987. 8. 6. 위김원희앞으로 소유권이전등기를 마친 뒤 같은 해 10. 20. 원고 앞으로 이전등기를 하였다는 것이므로, 비록 토지초과이득세법상의 부동산의 취득이란 그 부동산에 대하여 소유권이전등기까지 경료할 것을 요하지는 아니하고 사실상 그 부동산에 대한 소유자로서의 지배를 할 상태에 이르렀다고 볼 정도면 족하다고 할 것이지만, 원고가 당시 취득한 것은 위 나지가 군사상 필요없게 된 때에 해당되어 위김원희가 국가에 대하여 환매권을 행사하는 경우의 조건부 권리에 불과 할뿐이므로 이것을 부동산 소유권의 사실상의 취득으로서 위 토지초과이득세법상의 취득에 해당한다고 할 수는 없다 할 것이고, 따라서 원고가 위 나지의 소유권을 취득한 것은 적어도 위김원희가 국가에 대하여 환매권을 행사하여 그 앞으로 소유권이전등기를 마친 이후라 할 것이어서, 결국 원고는 위 토지구획정리사업의 시행으로 말미암아 이미 사용이 제한된 토지를 취득한 것이므로 토지의 취득후에 그 사용이 제한되었음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 이유가 없다.
다음으로, 현행토초세법 제8조 제3항및동 시행령 제23조 제1항 제4호에서 “토지취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우”에 이를 유휴토지로 보지 않는다는 취지는 그 법령상의 제한을 받기 이전에 취득한 토지뿐만 아니라 취득당시 이미 법령상의 제한이 시작된 토지도 포함하여 적용되는 것으로 해석하여야 하며, 그렇지 않는 경우 위 법 시행전에 이미 토지를 취득한 자에 대하여도 이를 그대로 적용하는 것은 토지의 취득당시 전혀 예상할 수 없는 사유를 이유로 법률상 효과에 차등을 두게 되는 것으로 예측가능성을 심히 해할 뿐만 아니라 형평에도 반한다는 주장에 관하여 본다.
살피건대, 현행토초세법 제8조 제3항의 규정상, 토지의 취득전에 이미 법령의 규정으로 사용이 금지된 토지는 유휴토지에서 제외되지 않는 것이고, 토지초과이득세법은 개발이익 등 불로소득을 조세로 환수하는데 그 우선적인 목적이 있지만, 그외에도 조세를 수단으로 하여 유휴토지 등에 대한 투기적 수요를 억제하는 것도 중요한 목적의 하나라 할 것인데, 이미 법령상 사용이 제한된 토지를 취득하는 것은 그 자체로 투기의 목적으로 그 토지를 취득하였다고 인정되므로, 이러한 자를 취득 후 법령상 제한이 부과된 토지소유자와 달리 취급한다 하여 불합리한 차별이 되는 것은 아니고, 특별한 경과규정이 없는 한 위 법 시행전에 토지를 취득하였다 하여 달리 볼 것도 아니므로(대법원 1995. 10. 13. 선고, 95누3770 판결 참조), 원고의 이 부분 주장도 이유없다.
(3) 공시지가산정의 위법여부
현행토초세법 제8조 제4항,제11조 제2항및동 시행령 제24조의 규정취지에 의하면, 토지초과이득세의 과세표준과 세액은 시장군수구청장이지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)에 의하여 평가한 금액을 당해 유휴토지의 가액으로 하여 지가상승분 등을 차감하고 기본공제를 하는 등으로 결정하도록 하고 있다.
살피건대, 갑제8, 9, 10호증의 각 1, 2, 3, 갑제12호증의 1 내지 5의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 보면, 위 나지에 대한 개별 공시지가는 위 관련 규정에 따라 적법하게 산정된 사실을 인정할 수 있고 갑제7호증의 1, 2의 각 기재는 위 인정에 방해되지 아니하며 달리 반증이 없으며, 더욱이 위 나지의 시가가 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 과세기간동안 변화가 없거나 오히려 하락하였다고 볼 만한 아무런 자료가 없으므로, 결국 원고의 이 부분 주장 역시 받아들이지 아니한다.
라. 정당한 세액(위 519의 6 토지 부분)의 산정
(1) 토지초과이득액
갑제8호증의 1, 2, 3, 을제1호증의 1, 2, 을제5호증의 4의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하면, 위 나지인 519의 6 대 533.8㎡의 ㎡당 개별 공시지가는 1990. 1. 1.에 금 470,000원, 1991. 1. 1.에 금 650,000원, 1992. 1. 1.에 금 830,000원, 1993. 1. 1.에 금 750,000원인 사실 및 과세기간(1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지)동안의 정상지가상승분은 금 111,719,535원인 사실을 각 인정할 수 있고 달리 반증이 없으므로, 위 토지에 대한 토지초과이득세 과세기간(1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지)의 토지초과이득은 금 37,744,465원[= 533.8×(750,000－470,000) － 111,719,535)]이 된다.
(2) 현행 토초세법상의 과세표준 및 세율
한편, 헌법재판소는 1994. 7. 29. 92헌마49, 52(병합) 사건에서 구 토초세법에 대하여 헌법불합치결정을 선고하였고, 국회는 그 취지에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 이를 개정하였는데, 현행토초세법은 제11조의2를 신설하여 토지초과이득세의 과세표준을 계산할 때에는 당해 과세기간의 토지초과이득에서 금 2,000,000원을 공제(기본공제)하도록 하였고, 종전 100분의 50의 단일세율로 규정되어 있던제12조를 개정하여 과세표준이 금 10,000,000원 이하인 경우의 세율을 과세표준의 100분의 30으로 낮추고, 과세표준이 금 10,000,000원을 초과하는 경우에는 기초 토초세액인 금 3,000,000원에다 금 10,000,000원을 초과하는 금액의 100분의 50의 세율을 적용한 금액을 함산하도록 하였는바, 위 개정조항 등은 이 사건의 경우에 있어서도 소급하여 적용된다고 할 것이다.
(3) 정당한 토지초과이득세액의 산정
따라서, 위 개정조항에 따라 위 과세기간의 이 사건 토지에 대한 정당한 과세표준은 금 35,744,465원(= 금 37,744,465원－기본공제 금 2,000,000원)이 되어 금 10,000,000원을 초과하므로 그에 따른 정당한 부가가치세액을 산출하면, 금 15,872,232원[= 금 3,000,000원 ＋ (토지초과이득 금 35,744,465원 － 금 10,000,000원) × 50/100, 원 미만은 버림]이 됨이 계산상 명백하다.
3. 결 론
그렇다면, 이 사건 처분 중 위 금 15,872,232원을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로 원고의 이 사건 청구는 위 정당한 세액 금 15,872,232원을 초과하는 부분의 취소를 구하는 범위 내에서만 이유 있어 이를 인용하고, 그 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.