【전문】

【원 고】

○○○ 주식회사 (소송대리인 법무법인 정안 담당변호사 박지인 외 1인)

【피 고】

서울세관장 (소송대리인 법무법인 요수 담당변호사 전경진 외 1인)

【변론종결】

2020. 6. 11.

【주 문】

1. 이 사건 소 중 피고의 원고에 대한 2017. 11. 7.자 관세 및 부가가치세 합계 9,988,117,640원(가산세 포함)의 부과처분에 대하여 [별지1] ‘계산표’ 기재 ‘⑥직권취소 금액’란 각 해당 금액 합계 145,193,840원(가산세 포함)의 취소를 구하는 청구 부분을 각하한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 원고가 부담한다.

【청구취지】

피고가 2017. 11. 7. 원고에게 한 관세 2,919,109,510원, 부가가치세 4,372,465,700원 및 가산세 2,696,542,430원(= 관세 가산세 824,030,790원 + 부가가치세 가산세 1,872,511,640원) 합계 9,988,117,640원의 부과처분을 각 취소한다.

【이 유】

1. 처분의 경위
가. 원고의 지위
1) 원고는 스웨덴에 있는 △△△(□□□)가 자본금 100%를 투자하여 의류, 신발 및 액세서리 수입·유통 소매판매업 등을 목적으로 2009년경 국내에 설립한 법인으로 2017. 2. 기준으로 국내에 36개 ☆☆☆ 직영 매장을 운영하였다.
2) 한편, 원고의 1인 주주인 △△△(□□□)의 지분은 스웨덴 ☆☆☆ 그룹 관계회사들의 모회사로서 ☆☆☆ 브랜드 소유주인 소외 2 회사가 소유하고 있다.
3) 모회사인 소외 2 회사의 자회사로, ① 소외 회사, ② 소외 3 회사 등이 있다.
나. 유통계약 등의 체결
1) 원고는 ☆☆☆ 브랜드 상표가 부착된 의류, 신발, 액세서리 등을 수입하기 위하여 2009년경 스웨덴에 위치한 특수관계사로서 ☆☆☆ 그룹의 영업 본사인 소외 회사와 사이에 유통계약 내지 공급계약(Distribution Agreement, 갑 제10호증, 갑 제34호증의 5), 상표권사용계약(Trademark License Agreement, 갑 제7호증, 갑 제34호증의 2) 및 지원용역계약(Administrative Services Agreement, 갑 제8호증, 갑 제34호증의 3)을 각 체결하였고, 그에 따라 ☆☆☆ 브랜드 물품을 수입하여 이를 국내 시장에서 독점적으로 판매할 권리를 취득하였다.
2) 원고는 위와 같은 각 계약 체결 이후 2013. 6. 3.부터 2015. 7. 30.까지 수입신고번호 40084-13-002749U호(수입신고일자 2013. 6. 3.) 외 3,208건으로 ☆☆☆ 브랜드 상표가 부착된 의류, 신발, 액세서리 등 물품을 수입하기 위하여 소외 회사에 구매주문 및 대금지급을 하고, 방글라데시 소재 소외 4 회사, 파키스탄 소재 소외 5 회사 등 소외 회사의 위탁생산업체(이하 통틀어 ‘제3국 위탁생산자’라 한다)로부터 위 물품을 수입하면서 제3국 위탁생산자의 상업송장(Invoice)에 기재된 가격으로 수입통관 절차를 마쳤다.
3) 이후 원고는 ☆☆☆ 브랜드 물품 수입과 관련하여 소외 회사에 지급하는 상표권 사용료 및 디자인 비용을 제3국 위탁생산자의 상업송장 기재 생산대금에 별도로 가산한 금액을 위 물품 수입에 관한 거래가격으로 신고하였다.
다. 관세심사 결과
1) 피고는 2015. 8. 10.부터 2015. 8. 28.까지 원고의 ☆☆☆ 브랜드 물품 수입거래에 대한 과세가격 및 외환 등 통관의 적정성 여부의 심사를 위하여 심사대상기간을 2013. 6. 1.부터 2015. 7. 31.까지로 하는 관세심사를 실시하였다가, 정식으로 심사를 종료하지 못한 채 2017. 3.경까지 간헐적으로 8회에 걸쳐 원고에게 누락된 자료의 추가 제출 등을 요청하거나 원고에게 소명 기회를 부여한 다음, 2017. 5. 19. 기업심사 결과를 통지하면서 관세심사를 사실상 종료하였다.
2) 위와 같은 심사 결과, 피고는 원고가 소외 회사와 유통계약 등을 체결하고 (수입신고번호 생략) 외 3,208건으로 ☆☆☆ 브랜드 물품을 제3국 위탁생산자로부터 수입하면서 제3국 위탁생산자 명의의 상업송장에 기재된 가격만을 물품대금으로 신고하였으나, 소외 회사가 아래 〈인보이스(Invoice)〉와 같은 형식의 대금청구서(Planning Marketing Invoice, 이하 ‘PMI’라 한다)를 매월 발행하여 원고에게 대금 지급을 요청한 사실이 확인되어 이른바 PMI 기재 미지급금액(대금청구서 중 ‘Remains to pay’에 해당하는 잔액으로 쌍방이 통칭하는 대로 이하 ‘PMI 미지급금액’이라 한다)도 수입물품의 거래가격에 포함되어야 함에도 원고가 이를 누락한 것이라고 판단하였다.
〈인보이스〉 생략
라. 관세 등 증액 경정·고지
1) 피고는 ☆☆☆ 브랜드 수입물품의 실제 판매자는 제3국 위탁생산자가 아닌 소외 회사이고, 그 거래가격은 송장에 기재된 생산대금 및 상표권·디자인 비용에다가 소외 회사가 유통계약 내지 공급계약에 따라 원고에게 매월 발행하는 PMI 미지급금액을 합한 금액으로서, PMI 미지급금액이 관세법 제30조 제1항에서 정한 ‘구매자가 실제로 지급하여야 할 가격’(수입물품 과세가격 결정에 관한 고시 제4조 제1항의 ‘실제지급금액’)에 포함됨에도 원고가 이를 수입물품에 대한 가격신고 당시 누락한 것으로 보아, 피고는 2017. 5. 19. 원고에게 2013. 6. 3.부터 2015. 7. 30.까지 기간에 거래한 수입신고 총 3,057건의 ☆☆☆ 브랜드 상표가 부착된 의류, 신발, 액세서리 등 물품(‘이 사건 물품’이라 한다)에 관한 PMI 미지급금액 합계 40,793,506,796원(아래 [표] 참조) 상당액을 해당 수입 건의 매월 수입액의 비율에 따라 안분 계산하여 관세 등을 과세할 예정이라는 결과 통지를 하였다.
〈표〉 생략
2) 원고는 2017. 6. 19. 관세청장에게 과세전적부심사를 청구하였으나, 관세청장은 2017. 11. 3. 원고의 심사청구를 채택하지 아니한다는 결정을 하였다.
3) 피고는 2017. 11. 7. 원고에게 이 사건 물품 3,057건의 수입신고분에 대하여 관세 2,919,109,510원, 부가가치세 4,372,465,700원 및 가산세 2,696,542,430원(= 관세 가산세 824,030,790원 + 부가가치세 가산세 1,872,511,640원) 등 합계 9,988,117,640원(= 관세 2,919,109,510원 + 부가가치세 4,372,465,700원 + 가산세 2,696,542,430원)을 증액하는 것으로 경정·고지하였다.
마. 전심절차
원고는 위 경정처분에 불복하여 2018. 1. 11. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2018. 11. 20. 기각되었다.
바. 관세 등 감액 경정·고지
1) 피고는 2020. 4. 20.경 원고에 대한 당초 2017. 11. 7.자 관세 등 합계 9,988,117,640원(가산세 포함)의 부과처분 중 [별지1] ‘계산표’ 기재 ‘⑥직권취소 금액’란 각 해당 금액 합계 145,193,840원(가산세 포함) 부분을 직권으로 취소하고 그 무렵 원고에게 감액 경정을 고지함과 아울러 151,838,170원(= 관세 56,077,180원 + 부가가치세 89,116,660원 + 가산금 6,644,330원)의 환급통지를 하였다.
2) 피고의 2020. 4. 20.경 직권취소 상세 내역은 [별지4] ‘직권취소 내역’과 같은데 구체적으로 살펴보면, 세액이 만 원 미만인 1,651건 합산 4,657,480원, 세액경정통지서 미교부 30건 합산 140,312,150원, 과다고지 일부취소 1건 31,880원, 추가로 확인된 정당세액 만 원 미만인 34건 합산 192,330원([별지3] ‘직권취소 내역’ 참조) 등으로 직권취소 세액은 총 합계 145,193,840원(= 4,657,480원 + 140,312,150원 + 31,880원 + 192,330원)이 된다.
3) 위와 같은 직권취소로 당초 피고의 원고에 대한 2017. 11. 7.자 관세 등 합계 9,988,117,640원의 부과처분은 9,842,923,800원(= 9,988,117,640원 － 145,193,840원, 가산세 포함)이 남게 되었다(잔존하는 당초 2017. 11. 7.자 관세 등 9,842,923,800원에 관한 각 수입신고별 해당 부과처분을 통틀어 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 10, 22, 23, 32, 33, 34호증, 을 제9, 16 내지 29호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 소 중 주문 제1항 기재 피고의 원고에 대한 2017. 11. 7.자 관세 등 합계 145,193,840원(가산세 포함)의 취소청구 부분의 적법 여부
이 부분 소의 적법 여부에 관하여 직권으로 살펴본다. 행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으며 존재하지 않은 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두319 판결 등 참조).
앞서 본 바와 같이 피고가 원고에게 한 당초 2017. 11. 7.자 관세 등 합계 9,988,117,640원의 부과처분 중 145,193,840원(가산세 포함) 부분은 2020. 4. 20. 직권으로 취소되었으므로, 이 사건 소 중 이 부분 취소를 구하는 청구 부분은 이미 소멸하고 없는 각 과세처분에 대한 취소를 구하는 것으로 소의 이익이 없어 부적법하다.
3. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장 요지
이 사건 처분은, ① 관세조사권 남용금지 원칙 위반, 경정통지서 교부 흠결 등 절차적 위법사유, ② PMI 미지급금액은 사업지원서비스료에 해당하여 물품의 과세가격에 해당하지 않고 가산세 면제의 정당한 사유가 있음에도 이와 달리 판단한 실체적 위법사유 등으로 위법하여 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
[별지2] ‘관계 법령’ 기재와 같다.
다. 절차적 및 실체적 각 위법사유 주장에 관한 판단
1) 관세조사권 남용금지 원칙 위반 여부
가) 원고의 주장
피고는 아무런 법적 근거 없이 당초 심사기간 만료일인 2015. 8. 28.이 지난 후인 2016. 1. 11.부터 다시 특수관계자 수입물품 과세가격에 관련한 각종 자료제출을 요구하기 시작하여 기업심사결과통지서를 송부한 2017. 5. 19.까지 원고에게 조사기간연장과 관련한 아무런 통지도 하지 않은 채 약 1년 4개월에 걸쳐 위법한 재조사를 실시하였다. 이는 관세조사권 남용금지 원칙에 위배되는 재조사에 해당하여 이에 기한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
나) 구체적인 판단
(1) 관련 법리 등
구 관세법(2015. 12. 15. 법률 제13548호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조는 ‘세관공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하고 통관의 적법성을 보장하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 관세조사를 하여야 하며 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다(제1항). 세관공무원은 관세포탈 등의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 이미 조사받은 자의 거래상대방을 조사할 필요가 있는 경우, 그 밖에 탈세혐의가 있는 자에 대한 일제조사 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 사안에 대하여 이미 조사받은 자를 다시 조사할 수 없다(제2항).’라고 관세조사권 남용 금지 원칙을 규정하고 있다.
세관공무원의 조사행위가 구 관세법 제111조가 적용되는 ‘조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시 경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단하며, 납세자 등을 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직간접의 자료를 검사·조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘조사’로 보아야 한다(대법원 2020. 2. 13. 선고 2015두745 판결 참조).
(2) 인정 사실
앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 피고는 구 관세법 제114조 제1항에 따라 조사 시작 7일 전인 2015. 7. 29. 원고에게 심사사유를 ‘2015년 3분기 정기 법인심사’, 실지 심사기간을 ‘2015. 8. 10.부터 2015. 8. 28.까지’, 심사범위를 ‘수입신고 가격, 품목분류, 외국환거래 등 통합심사’, 심사대상 기간을 ‘2013. 6. 1.부터 2015. 7. 31.까지’, 기업심사 표준 준비자료로 ‘과세가격 관련 자료(실제지급금액에 관한 구매계약서, 연도별 수입물품 가격리스트, 거래가격 결정에 관한 설명서, 로열티계약서, 수수료 지급내역 등), 특수관계거래 관련 자료(가격결정에 관한 내부 지침, 이전가격보고서, 원가분담약정서, 원고 등 분담액 조정명세서 등)’를 명시한 사전통지서를 송부하였다.
② 위와 같이 당초 피고의 원고에 대한 관세조사 기간은 2015. 8. 10.부터 2015. 8. 28.까지였으나, 원고는 위 조사 종료일에 가까운 2015. 8. 21.에 총계정원장(2013~2015) 및 제3국 생산자 표준계약서를, 2015. 8. 24.에 상표권사용계약서를, 2015. 8. 25.에 서비스제공계약서를, 그리고 관세조사 종료예정일 전날인 2015. 8. 27.에서야 비로소 이 사건에서 가장 중요한 ‘PMI 연도별 내역 자료’를 제출하였다. ③ 원고는 관세조사 종료예정일이 지난 2015. 9. 7.경 스스로 피고에게 소외 회사와 서비스계약을 체결한 ☆☆☆ 그룹 내 다른 계열사로서 제3국 위탁생산자를 물색하는 관리업체인 소외 6 회사에 관한 설명자료, 상표권 사용료 등 송금 증빙자료를 이메일로 송부하였고, 2015. 9. 17.경 정상가격 산출방법 사전승인 신청 보고서를 피고에게 제출하였다.
④ 피고는 PMI 과세가격 포함 여부 등에 대한 추가 사실관계 확인이 필요하다고 판단하여 정식으로 조사를 종료하지 못한 채, 원고에게 간헐적으로 총 8회에 걸쳐 자료요청 등을 하였다 즉, 2015. 11. 30. 수입물품에 적용한 변경 전 이전가격 자료와 인보이스 등 자료 요청, 2016. 1. 11. 및 2016. 3. 25. 각 PMI 설명자료 요청·재요청, 2016. 10. 12. 및 2016. 12. 9. 각 거래가격 결정방법에 관한 (보완) 자료 요청, 2017. 1. 6. PMI 관련 사실관계 확인, 2017. 1. 19. 변경 후 이전가격 자료 요청, 2017. 3. 27. PMI 관련 자료 요청 등을 차례로 하였다.
⑤ 피고는 실지 조사기간 종료 이후 누락된 자료 유무를 확인·검토하는 과정에서 원고가 기업심사 표준 준비자료 목록 중 수입물품에 적용한 이전가격 결정자료 및 발행된 계산서 등을 제출하지 아니한 것을 확인하여 2015. 11. 30. 원고에게 위 누락된 자료 제출을 요청하게 되었고, 이에 원고가 관련 자료 일부를 피고에게 제출하였다.
⑥ 피고는 그동안 원고가 제출한 자료를 검토·분석하는 과정에서 원고가 2015. 8. 27.에 제출한 PMI 연도별 내역 자료와 관련하여 원고에게 ‘PMI에 기재된 금액은 무엇을 의미하는지, PMI에 기재된 금액을 모두 수입물품 실제지급가격에 포함되는 것으로 볼 수 있는지’ 등에 관한 의견을 물어보았으나 명확한 설명을 듣지 못하게 되자, 2016. 1. 11. 부득이하게 PMI에 관한 연도별 상품 판매 상세 데이터 및 PMI 계산근거 상세 자료를 요청하게 되었다. 그 당시 피고는 원고에게 PMI에 관한 설명 및 근거 자료를 요청하면서 조사기간이 경과한 사정을 고려하여 ‘원고가 자료 제출에 시간이 더 필요할 경우 그 제출예정일을 기재하면 된다는 점과 아울러 해당 자료 제출이 불가능하거나 해당 자료가 없다면 그에 관한 사유서나 확인서를 제출하면 된다.’는 내용도 고지하였다.
⑦ 이에 원고는 2016. 3. 10.경 피고에게 PMI 관련 자료 일부(연도별 상품 판매 및 임차료 데이터, 특수관계자가 발행한 PMI 계산에 관한 사업지원비 설명자료)를 제출하였다. 그런데 그중 일부는 피고가 요청한 부분과 관련이 없는 것이어서 피고는 2016. 3. 25. 원고에게 PMI 관련 자료를 다시 한 번 제출할 것을 요청하였고, 원고는 2016. 4. 15.경 일부 자료(PMI 계산방법 설명자료)를 추가로 제출하였다.
⑧ 피고는 원고가 제출한 자료들을 심사하던 중, PMI에 기재된 가격을 수입물품 거래가격에서 제외한 채로 원고가 수입신고한 이 사건 물품의 거래가격은 통상적인 이윤 등이 충분히 반영된 것이 아니어서 이 사건 물품을 수령한 대가로 볼 수 없다고 판단하였고, 이에 피고는 2016. 10. 12. 원고에게 구 관세법 제30조 제3항 단서에 따라 의견 제출 기회를 부여하게 되었다.
⑨ 이에 원고는 2016. 11. 11. 피고에게 ‘소외 회사와의 거래는 용역거래로서 이에 대하여 결정된 이전가격 및 청구금액은 수입물품과 관련이 없다.’고 답변하는 한편, 일부 자료를 제출하였다. 그러나 피고는 원고가 제출한 자료만으로는 원고가 신고한 거래가격이 구 관세법 제30조 제2항, 제3항 제4호에 따른 ‘특수관계가 해당 물품의 가격에 영향을 미치지 않은 경우에 해당하지 않는다.’고 보아 신고가격을 기준으로 과세가격을 결정하기 어렵다고 판단하였다. 이에 피고는 2016. 12. 9. 원고에게 추가 자료 제출을 통한 원고 측 주장을 보완할 수 있는 기회를 부여하게 되었고, 원고는 2016. 12. 29.경 피고에게 관련 자료를 추가로 제출하는 한편, PMI 금액의 안분 계산이 불가능하다는 취지의 의견을 제시하였다.
⑩ 피고는 원고가 제출한 자료들을 종합적으로 최종 심사한 결론을 내리기에 앞서, PMI와 관련된 사실관계 확인 및 원고의 2016. 12. 29.자 답변의 확인을 위하여 2017. 1. 6. 원고에게 사실관계 확인 요청서를 송부하였고, 원고는 2017. 1. 11. 피고에게 관련 답변서를 제출하였다.
⑪ 피고는 2017. 1. 19. PMI 미지급금액이 용역거래와 관련된 것인지 여부를 확인할 만한 자료가 부족하다고 보아 원고 주장에 관한 사실관계 확인을 위한 용역계약서 등 관련 자료 제출을 다시 한 번 요청하였고, 원고가 기업심사기간 중 이전가격을 변경하여 신청한 사실을 확인하여 이전가격 변경신청에 관한 자료들을 함께 요청하였다(그 당시 피고는 ‘해당 자료가 없는 경우에는 자료 없음이라고 표기하고 구체적인 증빙자료가 없는 경우에는 그에 관한 소명서 제출이 가능하다.’는 내용을 함께 고지하였다). 이에 원고는 2017. 1. 20. 관련 자료를 피고에게 제출하였다.
⑫ 피고는 2017. 3. 23. 원고에게 원고가 제출하지 않은 PMI 계산근거 자료, PMI 금액에 상응하는 수입신고번호 등을 요청하였으나, 원고는 2017. 4. 6. 피고에게 추가 자료 제출 없이 ‘PMI 금액과 수입신고번호를 매칭시키는 것이 실무적으로 많은 시간과 노동이 투입되므로, 해당 월에 수입된 수입신고번호에 해당 PMI 미지급금액을 안분하여 계산하는 것이 합리적인 방법이다.’는 취지의 의견을 제시하였다.
⑬ 이에 피고는 추가자료 제출이 곤란하다는 취지의 원고 의견을 수용하기로 하고, 그동안의 제출 자료 등을 종합·검토한 결과, ‘원고와 소외 회사 사이의 특수관계가 수입물품의 가격에 영향을 미치지는 않은 경우에 해당하여 구 관세법 제30조 제1, 2항에 따른 거래가격을 기준으로 과세가격을 결정하되, 원고가 신고누락한 PMI 미지급금액도 이 사건 물품의 거래가격에 포함하여 과세가격을 결정하여야 한다.’는 취지의 결론을 도출하였고, 2017. 5. 19. 원고에게 위와 같은 결론을 반영한 과세전 경정통지 내역 등을 담은 기업심사결과통지서를 송부하였다.
(3) 관세조사의 위법 여부
(가) 위 인정 사실과 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사정이 인정된다.
① 피고가 구 관세법 시행령 제139조의2의 규정에 따라 정식으로 조사기간을 연장하는 절차를 밟지 않은 채, 원고에게 당초 고지한 조사 종료예정일인 2015. 8. 28.이 지난 후에도 관세조사를 사실상 계속 수행한 것은 절차상 정당하다고 평가할 수 없음은 원고가 지적하는 바와 같다. 그러나 그와 같은 관세조사가 납세자의 권리를 침해한 것으로 절차상 위법하다고 볼 것인지 여부는 조사의 목적과 경위, 방법 및 내용, 조사행위의 규모와 기간, 절차위반의 내용과 정도 및 회피가능성, 절차 조항이 보호하고자 하는 납세자의 권리나 법익의 성질 및 침해 정도 등을 전체적·종합적으로 고찰하여 개별 사안별로 구체적으로 판단하는 것이 타당하다.
② 납세의무자의 자료 제출 지연 또는 거부 등으로 조사를 정식으로 종료하지 못한 부득이한 사유가 인정되는 경우에 관련 법령에 따른 조사기간 연장절차를 정식으로 밟지 않은 채 사실상 조사를 계속 수행하였다고 하여 해당 관세조사가 무조건 절차상 위법하다고 평가하는 것은 조세정의와 형평에 심히 어긋나는 결과를 초래할 수 있다. 이와 같이 납세의무자가 조사연장의 원인을 제공한 경우로서 조사연장에 대한 납세의무자의 사실상 승낙 또는 묵시적 동의가 있을 뿐만 아니라, 해당 조사행위가 누락된 과세자료의 수집 또는 신고내용의 추가 확인을 위한 것에 불과하여 조사범위를 추가 확대하지 않았으며 그와 같은 조사연장으로 납세자의 권익을 중대하게 침해한다고 볼 사정이 없다면, 사실상 연장된 관세조사를 위법하다고 평가하기 어렵다.
③ 그런데 이 사건에서 피고의 관세조사가 사실상 연장된 것은 원고가 자료 제출을 지연 또는 거부하는 등 납세협력의무를 성실히 이행하지 않은 탓이 크다고 볼 여지가 충분하다. 다시 말하면, 2015. 8. 28. 이후 피고가 원고에게 요청하였던 자료는 대부분 원고가 누락한 자료이거나 사실관계 확인을 위하여 원고에게 그 주장 내지 의견을 소명할 수 있는 기회를 부여하기 위한 것으로 과세관청이 조사권을 남용하여 납세자의 권리를 침해한 것이라고 보기 어렵다.
④ 특히, 이 사건에서 세관공무원의 조사행위는 누락된 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성을 검증하기 위한 것이거나 원고가 이미 제출한 자료에 대한 추가 설명을 요구한 것으로 목적의 정당성이 인정된다(구 관세법 제37조의4 제1항에 의하면 특수관계 있는 납세자의무자가 신고한 과세가격의 적정성을 심사하기 위하여 과세가격결정자료 제출을 요구할 수 있다). 원고의 사무실 등 현장을 직접 방문하여 질문조사권 등을 행사한 것도 아니어서 수단과 방법의 적정성도 인정되며, 원고의 직업의 자유나 재산권을 침해하지 않았고 원고의 영업수행에 중대한 지장도 초래하지 않아 침해의 최소성도 인정되는 경우라고 볼 수 있다. 결국 조사 종료예정일 이후 진행된 피고의 관세조사를 조사권의 남용으로 위법하다고 평가할 것은 아니다.
⑤ 피고가 정식으로 당초 조사를 종료하지 못하고 사실상 조사기간을 연장한 채 간헐적이나마 총 8회에 걸쳐 서면으로 자료 제출을 요청한 것일 뿐, 관세조사를 정식으로 종료하고 그에 관한 결과통지서를 송부한 후 재조사에 들어간 것이 아닌이상, 피고의 관세조사가 구 관세법 제111조 제2항, 같은 법 시행령 제136조가 정한 중복조사 금지 원칙에 위배된다고 볼 수도 없다. 또한 2017. 2. 3.자 기업심사 관련 문답서(을 제2호증)가 서울세관 사무실에서 세관공무원이 원고 측 회계팀 팀장과 물류팀 과장을 상대로 작성된 것이기는 하나, 원고의 2017. 1. 20.자 ‘자료제출 요구에 대한 답변서’(을 제28호증의 4) 기재내용(‘거래 관련 추가자료 제출 답변의 설명내용과 관련하여 추가로 확인되는 내용은 직접 방문하여 설명드릴 수 있도록 하겠다.’는 취지) 등에 비추어, 위와 같은 조사는 원고 측의 자유로운 의사결정에 따른 자발적 요청으로 임의출석하여 이루어진 것일 뿐이고 달리 피고 측에서 소환통지를 하여 이루어진 강제조사라고 볼 사정은 없는바, 이를 두고 재조사금지 원칙에 위배된다거나 관세조사권을 남용한 것이라고 섣불리 단정할 수는 없다.
⑥ 당초 조사 종료예정일 이후 진행된 피고의 관세조사는 원고 측의 임의의 협력 내지 묵시적 동의를 전제로 진행된 것일 뿐일 뿐만 아니라, 피고의 사실상 강요나 회유 등 불법적인 수단이 동원되었다거나 적법절차원칙의 실질적인 내용을 침해하는 경우에 해당한다고 볼 사정은 없다. 이 사건 처분 이후 조세심판청구 단계에 이르기까지 원고가 피고의 사실상 조사연장에 대하여 이의제기를 하였다는 사정도 없다.
(나) 위와 같은 사정에 비추어 보면, 피고가 관세조사권을 남용한 절차적 위법사유가 있다고 볼 수 없는바, 이와 전제가 다른 원고의 위 주장은 이유 없다.
2) 경정통지서 교부 흠결 등 절차상 하자 존부
가) 원고의 주장
피고는 원고에게 이 사건 처분에 관한 세액경정통지서를 문서가 아닌 이동형저장장치(Universal Serial Bus, 이하 ‘USB’라 한다)에 담긴 문서 파일을 원고의 업무용 컴퓨터에 복사해 주는 방법으로 전달하였고, 그중 30건의 수입신고에 관련된 세액경정통지서는 어떠한 방법으로도 교부하지 아니하였다. 그리고 다수의 수입신고 건은 세액경정통지서 기재 금액과 다른 금액을 통합납부명세서에 반영하여 고지하였으므로, 이 사건 처분은 중대하고도 명백한 절차적 하자가 있어 무효에 해당한다.
나) 구체적인 판단
(1) 전자적 방법에 의한 경정통지서 교부 방식의 위법 여부
(가) 구 관세법 제38조의3 제4항, 같은 법 시행령 제34조에 의하면, 세관장은 납세의무자가 신고납부한 세액, 납세신고한 세액을 심사한 결과 과부족하다는 것을 알게 되었을 때에는 그 세액을 경정하여야 하고, 이 경우 당해 물품의 수입신고번호와 품명·규격 및 수량, 경정 전의 당해 물품의 품목분류·과세표준·세율 및 세액, 경정 후의 당해 물품의 품목분류·과세표준·세율 및 세액, 가산세액, 경정사유 등을 적은 경정통지서를 납세의무자에게 교부하여야 한다.
(나) 이와 같이 세액경정통지서의 교부방법은 납세의무자가 구 관세법 제327조, 같은 법 시행령 제285조의2 규정에 따른 전자송달을 신청하여 전자우편주소로 송부할 수 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 원칙적으로 필요적 기재사항을 적은 서면으로 교부하는 것이 원칙이다. 다만, 서면인 세액경정통지서의 교부가 과세처분이 성립하기 위한 본질적인 절차 요소라고 보기 어려운 이상, 납세의무자가 사실상 명시적·묵시적으로 동의하는 등 납세의무자의 권리와 이익을 침해하지 아니하는 예외적인 경우에는 전자파일 형태로 경정통지서가 저장된 USB와 같은 저장매체 자체를 교부하거나 거기에 저장된 문서 파일을 송부함으로써 경정통지서의 서면 교부 방법을 갈음할 수 있다고 봄이 타당하다.
(다) 원고가 전자송달 신청자에 해당한다고 볼 자료가 없는 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 든 증거들과 갑 제14, 15 내지 18호증, 을 제2, 8, 11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사정이 인정된다. ① 서울세관 소속 세관공무원은 2017. 11. 8. 원고의 사무실을 방문하여 총 3,209건(= 이 사건 처분의 대상이 된 수입신고 3,057건 + 징수금액 최저한도 1만 원에 미달하여 처분 대상에서 제외된 152건)의 수입신고 관련 각 세액경정통지서를 문서 교부의 방법이 아니라 전자파일 형태로 저장된 USB를 이용하여 원고의 업무용 컴퓨터에 복사해 주는 방법으로 이를 전달하였다. ② 그 당시 원고 소속 회계팀 팀장 소외 7은 이와 같은 세액경정통지서 교부 방식에 대하여 이의를 제기한 적이 없고 사실상 명시적·묵시적으로 동의하는 의미로 수령 확인서(을 제11호증)에 서명·날인하여 세관공무원에게 이를 교부하였고, 달리 위 서명·날인이 강요나 회유에 의하여 이루어졌다거나 원고 측에서 종이로 된 문서로 출력·교부해 달라는 요청을 하였다고 볼 만한 사정도 없다. ③ 2017. 11. 7. 세관공무원 소외 8이 원고의 물류팀 과장 소외 9에게 보낸 이메일 및 그 다음 날 소외 9가 원고의 회계팀 팀장 소외 7에게 보낸 이메일(각 갑 제14호증)의 각 내용에 비추어, 원고와 피고는 USB에 경정통지서의 전자파일을 담아 원고에게 교부하기로 한 방식에 대하여 사전에 명시적으로 합의한 것으로 보이고, 달리 이와 같은 경정통지서 교부 방식이 원고 측 의사와 상관없이 피고가 일방적으로 선택한 방식이라고 볼 사정은 없다. ④ 전자매체는 성질상 작성자나 처분청의 서명 혹은 날인이 없을 뿐만 아니라, 작성자의 의도나 특정한 기술에 의하여 내용이 편집·조작될 위험이 있기는 하다. 그러나 위와 같이 교부된 경정통지서 문서 파일 자체는 납부고지서, 통합납부명세서, 경정추징내역서 등과 대조하여 볼 때 파일 생성·저장 과정에서 편집되는 등 인위적 개작 없이 경정통지서 원본의 내용 그대로 복사한 것으로 경정통지 원본과 동일한 내용을 담고 있는 것으로 보인다. ⑤ 이 사건 처분에 관련된 세액경정통지서는 총 3,057건의 수입신고에 관한 것으로 원칙적인 서면 교부 방식에 의할 경우 총 6,114장(= 3,057건 × 1건당 대략 2장) 이상의 서면을 교부하였어야 했다. 그러나 납세의무자인 원고 입장에서는 오히려 전자파일 형태로 받는 것이 그 검토나 보관·처리 등에 있어 더 효율적이고 간명하다고 생각하였을 여지가 충분하다. 그 당시 전자파일 형태의 경정통지서 교부 방식에 대하여 원고 측의 승낙의 의사가 있었을 것으로 추정할 수 있고, 달리 이와 같은 방식이 원고에게 불측의 불이익을 유발할 염려가 있었다고 볼 만한 사정은 없다. ⑥ 그 당시 피고가 원고에게 직접 교부하였던 문서로는, ‘세액경정통지서 및 통합납부 고지서 송부’에 관한 정식 공문(갑 제15호증), 납부고지서(갑 제3호증), 통합납부명세서(갑 제16호증)가 있다. 납부고지서에는 총 3,057건의 수입신고별(개별납부번호별) 각 과세처분의 합산액이 기재되어 있고, 통합납부명세서에는 총 3,057건의 수입신고에 관한 각 과세처분의 세액이 세목별로 명확히 기재되어 있는 등 경정고지에 의한 과세표준과 세액의 확정에는 아무런 문제가 없다(관세법 시행령 제34조 제4항 후문에 의하면, 납세의무자에게 경정에 따른 납세고지를 여러 건 하여야 할 경우 통합하여 하나의 납세고지를 할 수 있다), ⑦ 원고로서는 피고로부터 2017. 5. 19. 송부받은 기업심사결과 통지서(갑 제2호증)를 통하여 이 사건 처분에 관한 경정사유와 근거 등을 이미 파악하고 있었다.
(라) 위와 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 처분의 대상이 된 거래는 총 3,057건으로 각 수입신고별로 별개의 과세처분이 성립한다고 볼 수 있어 원칙적으로 각 수입신고별 물품의 품목분류·과세표준·세율 및 세액, 가산세액, 경정사유 등을 적은 세액경정통지서를 서면으로 교부하였어야 했지만, 세관공무원이 전자파일의 형태로 세액경정통지서를 교부하는 방식에 대하여 원고 측에서 적어도 묵시적이나마 동의한 것으로 보일 뿐만 아니라, 이와 같은 예외적인 절차적 방식으로 인하여 원고가 이 사건 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 지장을 받았다거나 불측의 불이익을 받았다고 볼 만한 사정이 없다. 따라서 전자파일이나 USB 등 전자적 방법으로 세액경정통지서를 교부한 피고의 절차적 행위가 전적으로 위법하다고 볼 것은 아니므로, 이와 전제가 다른 원고의 위 주장은 이유 없다.
(2) 경정통지서 교부 누락, 경정통지서와 납세고지서 간 불일치 등 절차상 하자의 존부
원고는 피고가 30건의 수입신고에 관련된 세액경정통지서를 교부하지 않았고, 다수의 수입신고 건은 세액경정통지서 기재 금액과 다른 금액을 통합납부명세서에 반영하여 고지하였으므로, 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다.
살피건대, 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고의 위와 같은 지적사항과 관련하여 피고가 2020. 4. 20.경 당초의 부과처분 중 ① 세액이 만 원 미만인 1,651건 합산 4,657,480원, ② 세액경정통지서 미교부 30건 합산 140,312,150원, ③ 과다고지 일부취소 1건 31,880원, ④ 추가로 확인된 정당세액 만 원 미만인 34건 합산 192,330원 등 총 합계 145,193,840원(= 4,657,480원 + 140,312,150원 + 31,880원 + 192,330원)의 세액 부분을 직권으로 취소한 사실이 인정된다. 따라서 원고의 위와 같은 주장은 이미 피고에 의하여 시정되어 더 이상 다툴 실익이 없을 뿐만 아니라, 설령 위 직권취소 부분이 원고의 지적과 같이 위법하다고 평가되어 피고가 이를 직권으로 취소한 것이었다 할지라도, 그와 같은 사유는 취소된 각 해당 처분에만 관련된 것으로 잔존하는 이 사건 처분에까지 영향을 미친다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
3) PMI 미지급금액이 이 사건 물품의 거래가격에 포함되는지 여부
가) 원고의 주장
PMI 미지급금액은 아래와 같은 사유에 비추어, 이 사건 물품의 거래가격에 포함되지 않는 소외 회사의 사업서비스 용역 제공에 대한 대가, 즉 사업지원서비스료에 해당하여 관세법 제30조 제1항의 과세가격에 포함된다고 볼 수 없는바, 이와 다른 전제에서 내려진 피고의 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. ① 원고는 대한민국 국세청 및 스웨덴 과세관청에 정상가격 산출방법의 사전승인(Bilateral Advanced Pricing Agreement, 이하 ‘APA’라 한다)을 신청함에 있어 원고와 소외 회사 사이에는 물품공급거래가 존재하지 아니하고 상표사용과 디자인지원 및 사업지원서비스 용역거래만 있는 것으로 신고하여 사전승인을 받았으므로 PMI 미지급금액은 원고와 소외 회사 사이의 물품거래대금으로 해석될 여지가 없고, 사업지원서비스료로 해석되어야 한다. ② 원고가 작성한 여러 내부 문건에 의하더라도 PMI 미지급금액은 소외 회사가 원고에게 제공하는 각종 사업지원서비스의 대가로만 볼 수 있을 뿐, 물품에 대하여 지급하는 거래가격으로 볼 수 없다. ③ PMI 미지급금액은 소외 회사가 원고에 대한 사업지원서비스료를 추산하여 월별로 원고에게 잠정 청구한 것으로, 이는 관세법 제30조 제1항의 ‘수출을 위하여 판매되는 때’에 지급하는 거래가격에 해당하지 않고, 매월 발행한 PMI 미지급금액의 총 합산액 역시 연말 조정으로 상당 금액이 차감되므로, 실제 지급할 금액에도 해당하지 않는다. ④ 원고는 2016년경 소외 회사와 사업지원서비스 용역계약(Complex Sales Support Agreement)을 체결하였는데, 이는 유통계약서 및 정상가격 산출방법 사전승인 통보 등 기존 유지되어 온 내용과 동일한 것으로 피고의 위법한 장기간의 재조사에 지쳐 차후 관세조사를 대비하기 위하여 기존의 약정을 확인하는 차원에서 작성한 것에 불과하다.
나) 구체적인 판단
앞서 든 증거들과 갑 제11, 12, 13, 19, 20, 21, 24, 26 내지 30호증, 을 제1, 3, 내지 7, 10, 12, 내지 15호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, PMI 미지급금액은 원고가 소외 회사에 지급하기로 약정한 이 사건 물품 대가의 일부로서 관세법 제30조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 정한 ‘우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하여야 할 가격’에 포함된다고 봄이 타당하다. 따라서 원고가 2013. 6. 3.부터 2015. 7. 30.까지 소외 회사로부터 이 사건 물품을 수입하는 거래를 하면서 발생한 PMI 미지급금액 합계 40,793,506,796원(앞서 본 〈표〉 참조)이 이 사건 물품의 실제거래가격 중 일부로서 수입물품의 과세가격에 포함되어야 한다는 전제에서 위 총액을 해당 수입 건의 매월 수입액 비율에 따라 안분 계산하여 피고가 이 사건 처분을 한 것은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.
(1) 이 사건 물품 수입거래에 관한 계약당사자 확정
(가) 관세법 제30조 제1항은 수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격을 기초로 정한다고 규정하고 있는바, 일반적으로 수입거래에 있어서 판매자와 구매자란 실질적으로 자신의 계산과 위험 부담 아래 물건의 인도와 대금의 지급 등 수입거래를 하는 자들을 의미한다. 그리고 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 실질 내용에 따라 적용하여야 하는바(국세기본법 제14조 제2항), 이는 관세법을 해석·적용할 때도 마찬가지이다.
① 원고는 ☆☆☆ 그룹의 국가판매조직(Country Sales Organization, 이하 ‘CSO’라 한다)의 일환으로 설립된 내국법인으로 이 사건 물품을 수입하여 국내에 유통판매하기 위하여 소외 회사와 사이에 2009년경 유통계약 내지 공급계약, 상표권사용계약, 지원용역계약을 각 체결함에 따라 소외 회사에 대하여 생산대금(제3국 위탁생산자 송장금액), 상표권이용대금(순매출액의 1.9%), 디자인비용(수입물품가격의 0.25~0.61%) 등의 지급의무를 부담하게 되었다. 그에 따라 원고는 소외 회사에 이 사건 물품에 대한 구매주문을 하고, 제3국 위탁생산자가 발행한 상업송장 기재 생산대금을 비롯하여 상표권 및 디자인 비용을 소외 회사에 지급해 오고 있다.
② 위 유통계약서 내지 공급계약서(갑 제10호증, 갑 제34호증의 5)의 기재에 의하면, ‘소외 회사는 수입물품이 원고에게 인도될 때까지 관련 위험을 부담하고 그 물품의 소유권을 보유한다.’(제4.3조), ‘원고는 소외 회사의 승인하에 판매하지 못한 상품을 소외 회사에 반품할 수 있다.’(제4.4조), ‘소외 회사는 인도된 상품의 결함 내지 하자로 인하여 원고가 입은 모든 직접적인 손해를 배상하여야 한다.’(제4.5조), ‘소외 회사는 인도된 상품에 대한 주문서 및 월별 청구서를 발행한다.’(제5.4조), ‘소외 회사는 원고가 직접적으로 손해를 입은 제조물 책임 클레임에 대하여 원고의 관련 배상을 한다.’(제7.2조)는 취지의 약정을 맺었음을 알 수 있다. 이에 비추어, 원고의 이 사건 물품 수입거래에 관여한 계약상대방으로 자신의 계산과 위험 부담 아래 수입거래를 수행한 권리의무의 주체는 소외 회사로 보는 것이 합리적이다. 원고가 설명하고 있는 패스트 패션업체의 특성에 의하더라도, 소외 회사는 의류기획, 디자인, 생산, 제조, 판매 등 전 과정에 관한 최종적 권한 및 책임을 가지는 판매 당사자로서 제3국 위탁생산자와 의류품 생산위탁 계약을 맺고 원고 등 CSO와는 물품 공급계약을 별개로 체결하는 등 물품거래의 주체가 된다고 해석될 뿐이다. 그 반면에, 원고는 소외 회사를 통하지 않고서는 이 사건 물품을 수입할 수 없고, 원고 스스로 제3국 위탁생산자에 대한 선택권도 없는바, 원고는 제3국 위탁생산자로부터 수입물품을 운송받을 뿐 그쪽에 대금을 지급하거나 직접적인 가격협상, 구매주문 등 상호 간에 직접 유통계약 내지 공급계약을 체결한 적이 없다. 원고가 제출한 ☆☆☆ 그룹의 표준구매조건(SPC, 갑 제31호증) 역시 피고의 관세조사가 있은 뒤 사후적으로 작성된 것으로 아무런 서명날인이 없고, 제3국 위탁생산자가 준수할 사항들을 소외 회사가 일방적으로 작성하여 배포·지시한 것으로 보일 뿐인바, 그것만으로 원고와 제3국 위탁생산자 사이의 계약관계를 인정하기에 부족하다.
③ 제3국 위탁생산자가 원고에게 이 사건 물품을 수출하여 인도하면서 상업송장을 발행하고 있기는 하나, 이는 소외 회사 및 소외 6 회사의 결정과 지시에 의한 것이다. 다시 말하면, 실제로는 소외 회사가 제3국 위탁생산자에게 전 세계 CSO의 주문내역을 송부하고 제3국 위탁생산자가 소외 회사의 지시에 따라 사전에 책정한 생산대금으로 원고 등 CSO에 대한 상업송장을 발행하여 물품을 수출하며, 이후 소외 회사가 원고 등 CSO로부터 받은 생산대금을 제3국 위탁생산자에게 송금하는 등 제3국 위탁생산자의 상업송장 발행 및 물품운송 등은 소외 회사의 결정과 지시에 따른 것일 뿐이다. 결국 제3국 위탁생산자는 이 사건 물품의 생산 및 거래가격의 결정 등에 관한 독자적인 결정권한을 갖지 못하고 소외 회사로부터 제조·생산을 위탁받은 하청업체들로서 ☆☆☆ 그룹의 영업본사인 소외 회사의 사실상 지배를 받을 뿐이므로, 이 사건 물품 수입거래의 실질적 거래당사자로서 물품공급계약의 주체는 원고와 소외 회사로 보는 것이 타당하다(원고는 제3국 위탁생산자 명의의 상업송장에 따른 생산대금을 소외 회사에 송금할 당시 ‘상계 등 지급방법 변경에 대한 신고서’를 한국은행에 제출하면서 계약상대방을 소외 회사로 기재하기도 하였고, 또한 원고가 그 주장대로 제3국 위탁생산자를 거래당사자로 인식한 것이라면, 원고가 소외 회사에 생산대금을 지급한 것은 외국환거래법상 제3자 지급으로 신고대상에 해당하는데도 원고가 한국은행에 실제로 제3자 지급신고를 한 적은 없다).
④ 원고는 소외 회사가 원고로부터 이 사건 물품의 대가를 지급받은 것은 원고 및 제3국 위탁생산자의 외환부담을 줄여주기 위한 것일 뿐이므로 소외 회사를 거래당사자로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 소외 회사가 외환부담 감소의 목적에서 원고로부터 이 사건 물품의 대가를 지급받았다고 하더라도, 이는 소외 회사가 원고와 체결한 유통계약 내지 공급계약 및 제3국 위탁생산자와 체결한 생산 위탁계약의 약정에 의한 것으로 볼 수 있을 뿐이다. 소외 회사가 단순히 거래 중개 내지 대행자 지위에서 대금을 받은 것이라고 보기 어렵고, 환위험과 결제위험은 통상 직접적인 거래당사자가 부담한다고 보는 것이 국제거래의 상관행에 부합하므로, 소외 회사가 여전히 주도적인 판매자의 지위에서 물품대금을 지급받았다고 평가함이 상당하다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.
⑤ 원고 또한 합리적인 상인이라면, 제3국 위탁생산자가 아니라 소외 회사를 이 사건 물품 수입거래의 진정한 상대방으로 하여 상행위를 수행할 의사를 갖고 있었다고 추단하는 것이 자연스럽고 통상의 거래관념과 상관행에도 부합한다. 실제로 원고는 이 사건 물품에 대한 가격협상과 구매주문, 생산대금 및 PMI 금액의 결제 등 이 사건 물품의 수입거래와 관련한 모든 절차를 소외 회사와 진행하였다. 나아가 유통계약 등 각 계약의 성질·내용·목적·체결 경위 등 그 체결 전후의 구체적인 제반 사정에 비추어, 원고와 소외 회사 간에 이 사건 물품 수입거래를 한다는 데에 의사의 일치가 있었다고 추측할 수 있다.
(나) 위와 같은 사정에 비추어 보면, 원고의 이 사건 물품 수입거래에 관여한 실질적인 계약당사자는 제3국 위탁생산자가 아니라 소외 회사로 봄이 타당하고, 이와 같이 해석하는 것이 관세법에 적용되는 실질과세 원칙에도 더욱 부합한다. 따라서 이 사건 물품 수입에 관한 거래당사자를 소외 회사로 본다면, 소외 회사가 원고에게 매월 발행하고 청구한 PMI 미지급금액이 이 사건 물품 수입의 거래가격에 포함되는지 여부를 살펴볼 필요가 있다.
(2) PMI 미지급금액의 내용과 성격 및 법적 평가
(가) PMI 미지급금액의 내용 분석
① 원고와 소외 회사가 체결한 유통계약 내지 공급계약에 의하면, ‘소외 회사는 해당 시기에 적용되는 이전가격정책에 따라 원고에게 인보이스를 발행한다. 적용되는 가격 모델은 당사자 간 정상가격조건에 부합하기 위해 합의되었다.’(제5.1조), ‘소외 회사는 인도된 상품에 대한 주문서 및 미지급금액 월별 청구서(지불요청서)를 발행한다. 해당 청구서에는 지급대상 금액 및 지불에 대한 조건이 포함된다.’(제5.4조)는 취지의 가격 및 지불 약정을 맺었음을 알 수 있다.
② 소외 회사는 실제로 이 사건 처분에 관한 수입신고 거래기간인 2013. 6. 3.부터 2015. 7. 30.까지의 각 거래와 관련하여 원고에게 매월 PMI를 발행하여 물품대금청구를 해 왔는데, 그 구성 항목은 다음과 같다. ⓐ 월별 매출액(Sales Value), ⓑ 목표 영업이익률 산정을 위한 차감 할인율(소외 회사 Discount factor), ⓒ 원고가 소외 회사에 최종적으로 지급해야 할 재판매 차감금액 내지 공급가격(Resale Price minus value), ⓓ 이미 결제한 물품매입금액(Already Paid), ⓔ 미지급금액(Remains to pay)으로 이루어져 있다.
이 사건에서 문제되는 ⓔ PMI 미지급금액은 소외 회사가 유통계약 내지 공급계약에 따라 매월 청구하는 물품대금청구서에 기재된 구성 항목 중 ⓒ 재판매 차감금액[= ⓐ-(ⓐ×ⓑ)]에서 ⓓ 결제금액을 차감한 나머지 금액에 해당하는바, 이는 물품거래대금의 잔액에 해당한다고 볼 수 있다. 특히 PMI 본문 첫머리에 ‘해당 월에 구매한 상품(Commercial goods purchased in the month of∼)’이라는 문구가 명시되어 있어 PMI 미지급금액이 이 사건 물품 판매와 직접 관련된 대가라는 점에서 더욱 그러하다.
③ 원고는 상표권사용계약 및 지원용역계약을 각 체결하고 소외 회사에 대하여 순매출액의 1.9% 상당의 상표권이용대금, 수입물품가격의 0.25~0.61% 상당의 디자인비용 등 이 사건 물품 거래가격에 관한 지급의무를 부담한다. 이와 더불어 원고가 유통계약 내지 공급계약 제5.1조 및 제5.4조 등에 따라 그 지급의무를 부담하기로 약정한 PMI 미지급금액 역시 물품대금청구서의 구성 항목으로 명시된 사정 및 통상의 거래관념과 상관행에 비추어, 이 사건 물품 거래가격의 일부로 보는 것이 합리적이다. 이와 달리 PMI 미지급금액을 용역거래에 관한 사업지원서비스료라고 평가할 만한 용역계약서 등 증거자료가 관세조사 기간에는 물론이고, 이후 이 사건 소송절차에 이르기까지 현출된 바 없다.
(나) PMI 미지급금액의 법적 성격
① 원고는 이 사건 처분에 관한 수입신고 거래기간인 2013. 6. 3.부터 2015. 7. 30.까지 수입거래에 관하여 매월 발생한 소외 회사에 대한 PMI 미지급금액을 제품·상품의 원가에 해당하는 매출원가로 손익계산서에 계상하여 이 사건 물품 자체의 수입대금으로 인식하였고, 관세조사가 진행되던 2015. 12.경부터 비로소 판매관리비 내지 커미션비용으로 처리하기 시작하였다. 만일 PMI 미지급금액이 처음부터 사업지원서비스료 내지 경영지원서비스료의 성격을 지닌 금액에 해당하는 것이었다면, 원고로서는 소외 회사와의 첫 거래 시부터 이를 판매관리비로 계상하였어야 함이 당연한데도 이와 배치되는 회계처리를 장기간 해 왔다는 것은 선뜻 납득하기 어렵다. 원고가 제출한 사업지원서비스료 계산서(갑 제11호증, 갑 제34호증의 6)를 보더라도, 원고가 사업지원서비스료(Business Support Fee)라고 주장하는 PMI 미지급금액 상당액이 총 매출원가(Total Cost of goods sold)로 계상되어 있고 원고의 2013~2015년 각 기여분정산서(갑 제26호증의 1, 2, 3)에도 PMI 미지급금액 중 연말 차감금액을 매출원가로 표시하고 있는바, 원고와 소외 회사 사이의 유통계약서 내지 공급계약서 제5.4조항에 정확히 들어맞는 PMI 미지급금액은 재화거래에 관한 물품대금의 성격을 지닌 것으로 파악함이 타당하고, 이와 달리 원고의 원활한 국내 매장 운영을 지원하기 위한 용역거래에 대한 대가라고 평가하기 어렵다.
② 원고가 2014. 8. 28. 국세청에 쌍방향 정상가격 사전승인을 신청하면서 제출한 신청서에는 원고가 수행할 소외 회사와의 대상거래를 상품유통거래, 상표권사용 허여거래, 디자인 비용 지급거래로 구분·기재하였다가, 관세조사가 진행되던 2016. 6.경 그 변경신청을 하여 2016. 10. 28. 최종적으로 사업지원서비스 거래, 상표권 거래 및 디자인 지원 거래로 변경된 채 사전승인을 받게 되었다. 특히 2014년경 당초 제출한 신청서에는 상품유통거래에 대하여 ‘원고는 소외 회사가 유통하는 상품을 국내 시장에 판매하는 단순 판매업자로서의 역할을 수행하며 단순 소매업자로서의 적정 수익을 보장받게 된다.’는 취지로 상품유통 거래흐름에 대한 상세한 설명을 기재한 바 있다.
③ 원고는 제3국 위탁생산자 명의의 상업송장에 따른 생산대금을 소외 회사에송금하면서 ☆☆☆ 그룹 내부 관계사들 사이의 재고 이동에 따른 원고의 다른 채권, 채무를 상계한 잔액을 소외 회사에 송금하였다. 이와 관련하여 원고가 외국환거래법 제16조에 따라 2013. 11. 28. 한국은행에 제출한 지급방법 변경신고서(을 제3호증)에는 원고의 소외 회사에 대한 채무가 ‘소외 회사 재고 매입채무’라고 기재되어 있어 원고 스스로 소외 회사와의 수입거래에서 발생한 미지급금액이 용역거래가 아니라 물품공급거래에 의한 대금으로 인식하고 있었다고 보인다.
④ 정상가격 산출방법 사전승인(APA)의 목적과 취지 및 산출방법은 관세법상 과세가격의 그것과 본질적으로 다르고 각 근거 법령의 적용범위와 요건 또한 다르므로, 원고가 APA 신청 과정에서 소외 회사와의 PMI 미지급금액을 손금 내지 비용으로 인식하였다 하여 관세법상 과세가격 결정에 있어서도 이를 과세가격에서 제외되는 용역비용에 해당한다고 평가할 수 없다. 더구나 원고는 특수관계가 있는 소외 회사와의 이 사건 물품 수입거래의 과세가격과 관련하여 구 관세법 제37조, 제37조의2의 규정에 따라 관세의 과세가격과 국세의 정상가격을 사전에 조정받기 위한 사전조정 신청을 하지도 않은 이상, 정상가격의 승인 여부 및 그 내역을 관세의 과세가격 결정에서 반드시 고려할 것은 아니다.
⑤ 원고에 대한 제8기 회계연도(2015. 12. 1.~2016. 11. 30.) 감사보고서에 의하면, 원고는 관세조사가 진행되던 2016년경 소외 회사와 사이에 총판지원계약(Complex Sales Support Agreement)를 체결하여 정상가격 산출방법으로 국세청장이 사전승인한 영업이익률 범위 내에서 소외 회사로부터 IT 지원, 기술지원 및 금융전략, 재고정책, 품질관리 등 포괄적 컨설팅을 제공받는 대가를 지급수수료 명목으로 지급하고 있는 것으로 보인다. 그 반면에 원고의 2013. 12.부터 2015. 11.까지의 각 회계연도 감사보고서에 의하면, 원고가 소외 회사와 사이에 위와 같은 총판지원계약(Complex Sales Support Agreement)을 체결하지 않은 것으로 보인다.
⑥ 적어도 이 사건 처분에 관한 수입거래가 진행되던 기간(2013. 6.경~2015. 7.경)에는 원고 스스로 소외 회사와의 이 사건 물품 수입거래를 물품공급거래 내지 재화거래로 명확히 인식하고 PMI 미지급금액을 매출원가로 정상적으로 회계처리를 해 온 것으로 판단할 수 있다. 그 후 PMI 미지급금액을 영업비용으로 인식한 원고의 태도 내지 입장 변화가 어떠한 동기나 이유에서 비롯된 것인지는 확실치 않으나, 피고의 관세조사로 인한 경제적 불이익을 회피할 의도에서 비롯되었다고 볼 여지가 있음은 부인하기 어렵다. 실제로 이 사건 물품의 수입거래 기간(2013. 6.경~2015. 7.경)에 원고가 소외 회사로부터 매월 사업·경영서비스를 지원받았다는 원고의 주장이 사실로서 그 실체적 용역거래를 인정할 수 있는 것인지, 구체적으로 매월 어떠한 내용의 사업지원서비스를 받은 것인지, 각 구체적인 항목별 용역비용은 어떻게 구성되어 책정·지급되는 것인지를 뒷받침할 만한 객관적인 자료가 없다. 따라서 PMI 미지급금액은 이 사건 물품 수입거래에 관한 과세가격에 포함된다고 봄이 옳고, 이와 달리 용역제공의 대가로서 과세가격에 포함되지 않는다는 취지의 원고 주장은 받아들이기 어렵다.
(다) PMI 미지급금액의 관세법상 평가
① 구 관세법 제30조 제1항, 제2항 본문은 ‘우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격이란 해당 수입물품의 대가로서 구매자가 지급하였거나 지급하여야 할 총금액을 말하며, 구매자가 해당 수입물품의 대가와 판매자의 채무를 상계하는 금액, 구매자가 판매자의 채무를 변제하는 금액, 그 밖의 간접적인 지급액을 포함한다.’고 규정하고 있다. 우리나라가 가입한 세계무역기구(WTO) 관세평가협정 제1조 제1항은 ‘수입물품의 과세가격은 거래가격이 되어야 한다. 거래가격은 수입국으로 수출하기 위하여 판매된 해당 물품에 대해 조정된 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격이다’라는 취지로 규정하고 있는바, 이는 관세법 제30조 제1항에 의한 방법과 동일한 방법을 규정한 것이다. 그리고 관세법 제27조, 제38조는 원칙적으로 수입신고를 하는 때에 세관장에게 가격신고 및 납세신고를 하도록 신고납세제도를 규정하고 있다.
관련 규정의 각 문언 내용과 취지 등에 비추어, 수입물품의 과세가격에 포함되는 ‘구매자가 지급하여야 할 가격’은 수입국으로 수출하기 위하여 판매되는 때, 즉 수출 시점에 해당 물품에 대한 대가나 거래조건으로 구매자가 판매자에게 실제로 지급하기로 약정되어 있는 금액이면 충분하다. 따라서 잠정가격 신고나 사전조정신청, 유효한 가격조정약관 등의 특별한 사정이 없는 한, 수입자의 입장에서는 수입신고하는 때의 거래가격이 과세가격이 되어야 하며, 수입자의 영업이익률이 쌍방이 예정한 목표이익률에 미달하거나 초과하여 당초 약정된 가격을 사후에 가감조정하는 등 수출입 이후 발생하는 사정 변경에 따른 약정금액의 변동 여부나 그 지급의 완료 여부는 수입신고 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다고 봄이 타당하다. 그리고 법인이 국제조세조정에 관한 법률에 따라 사전승인받은 정상가격 범위의 충족을 위하여 당초 지급약정한 가격에 대한 사후 조정절차를 거치더라도 특별한 사정이 없는 이상, 추후에 조정된 금액을 과세가격에 포함되는 거래가격으로 평가할 수 없음은 물론이고, 이와 같은 사정을 이유로 당초 지급약정한 금액 전부를 과세가격에서 제외할 수도 없다.
② 원고는 소외 회사와 체결한 유통계약 내지 공급계약에 따라 매월 소외 회사가 청구하는 PMI 미지급금액을 지급하기로 약정하였다. PMI 미지급금액은 이 사건 물품의 국내 수출을 위하여 소외 회사가 원고에게 판매하는 때 혹은 수입신고 당시 이미 이 사건 물품의 대가로 약정되어 있던 금액으로서 구매자인 원고가 이 사건 물품에 대하여 판매자인 소외 회사에 실제 지급하여야 할 총 거래금액에 포함되는 것이라고 볼 수 있다. 한편, 소외 회사는 ☆☆☆ 그룹의 이전가격 정책에 따라 해당 연도의 정상가격(영업이익률 4%~7.1%) 중 최소값에 도달하는 것을 목적으로 원고와 사이에 2013~2015 각 회계연도 말에 실제 매출에 의한 영업실적을 토대로 기여분정산이라는 명목으로 PMI 미지급금액에 대한 가격조정을 한 것으로 보인다. 그러나 이와 같이 원고와 소외 회사 사이에 당초 약정한 이 사건 물품의 거래가격(PMI 미지급금액)을 회계연도 말에 이르러 조정한 것은 수입과정과는 별도로 수입신고 이후 이루어지는 원고 내부적인 판매유통 과정에서의 영업이익률 하락 등의 영업실적을 반영하는 것으로 이 사건 물품 수입거래의 조건으로 볼 수 없음은 물론이고, 이 사건 물품 수입거래와의 직접적인 관련성도 인정하기 어렵다. 이와 같이 실제 영업이익률과 목표이익률의 차이를 보상조정(상향조정과 하향조정)한 가격을 구 관세법 제30조 제1항 본문 및 수입물품의 과세가격 결정에 관한 고시 제4조 제1항의 실제지급금액에 해당하는 것이라고 평가하기 어렵다. 이와 달리 회계연도 말에 최종 조정을 거쳐 실제 지급한 PMI 금액만이 과세가격에 포함되어야 한다거나 이와 같은 사후조정을 이유로 PMI 미지급금액 전부가 과세가격에 포함될 수 없다는 취지의 원고 주장은 받아들이기 어렵다.
③ 더구나 원고는 상표권 사용 및 디자인 비용을 잠정가격으로 신고하였다가 추후 확정신고를 한 것과 달리 PMI 미지급금액을 잠정가격으로 신고하였다고 볼 자료가 없을 뿐만 아니라, 구 관세법 제28조, 같은 법 시행령 제16조에 의한 잠정가격의 대상에 해당한다고 보기도 어렵다. 또한 실제 영업이익률이 목표이익률의 예상범위를 벗어나 사후에 조정하는 경우 이러한 상황은 수입 이후 발생하는 사실로서 거래당사자가 통제할 수 없는 변수에 기초하여 결정되는 것이 아니어서 이러한 방식의 가격조정을 유효한 가격조정약관에 해당한다고 평가하기 어렵고, 그와 같이 조정된 금액만큼 과세가격에서 공제할 수도 없다.
④ 수입물품의 가격산정은 최우선적으로 거래가격을 기초로 하여야 한다. 그런데 수입거래 당사자의 특수관계가 해당 물품의 거래가격에 영향을 미쳤다고 판단되는 경우에는 구 관세법 제30조 제3항 제4호, 같은 법 시행령 제23조 제2항, 같은 법 시행규칙 제5조에 따라 수입신고한 거래가격이 아니라 구 관세법 제31조 내지 제35조에 규정된 방법으로 과세가격을 정하여야 한다. 이 사건에서 피고는 원고의 신고가격인 생산대금, 상표권 사용 및 디자인 지원 비용 외에 PMI 미지급금액을 합산한 총액이라면 구 관세법 제30조의 수입물품의 정당한 거래가격으로 수입물품의 과세가격으로 결정할 수 있다고 판단하여 이 사건 처분에 이르렀다. 원고도 피고가 구 관세법 제30조에 의한 거래가격을 기초로 과세가격을 산정한 방법 자체에 대하여는 다투지 않는 것으로 보인다. 그런데 만일 원고의 주장대로 PMI 미지급금액을 용역거래에 관한 사업서비스지원서비스료로 보아 수입물품의 과세가격에서 제외되어야 하는 것으로 볼 경우에는 다음과 같은 불합리한 결과가 초래되어 받아들이기 어렵다. 즉, 원고 주장에 의할 경우 이 사건 물품의 과세가격은 결국 대부분 생산대금, 상표권 사용 및 디자인 지원 비용, 운임 등으로만 구성되고 그중 생산대금은 소외 회사가 제3국 위탁생산자에게 거의 그대로 송금할 하청비용에 해당하는 금액이어서 소외 회사가 취할 수 있는 금액은 상표권 사용과 디자인 비용으로만 구성된다는 납득하기 어려운 결과에 이른다. 이와 같은 금액은 판매자인 소외 회사의 일반적인 이윤과 통상의 경비가 충분히 반영되어 있지 않은 불합리하고 불공정한 가격으로서 정상적인 거래가격이라고 평가할 수 없다. 따라서 원고 주장에 의할 경우, 애초에 제1방법인 거래가격으로 수입물품의 과세가격을 결정할 수는 없고 특수관계가 거래가격에 영향을 미친 경우라고 파악하여 구 관세법 제31조 내지 제35조에 규정된 다른 방법(제2방법 내지 제6방법)으로 과세가격을 결정하여야 할 것이나, 이러한 과세가격의 결정방법은 원고에게 더 불리할 수도 있어 원고가 선뜻 받아들일 만한 방법이라고 기대하기 어렵다.
⑤ 피고는 소외 회사가 이 사건 물품 수입거래에 관한 PMI를 원고에게 매월 발행·청구함에 따라 발생하는 월별 PMI 미지급금액을 해당 월의 수입거래액에 안분하여 계산하였는바, 이는 ‘각 수입신고별 PMI 미지급금액의 개별 산정자료가 없다.’는 취지의 원고 의견을 수용하는 등 합리적인 절차와 방식에 의한 것으로 그와 같은 산정방식이 특별히 위법하다고 보기 어렵다.
4) 가산세 면제의 정당한 사유 존부
가) 원고의 주장
인천세관 소속 세관공무원은 2013년경 이 사건 처분의 대상이 되었던 원고의 거래형태와 동일한 형태의 거래에 대한 관세심사를 하였음에도 원고에게 PMI와 관련된 미지급금액을 과세하지 아니하였고 원고는 위와 같은 인천세관의 관세심사 결과를 신뢰하여 PMI 미지급금액을 신고하지 않은 것이다. 그리고 국세청은 APA 승인과정에서 PMI 미지급금액을 사업지원서비스료로 용역대가로 인정하는 공식적인 의견을 표명하였다. 따라서 이 사건 처분 중 가산세 부분에 대하여는 이를 면제할 만한 정당한 사유가 인정되므로, 적어도 원고에 대한 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
나) 구체적인 판단
(1) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001두7886 판결 등 참조).
(2) 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사정이 인정된다.
① 원고는 소외 회사로부터 2012. 12.경부터 발행받아 오던 PMI에 관한 자료를 2013. 5.경 인천세관의 심사 당시 제출하지 않았고, 피고의 원고에 대한 기업심사 기간인 2015. 8. 27.에 비로소 제출하였는바, 인천세관에서 원고에 대한 PMI 미지급금액의 과세가격 포함 여부를 실질적으로 심사할 수 있는 기회가 전혀 없었다. 이는 자료 제출에 관한 납세협력의무를 다하지 않은 원고의 귀책사유에서 기인하는 것이므로, 인천세관의 관세심사가 정당하다고 신뢰한 원고에게 보호할 만한 가치 있는 신뢰가 있다고 평가하기 어렵다.
② 관세 부과를 목적으로 하는 관세법에 의한 ‘과세가격’의 목적과 산출방법은 내국세 부과를 목적으로 하는 국제조세조정에 관한 법률에 의한 ‘정상가격’의 그것과 다르므로, 정상가격 산출방법 사전승인에 의한 정상가격이 수입물품의 거래가격과 동일하다고 볼 수 없다. 따라서 원고가 PMI 미지급금액을 사업지원서비스료로 보아 이 사건 물품의 과세가격에서 제외한 채 신고하였다 하여 관세법상 수입신고 거래가격이 무조건 정당하다고 평가되는 것은 아니다. 더구나 원고는 구 관세법 제37조의2의 규정에 따라 관세의 과세가격 결정방법과 국세의 정상가격 산출방법에 대한 사전조정신청을 하지도 않았다.
③ 원고는 2014년경 당초 국세청장에게 정상가격 산출방법 사전승인을 신청하면서 대상 거래를 상품유통거래, 상표권 사용거래, 디자인 비용 지급거래로 구분하여 명시하였다가, 피고가 소외 회사와의 물품수입거래에 대한 관세를 부과하려 하자 2016년경 뒤늦게 정상가격 산출방법 사전승인 신청서를 변경하여 제출하였다.
④ 원고가 국세청장으로부터 PMI 미지급금액을 사업지원서비스료로 사전승인받은 시기는 2016. 10. 28.로서 이 사건 처분의 대상인 이 사건 물품 거래기간 종료일인 2015. 7. 30.로부터 약 1년 3개월이 지난 때이다. 따라서 원고가 국세청장으로부터 PMI 미지급금액을 사업지원서비스료로 사전승인받은 사정이 이 사건 물품에 대한 수입신고 시까지 소급하여 영향을 미친다거나 그러한 사정만으로 이 사건 물품 수입신고의 거래가격에 대한 법적 평가를 달리할 수는 없다. 원고가 APA 사전승인 신청 당시 2010년부터 2013년까지 소급적용을 신청하여 승인되었다 하더라도 마찬가지이다.
⑤ 앞서 본 바와 같이 PMI 미지급금액이 이 사건 물품 수입의 거래가격에 포함되는 이상, 2년 동안 이 사건 물품에 대한 수입신고를 하면서 이를 누락한 채 가격신고를 하여 부족세액이 발생한 데에 원고에게 아무런 귀책사유가 없다고 볼 수 없다.
(3) 위와 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고에게 이 사건 처분 중 가산세 부분을 감면할 만한 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다. 따라서 이와 전제가 다른 원고의 위 주장도 이유 없다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 소 중 피고의 원고에 대한 2017. 11. 7.자 관세 및 부가가치세 합계 9,988,117,640원(가산세 포함)의 부과처분에 대하여 [별지1] ‘계산표’ 기재 ‘⑥직권취소 금액’란 각 해당 금액 합계 145,193,840원(가산세 포함)의 취소를 구하는 청구 부분은 부적법하여 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[[별지1] 계산표 생략]
[[별지2] 관계 법령 생략]
[[별지3] 직권취소 내역 생략]
[[별지4] 직권취소 내역 생략]