【판결요지】

수탁자에게 실질적인 관리·처분 권한이 없는 이 사건 신탁계약이 신탁의 본질에 반해 무효이고 명의신탁에 해당하며, 그에 기초한 위탁자 지위 이전 또한 효력이 없어 원고가 부동산을 취득한 것이 아니라고 볼 여지가 크므로 원심판결을 파기하고, 다시 심리?판단하도록 원심법원에 환송함

【전문】

【주문】

원심판결을 파기하고, 사건을 광주고등법원에 환송한다.

【이유】

 
1.  사안의 개요

원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거 등에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

 
가.  주식회사 ◇◇◇(이하 ‘◇◇◇’이라 한다)은 2021. 5. 2. 사내이사인 △△△과 사이에 ◇◇◇ 소유인 원심 판시 아파트(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에 관하여 ◇◇◇을 위탁자 겸 수익자로, △△△을 수탁자로 하는 관리신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라 한다)을 체결하고, 2021. 5. 20. △△△에게 이 사건 부동산에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳐 주었다.

 
나.  ◇◇◇은 2021. 5. 3. △△△의 미성년 자녀인 원고와 사이에, 원고에게 이 사건 부동산에 관한 위탁자 지위를 양도대금 10만 원에 양도하는 위탁자 지위변경계약(이하 ‘이 사건 지위변경계약’이라 한다)을 체결하였다. 이후 ◇◇◇은 2021. 5. 20. 위탁자 명의를 ◇◇◇에서 원고로 변경하는 신탁원부 변경등기를 마쳐 주었다.

다. 피고는 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전으로 새로운 위탁자인 원고가 이 사건 부동산을 유상취득한 것으로 보아, 2021. 9. 6. 유상취득세율(10/1000)을 적용하여 취득세 492,000원, 지방교육세 49,000원 합계 646,490원을 부과ㆍ고지하였다. 그 후 피고는 원고가 지급한 양도대금 10만 원은 유상거래로 볼 수 없는 정도의 소액으로서 사회통념상 이 사건 부동산의 취득가액으로 볼 수 없다는 이유로, 2021. 11. 11. 원고에게 당초 적용한 유상취득세율(10/1000)이 아닌 무상취득세율(35/1000)을 적용하여 이 사건 부동산의 취득세를 492,000원에서 2,141,300원으로, 지방교육세를 49,000원에서 154,020원으로 각 증액 경정하여 취득세와 지방교육세 합계 2,295,320원을 부과ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 
2.  이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 지위변경계약의 효력에 대하여

가. 관련 규정 및 법리

1) 행정소송법 제26조는, 법원은 필요하다고 인정할 때에는 직권으로 증거조사를 할 수 있고, 당사자가 주장하지 아니한 사실에 대하여도 판단할 수 있다고 규정하고 있다. 이에 따라 법원은 행정소송에서 기록상 자료가 나타나 있는 한 당사자가 주장하지 않았더라도 판단할 수 있다. 당사자가 제출한 소송자료에 의하여 법원이 처분의 적법 여부에 관한 합리적인 의심을 품을 수 있음에도 단지 구체적 사실에 관한 주장을 하지 아니하였다는 이유만으로 당사자에게 석명을 하거나 직권으로 심리ㆍ판단하지 아니함으로써 구체적 타당성이 없는 판결을 하는 것은 행정소송법 제26조의 규정과 행정소송의 특수성에 반하여 허용될 수 없다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2006두7430 판결, 대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두18035 판결 등 참조).

2) 신탁법 제2조는 ‘신탁’이란 신탁을 설정하는 자(이하 ‘위탁자’라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 ‘수탁자’라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 ‘수익자’라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다고 규정하고 있다. 나아가 신탁법은 ‘수탁자의 권리ㆍ의무’라는 제목의 제4장에 속한 제31조 본문에서, 수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다고 규정하는 한편, 같은 장에 속한 나머지 조항들도 수탁자가 신탁사무를 처리하는 과정에서 부담하는 각종 의무 등에 대해 규정하고 있다.

부동산의 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서 신탁재산의 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니다. 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과, 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 되고, 다만 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담하는 것에 불과하다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000다70460 판결 참조).

‘신탁계약’이라는 명칭에도 불구하고 대내적으로는 신탁재산의 소유권이 여전히 위탁자에게 실질적으로 유보되어 있고, 그 계약이 수탁자의 권한을 제한하는 것을 넘어 수탁자로부터 신탁재산에 관한 일체의 관리ㆍ처분권을 박탈함으로써 수탁자가 신탁재산에 관하여 대내외적으로 아무런 관리 및 처분행위를 할 수 없게 하는 정도에 이른다면, 이는 신탁의 본질에 반하는 것으로서 신탁법상의 신탁에 해당한다고 볼 수 없다. 이와 같이 특정 계약이 그 명칭과 다르게 신탁의 본질에 반하는지 여부를 판단할 때에는, 신탁법의 취지, 당사자들이 계약을 체결한 동기 및 목적, 신탁관계인으로서의 권리ㆍ의무 등에 관한 계약의 내용, 계약의 이행과정 및 당사자 간의 관련 약정의 존부 및 그 내용 등을 종합하여 그 실질에 따라 판단하여야 한다(대법원 2026. 1. 8. 선고 2025두34929 판결 참조).

 
나.  판단

1) 원심판결 이유를 위와 같은 법리 및 기록에 비추어 살펴본다.

가) 이 사건 부동산의 소유자였던 ◇◇◇은, 신탁계약과 위탁자 지위 변경계약을 이용하면 다주택자와 법인이 재산세 및 종합부동산세를 절감할 수 있다는 취지의 용역광고를 보고, 그 내용에 따라 그 사내이사인 △△△과 이 사건 신탁계약을 체결하여 신탁계약상 최초 위탁자 겸 수익자가 되었다.

나) 이 사건 신탁계약에 따르면, 신탁의 기간은 수익자가 신탁계약 종료를 원하는 시점까지이고(제3조), 수탁자는 신탁 부동산의 명의만을 보유할 뿐 일체의 처분 및 관리를 할 수 없는 반면 수익자가 신탁 부동산에 관하여 일체의 처분 및 관리를 하며(제5조), 수탁자에게 이 사건 신탁계약에 따른 신탁의 대가로 지급하는 보수는 없는 것으로 정하였다(제7조).

다) ◇◇◇은 이 사건 신탁계약을 체결한 직후 이 사건 신탁계약의 위탁자 지위만을 △△△의 미성년 자녀인 원고에게 이전하는 내용의 이 사건 지위변경계약을 체결하였다. 그러나 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전 대가는 10만 원에 불과하였고, 위탁자 지위를 양도한 최초 위탁자인 △△△은 약 10만 원을 다시 지급하기만 하면 언제든지 이 사건 지위변경계약을 해제하고 위탁자 지위를 원상회복할 수 있었다.

라) 이처럼 이 사건 신탁계약은 이 사건 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경ㆍ관리하는 것을 목적으로 하였고, 수탁자는 부동산에 관한 일체의 관리 및 처분를 할 수 없음은 물론, 신탁의 대가로 지급받는 보수도 없었으며, 수익자는 부동산에 관한 관리ㆍ처분권을 갖고 언제든지 신탁계약을 종료할 수 있었다.

나아가 이 사건 신탁계약 및 인접한 시기에 연달아 체결된 이 사건 지위변경계약이 서로 결합됨에 따라 최초 위탁자인 ◇◇◇은 자유로이 신탁재산의 회수 및 매도가 가능하였다. 이로써 이 사건 부동산의 처분권한은 이 사건 신탁계약 체결 이전과 마찬가지로 ◇◇◇에게 궁극적으로 유보되었다고 할 것인바, 이는 신탁법상 허용되는 수탁자의 권한 제한이나 신탁사무 위임과 조화될 수 없다. 따라서 이 사건 신탁계약은 그 명칭과 달리 신탁의 본질에 전혀 부합하지 않아 신탁법상 신탁에 해당한다고 볼 수 없고, 오히려 그 체결 동기나 이유가 조세회피의 목적 외에는 존재하지 아니하며 이 사건 부동산에 대한 소유권 명의만이 이전되었을 뿐 관리ㆍ처분의 권한과 의무가 수탁자에게 적극적ㆍ배타적으로 부여되지 않아 실제로는 명의신탁에 불과하여 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」 제4조 제1항에 따라 무효이고, 원고 역시 애초에 이 사건 지위변경계약에 기하여 이 사건 부동산에 관한 위탁자 지위를 유효하게 이전받거나 취득한 것이 아니라고 볼 여지가 크다.

2) 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로, 원고가 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전으로 구 지방세법(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것) 제7조 제15항 본문에 따라 이 사건 부동산을 취득한 것으로 보아, 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 신탁법상 신탁 및 위탁자 지위변경의 효력에 관하여 법리를 오해하고 필요한 심리를 다하지 아니하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

 
3.  결론

나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

【전문】

【주문】

원고의 항소를 기각한다.
항소비용은 원고가 부담한다.

【이유】

원고의 항소이유는 제1심에서의 주장과 크게 다르지 않고, 제1심에서 제출된 증거를 면밀히 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다. 이에 이 법원의 판결이유는 제1심판결 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

그렇다면 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소를 기각한다.

【전문】

【주문】

 
1.  원고의 청구를 모두 기각한다.
 
2.  소송비용은 원고가 부담한다.

【이유】

 
1.  처분의 경위

 
가.  주식회사 ◇◇◇(이하 ‘◇◇◇’이라 한다)는 2021. 5. 2. △△△과 사이에 ◇◇◇ 소유의 광양시 광장로 ○○ ○○아파트 ○동 ○호(토지 29.23㎡, 건물 59.79㎡)(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에 관하여 ◇◇◇을 위탁자 겸 수익자로, △△△을 수탁자로 하는 관리신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라 한다)을 체결하고, 2021. 5. 20. △△△에게 이 사건 부동산에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳐주었다. 이 사건 신탁계약의 주요 내용은 아래와 같다.

부동산 관리 신탁계약서 제1조 기재 당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다. 제1조(당사자) ① 위탁자: 주식회사 ◇◇◇ ② 수탁자: △△△ ③ 수익자: 주식회사 ◇◇◇ ④ 위탁자와 수익자가 같은 경우 관련 법률의 적용 시 행위의 주체로 수익자가 기재되어 있더라도 위탁자가 한 행위로 볼 수 있다. ⑤ 위탁자와 수익자가 서로 다른 경우 관련 법률의 적용 시 위탁자만 할 수 있는 행위는 위탁자가 한 것으로 보고, 위탁자와 수익자가 선택적으로 할 수 있는 행위의 경우에는 수익자만 행위할 수 있는 것으로 보고 위탁자는 행위할 수 없는 것으로 보고 해석을 한다. 제3조(신탁의 기간) 본 계약에 따른 신탁의 기간은 본 계약의 체결일로부터 수익자가 본 계약에 따른 신탁을 종료하기를 원하는 시점까지로 한다. 단, 위탁자는 수익자의 동의를 얻어 본 계약에 따른 신탁의 기간을 정할 수 있다. 제5조(신탁부동산의 관리) ① 수탁자는 신탁부동산의 명의만 보유하고, 일체의 처분 및 관리를 할 수 없다. ② 수익자는 신탁부동산의 일체의 처분 및 관리를 한다. 단, 수익자는 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있다. 제6조(신탁부동산의 수익 및 비용의 처리) ① 신탁부동산의 관리 및 처분에 따른 경제적 가치가 있는 모든 물건과 권리는 수익자에게 귀속하는 것으로 한다. ④ 수익자는 신탁부동산의 관리 및 처분에 소요되는 모든 비용을 최종적으로 부담한다. ⑥ 수익자는 수탁자에게 수익권증서를 발행하여 줄 것을 요구할 수 있다. 제8조(신탁계약의 종료) ① 본 계약에 따른 신탁계약은 제3조에 따른 신탁기간의 만료로 종료한다. ② 제1항에도 불구하고 관련 법률에 따라서 수탁자의 수탁능력이 상실되는 경우 본 계약에 따른 신탁은 종료되는 것으로 본다. ③ 위탁자와 수탁자가 합의하여 본 계약을 해제 혹은 해지하는 경우 본 계약에 따른 신탁계약은 종료되는 것으로 본다. ④ 제1항 내지 제3항에 따라서 본 계약에 따른 신탁계약이 종료되는 경우 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등은 수익자에게 귀속한다. ⑤ 수익자는 제4항에도 불구하고 위탁자에게 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등이 귀속하게 할 수 있다. 제9조(계약의 변경) ① 본 계약의 내용은 수익자가 수탁자와 위탁자에게 서면으로 통보하는 방법으로 자유롭게 변경할 수 있다. 위탁자와 수탁자는 이를 승낙한 것으로 본다. ② 위탁자는 수익자의 승낙을 얻어 제3자에게 위탁자의 지위를 양도할 수 있다. 단 위탁자는 본 계약에 따른 각 당사자의 권리와 의무를 아무런 변형 없이 제3자에게 승계시켜야 한다.

 
나.  ◇◇◇은 2021. 5. 3. 원고에게 이 사건 부동산에 관한 위탁자 지위를 양도대금 100,000원에 양도하는 내용의 위탁자 지위변경계약(이하 ‘이 사건 지위변경계약’이라 한다)을 체결하였고, 원고는 같은 날 ◇◇◇ 명의의 계좌로 위 양도대금 100,000원을 송금하였다. 이후 ◇◇◇은 2021. 5. 20. 위탁자 명의를 ◇◇◇에서 원고로 변경하는 신탁원부 변경등기를 마쳐주었다. 이 사건 지위변경계약의 주요 내용은 아래와 같다.

위탁자 지위변경 계약서 제1조 기재 당사자들은 신탁계약상의 위탁자의 지위의 양도와 관련한 사항을 정하기 위하여 본 계약을 체결한다. 제1조(당사자) ① 양도인: 주식회사 ◇◇◇(대표자: 사내이사 △△△, 주소: 용인시 기흥구 ○○로 ○-○, ○호) ② 양수인: 원고 ③ 수익자: 주식회사 ◇◇◇ 제2조(양수도 대상 권리) ① 양도인은 양수인에게 다음 각 호에 기재된 신탁계약상의 위탁자의 지위를 신탁법 제10조에 따라서 이전한다. 1. 위탁자 주식회사 ◇◇◇과 수탁자 △△△ 사이에 2021. 5. 2. 체결된 전라남도 광양시 중동 소재 ○○아파트 제○동 제○층 제○호 등에 대한 부동산 관리신탁계약에 따라 해당 부동산에 등기된 신탁계약 ② 양수인은 제1항에 따른 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 않는다. ③ 양수인은 제1항에 따른 신탁계약의 내용을 검토하였으며, 양도인이 제1항에 따른 신탁계약에 따라 가지고 있는 권리와 의무를 그대로 승계함을 확인한다. 제3조(양수도의 방법) ② 양도인은 제2조 제1항의 신탁계약의 수탁자와 수익자에게 별지 서식에 따라 본 위탁자 지위변경계약에 동의를 받아야 한다. 제4조(양수도 대가) 양수인은 양도인에게 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양수하는 대가로 금 10만 원을 계약체결과 동시에 지급한다. 제5조(계약의 해제) ① 양도인은 언제든지 본 위탁자 지위변경계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다. ② 양도인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위변경계약을 해제한 경우 제4조에 따라 지급받은 위탁자 지위변경의 대가를 양수인에게 연 12%의 이자를 가산하여 반환하여야 한다. ③ 양수인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위변경계약이 해제된 경우 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기절차에 협조하여야 한다. ④ 양도인은 제1항에 따른 본 위탁자 지위변경계약의 해제 및 그에 따른 권리의무의 원상회복절차에서 발생하는 모든 비용을 부담한다.

 
다.  피고는, 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전으로 새로운 위탁자인 원고가 이 사건 부동산을 유상취득한 것으로 보아, 2021. 9. 6. 유상취득세율(10/1000)을 적용하여 취득세 492,000원, 지방교육세 49,000원 합계 646,490원을 부과·고지하였다.

 
라.  한편 행정안전부장관은 2021. 10. 12. 피고에게 ‘위탁자 지위 이전시 유상거래로 볼 수 없는 소액인 경우 유상취득세율이 아니라 무상취득세율을 적용하여야 한다’는 내용의 공문(부동산제세과-269, 2021. 10. 21.)을 보냈고, 이에 피고는 2021. 11. 11. 원고에게 당초 적용한 유상취득세율(10/1000)이 아닌 무상취득세율(35/1000)을 적용하여 이 사건 부동산의 취득세를 492,000원에서 2,141,300원으로, 지방교육세를 49,000원에서 154,020원으로 각 증액 경정하여 취득세와 지방교육세(이하 ‘이 사건 취득세 등’이라 한다) 합계 2,295,320원을 부과·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 
마.  원고는 2022. 1. 4. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 청구를 하였으나, 2022. 9. 2. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 
2.  이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

1) 취득세 등 납세의무의 부존재 주장

원고는 아래와 같은 이유로 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전으 인한 취득세 등의 납세의무를 부담하지 아니하므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

가) 지방세기본법 제17조 제2항은 실질귀속자 과세원칙을 규정하고 있다. 그런데 이 사건 신탁계약 및 이 사건 지위변경계약에 따르면, 위탁자는 신탁재산인 이 사건 부동산의 관리 및 처분에 영향력을 행사할 수 없고, 신탁재산에서 발생하는 수익을 향유하지 않으므로 이 사건 부동산은 여전히 수익자인 ◇◇◇이 실질적으로 소유하고 있다. 따라서 이 사건 부동산에 대한 과세대상자는 경제적 실질이 귀속되는 수익자라 할 것이고, 이 사건 지위변경계약에 따른 원고로의 위탁자 지위 이전은 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 있다고 보기 어려운 경우에 해당하므로, 새로운 위탁자에 대한 과세는 실질과세원칙에 위반될 뿐 아니라 구 지방세법(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제7조 제15항 단서에 따라 취득세는 과세대상이 되지 아니한다. 그런데도 피고는 원고가 새로운 위탁자로서 이 사건 부동산을 취득한 것으로 보고 이 사건 취득세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하다(이하 ‘제1주장’이라 한다).

나) 피고를 포함한 일부 지방자치단체는 위탁자 지위이전에 따라 부동산의 실질적 소유권이 이전되었다는 전제 하에, 위탁자 지위를 양수한 사람에게 취득세를 부과하는 반면, 다른 지방자치단체들은 위탁자 지위이전에 따른 실질적인 소유권 이전이 없었다는 이유로 누구에게도 취득세 부과처분을 하지 않고, 다만 재산세와 종합부동산세만 최초 위탁자 또는 최종 위탁자에게 부과하였는데, 지방자치단체 사이의 위와 같은 차별취급에 합리적인 이유가 존재하지 않으므로, 이 사건 처분은 평등원칙에 위반된다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

2) 과세표준의 적용이 부당하다는 주장

이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전을 취득세 과세대상으로 보더라도, 원고는 종전 위탁자인 ◇◇◇에게 이 사건 부동산의 위탁자 지위 이전의 대가로 10만 원을 지급하였고, 그 사실이 객관적 증거서류에 해당하는 이체확인증과 ◇◇◇의 출납전표를 통해 확인되므로, 구 지방세법 제10조 제5항 제3호 및 구 지방세법 시행령(2021. 12. 31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법 시행령’이라 한다) 제18조 제3항 제2호에 따라 위 10만 원을 취득세의 과세표준으로 보아야 하고, 취득가액이 50만 원 이하인 경우로서 지방세법 제17조 및 제23조에 따라 취득세가 아닌 등록면허세 과세대상에 해당할 뿐이다. 그런데도 피고는 이 사건 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하여 원고에게 취득세 등을 부과한 것은 위법하다.

 
나.  관계 법령

별지 기재와 같다.

 
다.  구 지방세법 제7조 제15항에 따른 취득세 등 납세의무가 없다는 주장에 관한 판단

1) 제1주장에 관한 판단

가) 관련 법리

조세나 부과금 등의 부담금에 관한 법률의 해석에 관하여, 그 부과요건이거나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 특히 감면요건 규정 중 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 공평원칙에도 부합한다(대법원 2022. 12. 29. 선고 2022다218585 판결 참조).

신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 그 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 관한 관리·처분권을 갖게 된다. 따라서 신탁계약이나 신탁법에 의하여 수탁자가 위탁자에 대한 관계에서 신탁 부동산에 관한 권한을 행사할 때 일정한 의무를 부담하거나 제한을 받게 되더라도 그러한 사정만으로는 위탁자가 신탁 부동산을 사실상 임의처분하거나 관리·운용할 수 있는 지위에 있다고 보기 어렵고, 따라서 이러한 위탁자의 지위 이전은 취득세의 과세 대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않으므로, 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다. 구 지방세법 제7조 제15항은 ‘신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다’라고 규정하고 있다. 이것은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보아야 한다(대법원 2018. 2. 8. 선고 2017두67810 판결의 취지 참조).

나) 판단

앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고가 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전으로 구 지방세법 제7조 제15항 본문에 따라 새로운 위탁자인 원고가 이 사건 부동산을 취득한 것으로 보고 원고에게 이 사건 취득세 등을 부과·고지한 것은 적법하다고 할 것이고, 원고가 제출한 나머지 증거들과 주장하는 사정만으로 ‘위탁자의 지위의 이전에도 불구하고 이 사건 부동산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우에 해당한다’고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 구 지방세법 제7조 제1항은 '취득세는 부동산, 차량, 기계장비 등을 취득한 자에게 부과한다'고 규정하고 있고, 제7조 제15항 본문은 '신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득한 것으로 본다'고 규정하고 있다. 원래 부동산을 신탁하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서조차 위탁자에게 유보되는 것은 아님에도 불구하고, 구 지방세법은 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대해서는 위탁자가 신탁재산을 소유하고 있는 것으로 의제하여 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 새로운 위탁자에게 취득세 납세의무가 있는 것으로 간주하고 있다. 따라서 신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 관리처분권 및 그로부터 생기는 수익이 수탁자 또는 수익자 등 위탁자 이외의 자에게 귀속된다 하더라도, 신탁재산에 대한 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 원칙적으로 새로운 위탁자에게 취득세 납세의무가 있다고 보는 것이 조세법률주의 원칙에 부합하는 해석이다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두26223 판결의 취지 참조).

② 과거에는 신탁재산의 위탁자 지위를 이전하려면 먼저 신탁을 종료하고 새로운 위탁자가 거래행위를 통해 신탁재산을 취득한 후 다시 신탁을 설정하여야 했으나, 신탁법이 2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부개정되면서 신탁을 종료하지 않더라도 위탁자 지위의 이전이 가능하게 됨에 따라(신탁법 제10조), 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 취득세를 부과할 수 없는 문제가 발생하였다. 이에 위탁자 지위이전의 경우에도 취득세를 부과할 수 있는 근거를 마련하기 위한 지방세법 개정안이 발의되었고, 그에 따라 지방세법이 2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되면서 현행과 같은 내용의 구 지방세법 제7조 제15항이 신설되었다. 위와 같은 지방세법 제7조 제15항의 입법 경위와 규정의 취지에 비추어 보면, 위 조항의 본문에 규정된 ‘신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우’는 문언 그대로 ‘신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우’라고 할 수 있고, 단서에 규정된 ‘실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우’는 기존 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 신탁할 당시 신탁재산을 유효하게 취득하지 않은 상태여서 위탁자 지위 이전을 통하여 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득할 수 없거나, 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득한 것에 해당하지 않는 경우와 같이 ‘위탁자 지위의 이전에도 불구하고 실질적인 소유권의 변동이 있다고 보기 어려워 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득한 것으로 볼 수 없는 경우’를 의미하는 것으로 해석할 수 있다.

③ 구 지방세법 제7조 제15항의 위임을 받은 구 지방세법 시행령 제11조의2는 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 취득세의 부과대상이 되지 아니하는 ‘실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우’에 대하여, ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ’자본시장법‘이라 한다)에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전한 경우’(제1호)와 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’(제2호)로 규정하고 있다. 그런데, ㉮ 구 지방세법 제7조 제15항이 과세 공백을 메우기 위하여 마련된 창설적 규정에 해당함을 고려하면 지방세법 제7조 제15항 단서가 단순히 확인적 규정에 해당한다고 볼 수 없고, 위 단서의 ‘신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우’는 대통령령이 명시적으로 정하고 있는 경우로 한정된다고 봄이 타당한 점, ㉯ 따라서 구 지방세법 시행령 제11조의2는 위 조항의 위임에 따라 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 취득세 부과대상이 되지 아니하는 경우를 위 제1호와 제2호의 경우로 한정하여 열거하고 있는 것으로 보이는 점 ㉰ 자본시장법 제229조 제2호에 따른 부동산 집합투자기구는 자본시장법 제9조 제18항 제1호에 따라 집합투자업자가 위탁자로서 수탁자인 신탁업자에게 재산을 신탁하고, 이를 집합투자업자의 지시에 따라 투자·운용하게 하는 투자신탁의 형태로 설정·설립될 수 있는데, 이 경우 집합투자업자는 자본시장법 제80조 제1항에 따라 부동산 등 집합투자재산을 본인의 명의로 취득하는 것이 원칙적으로 금지되고, 자본시장법 제184조 제3, 4항에 따라 집합투자재산의 보관·관리 업무를 신탁업자에게 위탁하여야 하는 등의 제한을 받으므로, 집합투자업자가 부동산의 위탁자 지위를 다른 집합투자업자에게 이전한다고 하더라도, 이를 이전받은 다른 집합투자업자가 신탁을 종료하는 방법으로 신탁재산이었던 부동산을 그 명의로 취득하는 것은 사실상 불가능한 점 등을 종합하여 보면, 구 지방세법 제7조 제15항 단서, 구 지방세법 시행령 제11조의2 제1항 제2호의 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’에 해당하는지 여부는 상당히 엄격하게 판단하여야 한다고 봄이 타당하다.

④ 이 사건 신탁계약 제9조 제2항은 ‘위탁자는 수익자의 승낙을 얻어 제3자에게 위탁자의 지위를 양도할 수 있다’고 정하고 있고, 이 사건 지위변경계약 제3조 제2항은 ‘양도인은 이 사건 신탁계약의 수탁자와 수익자에게 별지 서식에 따라 본 위탁자 지위변경계약에 동의를 받아야 한다’고 정하고 있다. 또한 이 사건 신탁계약상 위탁자 겸 수익자인 ◇◇◇은 원고와 이 사건 지위변경계약을 체결함과 동시에 수탁자인 △△△의 동의를 얻고, 원고로부터 이 사건 지위변경계약에서 정한 양도대금을 지급받은 다음 원고에게 이 사건 신탁계약의 위탁자 지위를 이전하였다. 따라서 원고는 구 지방세법 제7조 제15항 본문에서 정하는 신탁재산의 위탁자 지위를 이전받은 새로운 위탁자에 해당한다.

⑤ 원고는, 신탁재산인 이 사건 부동산의 실질적인 소유자는 수익자이고, 위탁자는 신탁재산의 관리 및 처분에 영향력을 행사할 수 없을 뿐 아니라 신탁재산에서 발생하는 수익을 향유하지도 않으므로, 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있는 것으로 보기 어렵다고 주장한다. 그러나 이 사건 신탁계약 제8조 제4항은 ‘본 계약에 따른 신탁계약이 종료되는 경우 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등은 수익자에게 귀속한다’고 규정하고 있고, 제8조 제5항은 ‘수익자는 제4항에도 불구하고 위탁자에게 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등이 귀속하게 할 수 있다’고 규정하고 있으며, 이 사건 지위변경계약 제2조 제3항 등에 따라 원고는 양도인인 종전 위탁자가 이 사건 신탁계약에 따라 가지고 있는 권리와 의무를 그대로 승계하게 되므로, 이 사건 신탁계약이 종료되는 경우 수익자의 의사에 따라 이 사건 부동산에 대한 권리 등이 새로운 위탁자인 원고에게 귀속되는 것이 충분히 가능하다. 따라서 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위의 이전이 구 지방세법 제7조 제15항 단서와 위 시행령 제11조의2 제2호에서 정한 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’에 해당한다고 보기는 어렵다.

2) 제2주장에 관한 판단

원고가 제출한 증거들만으로는 대다수의 다른 지방자치단체들이 위탁자 지위의 이전이 취득세의 과세대상이 아니라고 보고 있다거나, 그러한 행정관행이 성립되어 있다고 보기 어렵고, 일부 지방자체단체가 최종 위탁자에 대하여 재산세나 취득세 부과처분을 하지 아니한 이유는 종전 위탁자 지위이전 자체가 무효 또는 가장행위라고 보았기 때문으로 보이는데, 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위 이전이 무효 또는 가장행위에 해당한다고 볼만한 별다른 증거가 없다. 따라서 피고가 원고에 대하여 취득세를 부과한 것이 평등원칙에 반한다고 볼 수 없고, 원고의 제2주장은 이유 없다.

 
라.  과세표준의 적용이 부당하다는 주장에 관한 판단

1) 관련 법리

구 지방세법 제10조 제1항 본문에서는 ‘취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다’, 같은 조 제2항에서는 ‘제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다’고 각 규정하고 있다.

한편, 구 지방세법 제10조 제5항에서는 ‘무상취득 및 소득세법 제101조제1항 또는 법인세법 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득을 제외한 다음 각 호의 취득에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격을 과세표준으로 한다’고 하면서, 제3호에서 ‘판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득’을 규정하고 있다.

2) 판단

앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고가 이 사건 지위변경계약에 따른 위탁자 지위 이전의 대가인 10만 원을 이 사건 부동산의 취득가액으로 보지 않고, 구 지방세법 제10조 제2항 단서에 따라 이 사건 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하여 원고에게 무상취득세율을 적용하여 이 사건 취득세 등을 부과·고지한 것은 적법하다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

① 구 지방세법 제7조 15항 본문은 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 새로운 위탁자가 단지 위탁자의 지위만을 취득하는 것이 아니라 신탁재산 자체를 취득한 것으로 보도록 규정하고 있다. 따라서 이 사건 지위변경계약에 따라 이전한 것은 ‘위탁자의 지위’라는 권리일 뿐 ‘신탁재산의 양도’가 아니라는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

② 이 사건 지위변경계약의 양도대금 10만 원은 종전 위탁자가 이 사건 부동산을 취득한 가격인 80,000,000원과 비교하면 유상거래로 볼 수 없는 정도의 소액에 불과하고, 이 사건 지위변경계약 제5조 제1항과 제2항에 의하면, 양도인인 종전 위탁자가 언제든지 서면 통보만으로 계약을 즉시 해제할 수 있으며, 계약을 해제하는 경우에도 양수인인 원고에게 위 양도대금에 연 12%의 이자만을 가산하여 반환하면 되는 것으로 정하고 있어 이 사건 부동산의 실질가치를 전혀 반영하지 못하고 있다. 더욱이 수탁자 △△△은 종전 위탁자 겸 수익자인 ◇◇◇의 대표이사이고, 새로운 위탁자인 원고는 수탁자 △△△의 아들이라는 점까지 고려하면, 위 양도대금 10만 원의 지급은 탈세 또는 조세회피를 목적으로 위탁자 지위 이전이 마치 유상거래인 것 같은 외관을 만들기 위한 수단으로 보인다.

③ 지방세법 등 관련 법령이 법인의 장부가액을 사실상의 취득가액으로 보고 이를 과세표준으로 한 취지는 객관화된 조

직체로서 거래가액을 조작할 염려가 적은 법인의 장부가액은 특별히 취득가액을 조작하였다고 인정되지 않는 한 원칙적으로 실제의 취득가격에 부합하는 것으로 볼 수 있는 신빙성이 있음을 전제로 하는 것이므로 법인의 장부가액이 사실상의 취득가격에 부합되는지 여부에 관계없이 무조건 법인의 장부가액을 취득세와 등록세의 과세표준으로 하여야 하는 것은 아닌바(대법원 1993. 4. 27. 선고 92누15895 판결 등 참조), 이 사건 지위변경계약의 양도대금 10만 원을 이 사건 부동산의 취득가격에 부합하는 것으로 보기 어렵고, 이는 이 사건 부동산의 실질 가치와는 무관하게 당사자 간에 임의로 책정한 금액으로 보인다.

 
3.  결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.