【판결요지】

수탁자에게 실질적인 관리·처분 권한이 없는 이 사건 신탁계약이 신탁의 본질에 반해 무효이고 명의신탁에 해당한다고 보는 것이 타당하며, 그에 기초한 위탁자 지위 이전 또한 효력이 없어 원고에게 취득 등의 납세의무가 성립할 수 없음

【전문】

【주문】

상고를 기각한다.
상고비용은 피고가 부담한다.

【이유】

이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유를 모두 살펴보았으나, 상고인의 상고이유에 관한 주장은 「상고심절차에 관한 특례법」 제4조 제1항 각 호에 정한 사유를 포함하지 아니하거나 이유가 없다고 인정되므로, 같은 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

【전문】

【주문】

 
1.  제1심판결을 취소한다.
 
2.  피고가 2022. 6. 13. 원고에게 한 별지1 기재 취득세 및 지방교육세 부과처분을 각 취소한다.
 
3.  소송 총비용은 피고가 부담한다.

【이유】

 
1.  처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는 제1심판결문 제3면 제3행의 ‘제1신탁계약’을 ‘제2신탁계약’으로 고치는 것 이외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 약어를 포함하여 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

 
2.  이 사건 각 처분의 위법 여부

가. 원고 주장의 요지

1) 지방세법 제7조 제15항 단서의 위임에 따른 지방세법 시행령 제11조의3은 신탁계약상 위탁자 지위의 이전에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우를 지나치게 축소하여 규정하여 위임입법의 한계를 일탈하여 위법하므로, 위 규정을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

2) 이 사건 각 변경계약에 의하면 이 사건 각 신탁계약상 위탁자 지위만 이전되었고, 그 이전금액은 출납전표에 의하여 600,000원이므로, 이를 과세표준으로 하여야 함에도 이와 달리 이 사건 각 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

3) 이 사건 각 변경계약은 종합부동산세 회피하기 위한 목적에서 이루어진 가장행위로서 무효이므로, 이 사건 각 변경계약이 유효함을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 관계 법령

별지2 기재와 같다.

2) 이 사건 각 변경계약의 무효 여부

앞서 든 증거, 을 제1 내지 3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정, 즉 ① 주식회사 △△△가 2022. 2. 17. ◇◇◇, 차병길과 이 사건 각 부동산에 관한 이 사건 각 신탁계약을 체결하고 그 다음날인 2022. 2. 18. 원고에게 그 각 위탁자 지위를 합계 600,000원에 이전하는 이 사건 각 변경계약을 체결한 점, ② 2021. 1. 1. 기준으로, 이 사건 제1부동산의 공시지가는 284,000,000원이고, 이 사건 제2부동산의 공시지가는 288,000,000원인 점, ③ 이 사건 각 변경계약 및 이 사건 각 재변경계약 제5조 제1항은 ‘양도인은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다.’라고 규정하고 있고, 제3항은 ‘양수인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약이 해제된 경우 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기 절차에 협조하여야 한다.’라고 규정하고 있는 점, ④ 원고가 2022. 2. 21. 차병길, 차병무, 최수빈에게 위 각 위탁자 지위를 이전하는 이 사건 각 재변경계약을 체결하고, 그로부터 얼마 되지 않은 2022. 2. 24. 이 사건 각 신탁계약상 위탁자 지위에 관한 취득세를 위 600,000원을 전제로 하여 신고·납부한 점, ⑤ 원고가 이 사건 각 신탁계약의 위탁자 지위를 이전받을 만한 경제적 실질이나 유인도 없었던 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 각 변경계약은 원고와 주식회사 △△△ 사이에서 조세를 회피하기 위한 목적에서 이루어진 통모에 의한 가장행위로서 무효이다.

3) 소결론

취득세는 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이나, 취득원인이 된 계약이 무효이거나 취소된 경우에는 사실상의 취득행위가 존재한다고 볼 수 없어 과세객체가 존재한다고 볼 수 없다(대법원 1998. 12. 8. 선고 98두14228 판결 등 참조). 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 변경계약이 무효이므로 원고가 이 사건 각 부동산을 사실상 취득하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고가 이 사건 각 부동산을 취득하였음을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하다. 원고의 이 부분 주장을 받아들이는 이상 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 판단하지 않는다.

 
3.  결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 이 사건 각 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

별지1

이 사건 각 처분

과세대상	관련 거래	처분일	취득세 (가산세 포함)	지방교육세 (가산세 포함)
이 사건 제1부동산 30% 지분	이 사건 제1변경계약	2022. 6. 13.	3,238,830	256,490
이 사건 제1부동산 30% 지분	2022. 6. 13.	3,238,830	256,490
이 사건 제1부동산 40% 지분	2022. 6. 13.	4,345,150	342,790
이 사건 제2 부동산	이 사건 제2변경계약	2022. 6. 13.	11,060,990	866,720

별지2

관계 법령

■ 지방세법

제7조(납세의무자 등)

⑮ 「신탁법」 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

■ 지방세법 시행령

제11조의3(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위)

법 제7조 제15항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 
1.  「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우

■ 신탁법

제2조(신탁의 정의)

이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

제5조(목적의 제한)

① 선량한 풍속이나 그 밖의 사회질서에 위반하는 사항을 목적으로 하는 신탁은 무효로 한다.

② 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 한다.

③ 신탁 목적의 일부가 제1항 또는 제2항에 해당하는 경우 그 신탁은 제1항 또는 제2항에 해당하지 아니한 나머지 목적을 위하여 유효하게 성립한다. 다만, 제1항 또는 제2항에 해당하는 목적과 그렇지 아니한 목적을 분리하는 것이 불가능하거나 분리할 수 있더라도 제1항 또는 제2항에 해당하지 아니한 나머지 목적만을 위하여 신탁을 유지하는 것이 위탁자의 의사에 명백히 반하는 경우에는 그 전부를 무효로 한다.

제10조(위탁자 지위의 이전)

① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.

② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.

③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다. 끝.

【전문】

【주문】

 
1.  원고의 청구를 모두 기각한다.
 
2.  소송비용은 원고가 부담한다.

【이유】

 
1.  처분의 경위

가. 주식회사 △△△(이하 ‘△△△’라 한다)는 2022. 2. 17. ◇◇◇와 김해시 장유동 ○○○에 있는 ◈◈◈◈ 아파트 ○동 ○호(이하 ’이 사건 제1부동산‘이라 한다)에 관하여 위탁자 및 수익자를 △△△, 수탁자를 ◇◇◇로 하는 부동산관리신탁계약을 체결하였는데, 수탁하는 위 부동산의 지분을 100분의 30, 100분의 40, 100분의 30으로 각 나누어서 계약을 체결하였다(이하 위 각 부동산관리신탁계약을 합하여 ’이 사건 제1신탁계약‘이라 한다). 이후 △△△는 2022. 2. 18. 원고와 이 사건 제1신탁계약상 위탁자 지위를 원고에게 이전하는 위탁자지위변경계약(이하 ’이 사건 제1변경계약‘이라 한다)을 체결하였다. 이어서 원고는 2022. 2. 21. ○○○에게는 100분의 30 지분에 관하여, ○○○에게는 100분의 40 지분에 관하여, ○○○에게는 100분의 30 지분에 관하여 이 사건 제1신탁계약상 위탁자 지위를 이전하는 각 위탁자지위변경계약(이하 ’이 사건 제1재변경계약‘이라 한다)을 체결하였다.

나. △△△는 2022. 2. 17. 위 ◈◈◈◈ 아파트 ○동 ○호(이하 ’이 사건 제2부동산‘이라 하고, 이 사건 제1, 2부동산을 합하여 ’이 사건 각 부동산‘이라 한다)에 관하여 위탁자 및 수익자를 △△△, 수탁자를 ○○○로 하는 부동산관리신탁계약을 체결하였다(이하 ’이 사건 제2신탁계약‘이라 하고, 이 사건 제1, 2신탁계약을 합하여 ’이 사건 각 신탁계약‘이라 한다). 이후 △△△는 2022. 2. 18. 원고와 이 사건 제2신탁계약상 위탁자 지위를 원고에게 이전하는 위탁자지위변경계약(이하 ’이 사건 제2변경계약‘이라 하고, 이 사건 제1변경계약 및 제2변경계약을 합하여 ’이 사건 각 변경계약‘이라 한다)을 체결하였다. 이어서 원고는 2022. 2. 21. ○○○에게 이 사건 제1신탁계약상 위탁자 지위를 이전하는 위탁자지위변경계약(이하 ’이 사건 제2재변경계약‘이라 하고, 이 사건 제1, 2재변경계약을 합하여 ’이 사건 각 재변경계약‘이라 한다)을 체결하였다.

다. 이 사건 각 신탁계약과 이 사건 각 변경계약 및 이 사건 각 재변경계약의 내용은 당사자와 신탁 목적물만을 달리할 뿐 계약 내용이 모두 동일하고, 그 주요 내용은 아래와 같다.

부동산 관리 신탁계약서 제1조 기재 당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다. 제1조(당사자) (당사자명 기재 생략) ④ 위탁자와 수익자가 같은 경우 관련 법률의 적용 시 행위의 주체로 수익자가 기재되어 있더라도 위탁자가 한 행위로 볼 수 있다. ⑤ 위탁자와 수익자가 서로 다른 경우 관련 법률의 적용 시 위탁자만 할 수 있는 행위는 위탁자가 한 것으로 보고, 위탁자와 수익자가 선택적으로 할 수 있는 행위의 경우에는 수익자만 행위할 수 있는 것으로 보고 위탁자는 행위할 수 없는 것으로 보고 해석을 한다. 제3조(신탁의 기간) 본 계약에 따른 신탁의 기간은 본 계약의 체결일로부터 10년으로 한다. 단 수익자가 원하는 경우 수탁자와 위탁자에게 통지하면 통지일로부터 1개월 뒤에 본 신탁계약은 종료된 것으로 본다. 제5조(신탁부동산의 관리) ① 수탁자는 신탁 부동산의 명의만 보유하고, 수익자의 승낙을 얻어 대상 부동산의 처분 및 관리행위를 할 수 있다. ② 수익자는 신탁 부동산의 일체의 처분 및 관리행위에 대한 결정권을 갖고, 수탁자에게 처분 및 관리행위를 할 것을 지시할 수 있다. 제6조(신탁부동산의 수익 및 비용의 처리) ① 신탁부동산의 관리 및 처분에 따른 경제적 가치가 있는 모든 물건과 권리는 수익자에게 귀속하는 것으로 한다. ③ 수탁자는 신탁 부동산의 관리에 필요한 비용을 청구 받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다. ④ 수익자는 신탁부동산의 관리 및 처분에 소요되는 모든 비용을 최종적으로 부담한다. ⑥ 수익자는 수탁자에게 수익권증서를 발행하여 줄 것을 요구할 수 있다. 제7조(신탁의 보수) 수탁자에게 본 계약에 따른 신탁의 대가로 지급하는 보수는 없는 것으로 한다. 제8조(신탁계약의 종료) ① 본 계약에 따른 신탁계약은 제3조에 따른 신탁기간의 만료로 종료한다. ② 제1항에도 불구하고 관련 법률에 따라서 수탁자의 수탁능력이 상실되는 경우 본 계약에 따른 신탁은 종료되는 것으로 본다. ③ 위탁자와 수탁자가 합의하여 본 계약을 해제 혹은 해지하는 경우 본 계약에 따른 신탁계약은 종료되는 것으로 본다. ④ 제1항 내지 제3항에 따라서 본 계약에 따른 신탁계약이 종료되는 경우 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등은 수익자에게 귀속한다. ⑤ 수익자는 제4항에도 불구하고 위탁자에게 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등이 귀속하게 할 수 있다. 제9조(계약의 변경) ① 본 계약의 내용은 수익자가 수탁자와 위탁자에게 서면으로 통보하는 방법으로 자유롭게 변경할 수 있다. 위탁자와 수탁자는 이를 승낙한 것으로 본다. ② 위탁자는 수익자의 승낙을 얻어 제3자에게 위탁자의 지위를 양도할 수 있다. 단 위탁자는 본 계약에 따른 각 당사자의 권리와 의무를 아무런 변형 없이 제3자에게 승계시켜야 한다.

위탁자 지위변경 계약서 제1조 기재 당사자들은 신탁계약상의 위탁자의 지위의 양도와 관련한 사항을 정하기 위하여 본 계약을 체결한다. 제2조(양수도 대상 권리) ① 양도인은 양수인에게 다음 각 호에 기재된 신탁계약상의 위탁자의 지위를 신탁법 제10조에 따라서 이전한다. 1. (신탁대상부동산 기재 생략) ② 양수인은 제1항에 따른 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 않는다. ③ 양수인은 제1항에 따른 신탁계약의 내용을 검토하였으며, 양도인이 제1항에 따른 신탁계약에 따라 가지고 있는 권리와 의무를 그대로 승계함을 확인한다. 제3조(양수도의 방법) ② 양도인은 제2조 제1항의 신탁계약의 수탁자와 수익자에게 별지 서식에 따라 본 위탁자 지위변경계약에 동의를 받아야 한다. 제4조(양수도 대가) ① 양수인은 양도인에게 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양수하는 대가로 금 60만 원을 계약체결과 동시에 지급한다. 제5조(계약의 해제) ① 양도인은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다. ② 양도인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약을 해제한 경우 제4조에 따라 지급받은 위탁자 지위 변경의 대가를 양수인에게 연 12%의 이자를 가산하여 반환하여야 한다. ③ 양수인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약이 해제된 경우 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기절차에 협조하여야 한다. ④ 양도인은 제1항에 따른 본 위탁자 지위변경계약의 해제 및 그에 따른 권리의무의 원상회복절차에서 발생하는 모든 비용을 부담한다.

라. 원고는 2022. 2. 24. ’위탁자 지위‘를 취득물건으로, 600,000원을 취득가액으로 하여 이 사건 각 변경계약에 따른 취득세를 신고·납부 하였다.

마. 피고는 2022. 6. 13. 원고에게 ① 이 사건 제1변경계약에 대하여 △△△가 원고에게 이 사건 제1부동산을 매매한 것으로 보아 각 100분의 30 지분에 관한 취득세 각 3,238,830원, 지방교육세 각 256,490원을, 나머지 100분의 40 지분에 관하여 취득세 4,345,150원, 지방교육세 342,790원을 각 납세고지 하였고, ② 이 사건 제2변경계약에 대하여 △△△가 원고에게 이 사건 제2부동산을 매매한 것으로 보아 취득세 11,060,990원, 지방교육세 866,720원을 각 납세고지 하였다(각 가산세 포함, 이하 위 각 납세고지 처분을 모두 합하여 ’이 사건 각 처분‘이라 한다)

바. 원고는 2022. 7. 22. 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 9. 15. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 22호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 
2.  원고 주장의 요지

가. 지방세법 제7조 제15항 본문은 ’신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당신탁재산을 취득한 것으로 본다‘고 규정하고, 같은 항 단서는 ’위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다‘고 규정하여 위탁자 지위가 이전된 경우에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권변동이 있다고 보기 어려운 경우에는 위탁자가 신탁재산을 취득한 것으로 보지 아니한다고 규정하고 있다. 이러한 위임 규정에 따라 지방세법 시행령 제11조의3은 ’「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」(이하 ‘자본시장법’이라 한다)에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우‘를 신탁재산이 실질적으로 변동되지 않은 것으로 규정하고 있다. 그런데 위와 같은 지방세법 시행령 규정은 실질적인 소유권이 넘어가는 경우를 지나치게 축소하여 규정하여 위임입법의 한계를 일탈한 위법한 법령이고, 위법한 법령에 근거한 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

나. 이 사건 각 변경계약은 이 사건 각 부동산 자체가 아니라 위탁자 지위만을 양도한 것에 불과한데, 원고가 이 사건 각 신탁계약의 종전 위탁자에게 600,000원을 지급하고 이 사건 각 신탁계약에 따른 위탁자 지위를 양수한 사실이 객관적 증거서류인 출납전표에 의하여 증명되므로, 위 600,000원을 취득세의 과세표준으로 보아야 한다. 그러나 피고는 이 사건 각 변경계약이 ’무상에 준하는 유상거래‘라고 보아 지방세법 제10조 제5항 제3호의 적용을 배제하였는바, 취득가격이 적다고 하여 유상거래를 무상거래로 보는 것은 법률 해석 범위를 초과한 것으로 조세법률주의에 위반된다.

 
3.  판단

가. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

나. 위임입법의 한계를 초과하였는지 여부에 대한 판단

(1) 관련 법리

특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때는 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 살펴야 하는바, 위임 규정 자체에서 그 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 그 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 그 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 하였는지 여부 등도 고려되어야 한다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두17797 판결 참조).

(2) 구체적 판단

(가) 지방세법 제7조 제15항은 본문에서 ‘신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다.’고 규정하면서, 본문에 대한 예외로서 단서에서 ‘위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우’에는 그러하지 아니하다고 규정하여 위임의 대상 및 범위를 명확히 규정하고 있다. 지방세법 시행령 제11조의3은 그 범위 내에서 ‘자본시장법에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우’를 예외로 규정하여 문언 및 규정의 범위가 수권규정으로부터 예측 가능한 범위 내에 있고 위임입법의 한계를 일탈하였다고 보기는 어렵다.

(나) 과거에는 신탁재산의 위탁자 지위를 이전하려면 먼저 신탁을 종료하고 새로운 위탁자가 거래행위를 통해 신탁재산을 취득한 후 다시 신탁을 설정하여야 했으나, 신탁법이 2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되면서 신탁을 종료하지 않더라도 위탁자 지위의 이전이 가능하게 됨에 따라(신탁법 제10조), 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 취득세를 부과할 수 없는 문제가 발생하였다. 이에 위탁자 지위이전의 경우에도 취득세를 부과할 수 있는 근거를 마련하기 위한 지방세법 개정안이 발의되었고, 그에 따라 지방세법이 2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되면서 현행과 같은 내용의 구 지방세법 제7조 제15항이 신설되었다.

한편 지방세법 제7조 제1항은 '취득세는 부동산, 차량, 기계장비 등을 취득한 자에게 부과한다'고 규정하고 있고, 제7조 제15항 본문은 '신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득한 것으로 본다'고 규정하고 있다. 원래 부동산을 신탁하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서조차 위탁자에게 유보되는 것은 아님에도 불구하고, 지방세법은 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대해서는 위탁자가 신탁재산을 소유하고 있는 것으로 의제하여 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 새로운 위탁자에게 취득세 납세의무가 있는 것으로 간주하고 있다. 따라서 신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 관리처분권 및 그로부터 생기는 수익이 수탁자 또는 수익자 등 위탁자 이외의 자에게 귀속된다 하더라도, 신탁재산에 대한 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 원칙적으로 새로운 위탁자에게 취득세 납세의무가 있다고 보는 것이 조세법률주의 원칙에 부합하는 해석이다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두26223 판결의 취지 참조).

위와 같이 지방세법 제7조 제15항이 과세 공백을 메우기 위하여 마련되었다는 입법경위와 위탁자에게 원칙적으로 납세의무가 있다고 보는 해석 원칙에 비추어 보건대, 지방세법 제7조 제15항 단서에서 위임한 위탁자를 납세의무자로 보지 않는 예외를 광범위하게 규정하는 것은 오히려 입법자의 의도에 부합하지 아니한다.

(다) 구 지방세법 시행령(2021. 12. 31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 지방세법 시행령‘이라 한다) 제11조의2 제2호 규정은 지방세법 제7조 제15항 단서에 관하여 ① ‘자본시장법에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전한 경우'2)(제1호)’와 ② ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우(제2호)’를 규정하고 있었다. 이후 지방세법 시행령이 2021. 12. 31. 개정되면서 기존 제11조의2의 규정을 제11조의3으로 이동시키고 제2호의 규정을 삭제하였다. 구 지방세법 시행령 제11조의2 규정을 삭제하고 현행 지방세법 시행령과 같이 제11조의3 제1호의 경우만을 예외로 한정하여 규정한 것은 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우를 극히 예외적인 경우로만 인정하고자 하는 지방세법 제7조 제15항의 규정 취지 및 입법자의 의도에 부합한다.

(라) 따라서 지방세법 시행령 제11조의3 규정이 위임입법의 한계를 초과하였다는 원고의 주장은 이유 없다.

다. 과세표준 적용 위법 여부에 대한 판단

(1) 관련 법리

(가) 구 지방세법(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’ 이라고 한다) 제10조 제1항 본문에서는 ‘취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다’고 규정하고 있다.

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주2) 자본시장법에 따른 부동산집합투자기구는 자본시장법 제9조 제18항 제1호에 따라 집합투자업자가 위탁자로서 수탁자인 신탁업자에게 재산을 신탁하고, 이를 집합투자업자의 지시에 따라 투자·운용하게 하는 투자신탁의 형태로 설정·설립될 수 있는데, 이러한 경우 집합투자업자는 자본시장법 제80조 제1항에 따라 부동산 등 집합투자재산을 본인의 명의로 취득하는 것이 원칙적으로 금지되고, 자본시장법 제184조 제3항 및 제4항에 따라 집합투자재산의 보관·관리 업무를 신탁업자에게 위탁하여야 하는 등의 제한을 받으므로, 집합투자업자가 부동산의 위탁자 지위를 다른 집합투자업자에게 이전한다고 하더라도 이를 이전받은 다른 집합투자업자가 신탁을 종료하는 방법으로 신탁재산이었던 부동산을 그 명의로 취득하는 것은 사실상 불가능하다
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(나) 한편, 구 지방세법 제10조 제5항에서는 ‘무상취득 및 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) 제1항 또는 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) 제1항에 따른 거래로 인한 취득을 제외한 다음 각 호의 취득에 대하여는 제2항 단서에도 불구하고 사실상의 취득가격을 과세표준으로 한다’고 규정하면서, 제3호에서 ‘판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득’을 규정하고 있고, 구 지방세법 시행령 제18조 제3항 제2호는 법인장부의 하나로 출납전표를 규정하고 있다.

(2) 구체적 판단

위 인정사실에 더하여 앞서 든 증거들과 을 제1 내지 3호증의 각 기재를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 원고는 이 사건 각 변경계약을 통해 이 사건 각 부동산을 무상취득하였다고 봄이 타당하므로, 구 지방세법 제10조 제5항이 적용될 수 없고, 피고가 구 지방세법 제10조 제2항 단서 등에 따라 이 사건 각 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 삼아 원고에게 취득세 및 지방교육세를 부과ㆍ고지한 이 사건 각 처분에 어떠한 위법이 있다고 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(가) 지방세법 제7조 제15항 본문은 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우 새로운 위탁자가 단지 위탁자 지위만을 취득한 것이 아니라 ‘신탁재산 자체’를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 피고는 위 규정에 따라 새로운 위탁자인 원고가 이 사건 각 부동산 자체를 취득한 것으로 보고 이에 대하여 이 사건 각 처분을 하였다.

(나) 그런데 2021. 1. 1. 기준 이 사건 제1부동산의 시가표준액 284,000,000원, 이 사건 제2부동산의 시가표준액 286,000,000원과 비교하여 볼 때, 이 사건 각 변경계약으로 정한 대금 600,000원은 유상거래로 볼 수 없는 정도의 소액에 불과하다. 즉, 이 사건 각 변경계약의 대가는 이 사건 각 부동산의 실질가치를 반영한 것이라고 볼 수 없다.

(다) 구 지방세법 제10조 제5항 제3호에서 법인의 장부가액을 사실상의 취득가액으로 보고 이를 과세표준으로 한 취지는 객관화된 조직체로서 거래가액을 조작할 염려가 적은 법인의 장부가액은 특별히 취득가액을 조작하였다고 인정되지 않는 한 원칙적으로 실제의 취득가격에 부합하는 것으로 볼 수 있는 신빙성이 있음을 전제로 하는 것이므로 법인의 장부가액이 사실상의 취득가격에 부합되는지 여부에 관계없이 무조건 법인의 장부가액을 취득세와 등록세의 과세표준으로 하여야 하는 것은 아니다(대법원 1993. 4. 27. 선고 92누15895 판결 등 참조). 이 사건 각 변경계약에 관한 출납전표에 기재된 양도대금 600,000원은 이 사건 각 부동산의 취득가격에 부합하는 것으로 도저히 보기 어렵고, 이는 이 사건 각 부동산의 실질 가치와는 무관하게 무상거래가 아닌 것과 같은 외관을 작출하기 위하여 당사자 간 임의로 책정한 금액으로 보인다.

(라) 이 사건 각 처분은 양도대금을 600,000원으로 정하여 이루어진 ‘이 사건 각 변경계약에 따른 위탁자 지위 이전행위’를 과세의 객체로 삼은 것이 아니라, 지방세법 제7조 제15항 본문에 따라 간주되는 ‘이 사건 각 부동산의 취득행위’를 과세의 객체로 삼은 것이다. 원고는 시가표준액 284,000,000원 또는 286,000,000원에 이르는 이 사건 각 부동산을 취득하면서도 단지 600,000원을 지급했다고 보아야 하는데, 원고가 지급했다는 대가는 이 사건 각 부동산 소유자의 종합부동산세 등 세금 절감을 위해 위탁자 지위 이전 형식을 취하는 과정의 일환에서 현출된 것으로서 원고가 실제로 지급하지 않았을 가능성도 배제할 수 없다(원고는 출납전표에 부합하는 금융거래내역을 제출하는 등으로 출납전표의 기재가 진실한 것이라는 점을 쉽게 증명할 수 있으나 이에 부합하는 별다른 증거를 제출하지 않고 있다). 그러므로 원고가 이 사건 각 부동산을 무상취득하였다고 보고 시가표준액을 과세표준으로 삼은 이 사건 각 처분에 어떠한 위법이 존재한다고 볼 수 없다.

 
4.  결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

별지1

이 사건 각 처분

과세대상	관련 거래	처분일	취득세 (가산세 포함)	지방교육세 (가산세 포함)
이 사건 제1부동산 30% 지분	이 사건 제1변경계약	2022. 6. 13.	3,238,830	256,490
이 사건 제1부동산 30% 지분	2022. 6. 13.	3,238,830	256,490
이 사건 제1부동산 40% 지분	2022. 6. 13.	4,345,150	342,790
이 사건 제2 부동산	이 사건 제2변경계약	2022. 6. 13.	11,060,990	866,720

별지2

관계 법령

■ 지방세법

제4조(부동산 등의 시가표준액)

① 이 법에서 적용하는 토지 및 주택에 대한 시가표준액은 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 공시된 가액으로 한다. 다만, 개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말한다. 이하 같다)이 같은 법에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용하여 산정한 가액으로 하고, 공동주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 기준에 따라 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장이 산정한 가액으로 한다.

제7조(납세의무자 등)

① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

⑮ 「신탁법」 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제9조(비과세)

③ 신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.

 
1.  위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

 
2.  신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

 
3.  수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

■ 구 지방세법(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것)

제10조(과세표준)

① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.

② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

 
1.  국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득

 
2.  외국으로부터의 수입에 의한 취득

 
3.  판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

 
4.  공매방법에 의한 취득

 
5.  「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제5조에 따라 검증이 이루어진 취득

부칙 <제18655호, 2021. 12. 28>

제1조(시행일) 이 법은 2022년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.

 
1.  제10조, 제10조의2부터 제10조의7까지, 제11조 제1항ㆍ제3항, 제12조 제1항, 제15조 제2항 제1호부터 제3호까지, 제20조 제1항, 제21조 제1항ㆍ제3항, 제22조의4, 제27조 제3항 및 제151조 제1항 제1호의 개정규정: 2023년 1월 1일

■ 지방세법 시행령

제11조의3(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위)

법 제7조 제15항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 
1.  「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우

■ 구 지방세법 시행령(2021. 12. 31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것)

제11조의2(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위)

법 제7조 제15항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 
1.  「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우

 
2.  제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우

제18조(취득가격의 범위 등)

③ 법 제10조 제5항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.

 
1.  판결문: 민사소송 및 행정소송에 의하여 확정된 판결문(화해ㆍ포기ㆍ인낙 또는 자백간주에 의한 것은 제외한다)

 
2.  법인장부: 금융회사의 금융거래 내역 또는 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서. 다만, 법인장부의 기재사항 중 중고자동차 또는 중고기계장비의 취득가액이 법 제4조 제2항에서 정하는 시가표준액보다 낮은 경우에는 그 취득 가액 부분(중고자동차 또는 중고기계장비가 천재지변, 화재, 교통사고 등으로 그 가액이 시가표준액보다 하락한 것으로 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 인정한 경우는 제외한다)은 객관적 증거서류에 의하여 취득가액이 증명되는 법인장부에서 제외한다.

부칙 <제32293호, 2021. 12. 31.>

제1조(시행일) 이 영은 2022년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 해당 호에서 정한 날부터 시행한다.

 
1.  제4조 제1항 각 호 외의 부분, 같은 항 제1호의2, 같은 조 제3항 및 제6항부터 제9항까지, 제4조의2부터 제4조의5까지, 제14조, 제14조의2부터 제14조의4까지, 제15조부터 제17조까지, 제18조(같은 조 제1항 제4호는 제외한다), 제18조의2부터 제18조의6까지, 제19조, 제20조 제1항ㆍ제2항, 제38조의3 및 부칙 제7조(같은 조 제3항 및 제4항은 제외한다)의 개정규정: 2023년 1월 1일

■ 신탁법

제10조(위탁자 지위의 이전)

① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.

② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.

③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다. 끝.