특별행정심판례정보

【세목】

증여

【재결요지】

이건 증여계약서의 작성일 이후에도 증여자가 배당금을 수령하였거나 주주총회에서의 의결권 행사 등 주주권을 계속하여 행사한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 상속세 및 증여세법 시행령 제23조 제2항의 규정하는 증여시기가 아직 도래하였다고 보기 어렵다 할 것이므로 이 건 증여계약서에 따라 청구인들이 쟁점주식을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못임

【참조결정】

조심2008서2469

【주문】

OOO세무서장이 2013.7.18. 청구인 한OOO에게 한 2009.2.3. 증여분 증여세 OOO원 및 청구인 한OOO에게 한 2009.1.29. 증여분 증여세 OOO원의 각 부과처분은 이를 각각 취소한다.

【이유】

1. 처분개요 가. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.1.24.부터 2013.4.7.까지 ‘농약 제조업’을 영위하는 OOO(이하 OOO”이라 한다)에 대하여 법인세 통합조사를 실시하는 과정에서 OOO의 법적지배인이자 법무팀 근무자인 이OOO이 보관중이던 증여계약서 2매를 발견하고, 동 증여계약서의 내용에 따라 OOO의 주주인 박OOO이 2009.1.29. 자신의 차녀인 한OOO에게 OOO 발행주식 60,000주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를, 2009.2.3. 자신의 장녀인 한OOO에게 OOO 발행주식 30,000주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여한 것으로 본 다음, 쟁점주식의 증여가액을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 의하여 1주당 OOO원으로 평가하여 2013.4.23. 한OOO과 한OOO(이하 “청구인들”이라 한다)에게 세무조사결과통지를 하였다. 나. 청구인들은 2013.5.23. 국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나 국세청이 기각결정을 하자, 처분청은 2013.7.18. 한OOO에게 2009.2.3. 증여분 증여세 OOO원을, 한OOO에게 2009.1.29. 증여분 증여세 OOO원을 각각 결정ㆍ고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2013.10.11. 및 2013.10.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들이 어머니 박OOO과 쟁점주식에 대한 증여계약서를 작성한 사실은 있으나, 이는 아들 한OOO의 방만한 경영이 있을 경우를 대비하여 만들어 둔 계약서로, 동 증여계약서의 내용에 따른 증여가 이행되지 아니하여 상증법 시행령 제23조 제2항에서 규정하는 증여시기가 도래하지 아니하였을 뿐만 아니라, 그러한 상태에서 청구인들이 수증을 포기하였으므로 이 건 증여세는 취소하여야 한다. (2) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것이며(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 참조), (가) 증여재산의 취득시기를 규정한 상증법 시행령 제23조 제2항에서 ‘제1항을 적용함에 있어서 증여받는 재산이 주식등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 「상법」제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다’고 규정하고 있는바, (나) 청구인들은 이 건 증여계약서 작성일 이후에도 쟁점주식에 대하여 주주권을 행사하거나 배당금을 지급받은 사실이 없고, 쟁점주식과 관련된 주주총회에서의 의결권 행사 및 배당금의 수령 등의 주주권을 박OOO이 계속 행사하였는바, 이 건 증여계약서의 작성일을 ‘배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 쟁점주식을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’로 볼 수 없고, OOO이 2009사업연도 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서에도 쟁점주식과 관련된 주주 변동내역을 기재되어 있지 아니하였을 뿐만 아니라, OOO의 주주명부에 쟁점주식에 대한 주주로 등재되어 주주권을 실제 행사한 자도 청구인들이 아닌 박OOO이므로 청구인들은 동 규정의 단서에도 해당하지 않는다. (3) 대법원의 판결에 의하더라도 청구인들이 이 건 증여계약서의 작성으로 인하여 쟁점주식을 취득하였다고 볼 수 없다. 대법원 판례(대법원 2006.6.29. 선고 2004도817 판결)에 의하면, ‘세법상 증여세 과세대상으로서의 주식증여가 있었는지 여부는 주식증여에 대한 의사의 합치와 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하였는지에 의하여 판단하여야 한다’고 판시한 바 있는바, 위 판례에 의하면 주식증여에 대한 당사자간의 합의에 따라 주식을 취득하여 주주권을 행사할 수 있는 지위를 취득하여야 증여세의 과세요건이 충족된다는 취지라 할 것인데, 이 건 증여계약서는 단지 장래에 증여가 이루어질 경우에 대비하여 작성된 것에 불과할 뿐만 아니라, 당사자간의 합의(증여계약)만 있었을 뿐, 그 증여계약이 이행되어 청구인들이 주식을 취득(주주명부에의 명의개서 또는 사실상의 주주권의 행사 등으로 확인)하였다고 볼 수 없는 경우이므로 과세요건을 충족하였다고 볼 수 없다. (4) 처분청은 ‘회사 성립후 6월이 경과하도록 주권을 발행하지 아니하는 경우의 주식의 양도는 지명채권의 양도에 관한 일반원칙에 따라 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이고, 회사에 대한 대항요건에 불과한 주주명부에의 명의개서 절차를 경료하지 아니하였다 하여 증여세의 과세요건이 충족되지 아니하였다고 볼 수 없다’는 대법원의 판례(대법원 2007.2.22. 선고 2006두6604 판결) 및 동 판례를 원용한 심판결정례(조심 2008서2469, 2009.3.13.) 등을 근거로 이 건 증여계약서의 작성만으로 쟁점주식에 대한 증여세의 과세요건이 성립된 것으로 보아야 한다는 의견이나, (가) 동 판례의 사실관계를 보면, ‘주식발행법인이 주식등변동상황명세서에 주식증여에 따른 주주 변동상황을 기재하여 처분청에 제출’한 경우이고, 심판결정례의 사실관계를 보더라도 ‘주식의 수증자가 스스로 증여세를 신고ㆍ납부한 경우’이므로, 주식을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 상황에서 명의개서 여부가 과세요건으로 추가되어야 하는지 여부를 판단한 점에서 주식을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되었다고 볼 수 없는 이 건과는 사실관계가 다르다. (나) 또한, 「민법」제450조 에서 지명채권의 양도는 양도인이 채무자에게 통지하거나 채무자가 승낙하지 아니하면 채무자 기타 제3자에게 대항하지 못한다고 규정하고 있고, 「상법」제337조 에서 주주명부에의 명의개서를 회사에 대한 대항요건으로 규정하고 있는바, 대항요건을 갖춘 자는 그러한 사실을 증명하여 제3자 또는 회사에 대하여 대항요건에 해당하는 사실이 존재함을 주장할 있다는 의미이지 그 대항요건에 해당하는 사실이 실현된 것으로 간주한다는 의미는 아니다. 즉, 당사자간의 합의에 의하여 주식을 양수받기로 한 자는 이러한 사실을 증명하여 회사에 명의개서를 청구할 수 있고, 회사는 특별한 사정이 없는 한 이에 응하여야 한다는 의미(대법원 1992.10.27 선고 92다16386 판결 참조)이지, 이 건과 같이 증여계약서의 내용대로 증여가 이행되지 아니하였다는 반증이 있는데도 그 증여가 이행된 것으로 보아야 한다는 의미는 아닌 것이다. (5) 또한, 모든 계약은 그 성립된 계약이 이행되어야 함을 전제로 과세대상이 되며, 계약의 성립만으로 과세요건이 충족된 것으로 볼 수 없다. 이와 같은 원리는 양도소득세의 경우에도 ‘계약체결일’을 양도시기로 보지 아니하고 ‘잔금청산일’이나 소유권이전등기 접수일‘을 양도시기로 보고 있는 점에서 확인할 수 있고, 「민법」제188조 에서 동산물권의 양도는 (양도계약서의 작성일에 불구하고) ’인도하여야 효력이 생긴다’고 규정한 점, 「상법」제336조 에서 주식의 양도에 있어서는 (양도계약서의 작성일에 불구하고) ‘주권을 교부하여야 효력이 생긴다’고 규정한 점에서도 확인할 수 있으며, 증여받은 주식등의 취득시기를 규정한 상증법 시행령 제23조 제2항에서도 증여계약서의 작성일(증여에 관한 합의성립일)을 취득시기로 규정하지 아니하고 ‘주주권의 행사등에 의하여 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 취득시기로 규정하고 있다. (6) 따라서, 처분청이 이 건 증여계약서의 작성사실(주식증여에 관한 합의의 존재)만으로 그 이행사실에 대한 입증없이 그 증여계약서의 내용대로 증여가 이행되었다고 간주하는 것은 무리이므로 이 건 증여세는 취소하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주식과 같이 주권이 발행하지 아니한 비상장 기명주식의 양도는 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이고 회사에 대한 대항요건에 불과한 명의개서 절차가 종료되지 아니하였다 하여 그 증여의 효력이 상실되는 것은 아니라는 것이 대법원 판례 및 심판결정례의 입장이므로 청구인들이 증여계약서를 작성하고 공증받은 사실이 확인된 쟁점주식은 당사자의 의사표시의 합치가 이루어진 증여계약서를 작성하고 공증받은 날에 증여세의 납세의무가 성립된 것으로 보아야 한다(대법원 2007.2.22. 선고 2006두6604 판결, 조심 2008서2469, 2009.3.13.참조). (2) 상증법 시행령 제23조 제2항의 본문에 의하더라도 주식 등의 취득시기를 "배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 당해 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날"로 규정하고 있는바, 위 "배당금의 지급" 및 "주주권의 행사"는 하나의 예시에 불과하고 핵심적인 문구는 "인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날"이며, 다시 말해, 양 당사자의 유효한 의사에 기해 쟁점주식을 특정일자에 증여하고 수증하겠다는 사실이 명확하게 기재되었고, 이를 확실하게 하기 위하여 양 당사자에 참여하에 법무법인의 공증까지 필한 이 사건 증여계약서 상 증여일이 위에서 말하는 "인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날"로 볼 수 있다. (3) 청구인들은 주식증여에 따른 주권행사를 한 사실이 없고 주식을 포기하였다고 주장하나, 한OOO이 증여받은 주식은 발행법인의 주주변동상황을 관리하는 재정관리본부에서 작성한 주주명부상에 증여사실이 그대로 반영되어 있고, 법인은 주주간의 소유지분에 변동이 생겨 주주명부가 변경될 경우 이에 따른 배당금을 당연히 지급하여야 하나 증여일 이후 취임한 대표이사와 수증자들은 형제지간으로 경영권 다툼의 이해관계에 있어 지급하지 않았던 것으로 추정되고, 증여주식을 포기하였다는 것은 내심의 의사일 뿐 객관적인 사실은 확인되지 않은 것이며, 오히려 OOO의 재정관리본부장이 청구인과 경영권의 이해당사자인 현 대표이사 한OOO을 위해 ‘증여해제약정서’를 작성하여 청구인이 증여받은 주식을 포기하여 달라고 요구하였으나 청구인이 이에 서명하지 않은 것은 오히려 주식을 포기한 것이 아니라 여전히 소유자임을 주장하였다는 반증이며, 또한, 주주권은 주식양도, 주식의 소각 또는 주금 체납에 의한 실권절차 등 법정사유에 의하여서만 상실되고, 단순히 당사자 간의 특약이나 주식 포기의 의사표시만으로는 주식이 소멸되거나 주주의 지위가 상실되지 아니한 것이고(대법원 1999.7.23. 선고 99다14808 판결 참조), 청구인은 쟁점주식을 포함한 우호적 지분(55.28%)을 보유함으로써 언제든지 현 대표이사 한OOO의 OOO에 대한 경영권을 회수할 수 있는 긴장된 상태에 있으며, 실제 포기하였다는 청구인의 주장은 실질적이고 객관적인 근거가 없이 증여세 회피를 위한 근거없는 주장에 불과하다. 더구나, 수증자인 청구인들이 마음속 으로 포기하려 한 것은 경영권인지 주식소유 인 지 알 수 없을 뿐 아니라, 설사 주식 증여를 포기할 의사가 있었다 하 더라도 그 시점이 언제인지 객관적으로 확 인 되지 않고, 포기할 마음을 굳혔다고 진술하는 시 점도 증여일 이후 6개월이 경과 하여 , 이 건의 경우 주식증여계약으로 이미 과세요건이 충족된 것으로 보아야 할 것이다. (4) 이 건 주주명부가 증여세 과세요건에 영향을 미치지는 않으나 주주명부 개서 여부에 대한 납세자의 주장에 대해 살펴보면, 과세관청은 증여세 과세요건과 무관한 주주명부 유무로 과세요건을 판단한 것이 아니라 문서화된 증여계약서 및 공증이라는 결정적 근거 자료로만으로도 이미 증여세 과세요건을 충족한 것이라고 판단한 것이며, 증여계약 체결 당시 OOO의 대표이사가 공증을 위해 첨부한 OOO의 주주명부는 주주명부 관리 등을 총괄하는 재정관리본부에서 작성한 것이고, 재정관리본부의 직원들은 OOO으로부터 묵시적 및 명시적으로 위임받아 세법 등 각종 법률상 신고 및 자료제출 등의 업무를 수행하므로 OOO으로부터 위임받은 위 재정관리본부의 직원 이 작성한 주주명부는 OOO의 공식적인 주주명부라 할 수 있다. 또한, OOO의 주주명부는 증여일 이후의 주주명부 양식과 상이하다는 점을 들어 임의로 작성한 첨부문서에 불과하다고 주장하나, OOO의 주주명부의 양식은 2005.4.8. 현재 주주명부와 동일한 양식으로서 오래전부터 공식적인 주주명부로 사용되었음을 알 수 있고, 쟁점 주주명부는 특정한 사실 또는 법률관계의 존재를 공적으로 증명하는 행정행위이자 다툼이 없는 것을 전제로 특정한 사항의 존재를 인정하는 의사의 표시인 공증서류에 첨부되었으며, 대주주이자 회사의 실질적 경영자인 박OOO의 주식(주식가치 OOO원)을 증여하기 위해 체결한 증여계약서에 첨부된 주주명부가 아무런 공신력이 없이 임의로 작성한 첨부물에 불과하다는 청구인의 주장은 타당성이 없다. (5) 청구인들은 증여계약서 제4항 「증여자 의무」 내용 중 “증여자는 주주명부 명의개서 등 수증절차가 완료될 수 있도록 협조한다”는 문구를 들어 명의개서를 증여의 완료요건이라고 주장하나, 주식을 양수(증여 포함)한 사람은 특별한 사정이 없는 한 양도인의 협력을 받을 필요없이 단독으로 주식을 양수한 사실을 증명함으로써 회사에 대하여 명의개서를 청구할 수 있다는 판례 내용(대법원 1992.10.27. 선고 92다16386 판결)과 같이 청구인은 공증된 증여계약서를 근거로 당연히 OOO에 명의개서를 청구할 수 있는 것이므 로 명의개서를 하는데 증여자인 박OOO의 협조가 사실상 필요없는 것 이고, 증여계약서상에 증여일자를 2009.1.29. 및 2009.2.2.로 특정하고 증여자의 증여의사를 번복할 수 없도록 명시한 것처럼 증여계약서 작성일에 이미 증여는 이루어진 것이며, 증여시점 이후의 명의개서 여부로 확정된 증여계약의 완료 여부를 다툴 수 없는 것이고, 쟁점조항은 명의개서를 위해 증여자(박OOO)의 기본적인 도움이 필요할 경우에 협조한다는 단순 협조사항일 뿐 명의개서가 이행되어야 증여계 약이 성립한다는 조건부 계약이 아니다. 오히려 같은 항 「증여자 의무」에 증여자는 증여의사를 확고히 하고 증여에 따른 소유권이나 법적인 권한이 상실되며, 증여의사 또한 번복할 수 없음을 확인한다고 명시된 바와 같이 증여계약으로 증여자의 주식에 대한 권리는 이미 상실되었으며, 양 당사자의 증여의사표시 및 합의를 통해 작성된 증여계약서에 따라 증여가 이루어진 것이므로 단순 협조사항을 근거로 쟁점주식의 증여가 이루어지지 않았다는 주장은 터무니없는 확대 및 유추해석이다. 그리고, 전술한 바와 같이 청구인들과 박OOO간에 체결한 증여계약서에 첨부된 OOO의 주주명부에는 쟁점주식이 청구인들 명의로 개서된 사실이 확인된 바와 같이 쟁점주식은 이미 명의개서가 이루어진 것으로 쟁점조항과 명의개서를 연계한 청구주장은 타당성이 없다. (6) 청구인들의 주장에 의하면, ‘청구인 등 딸들은 OOO이 회사경영을 잘못할 경우 이를 견제할 방법이 없다며 계속 OOO의 대표이사 복귀를 반대하다가 박OOO은 한OOO의 잘못된 경영권 행사를 예방하는 방법으로 본인 소유의 주식을 딸들에게 증여하기로 약속하는 방법으로 제안하게 되었고 이에 청구인 등 딸들은 박OOO의 제안을 받아들이기로 하고 그의 뜻에 따라 OOO의 대표이사 취임을 동의하고 그대신 OOO 소유주식에 대한 증여약속을 받아서 한OOO의 경영권 행사를 견제하는 예방조치로 활용하기 위한 것’이라고 주장하나, 쟁점주식의 증여계약서에는 작성일에 박OOO으로부터 주식을 증여받기로하는 계약을 체결한 것이지, 청구인들의 주장대로 한OOO의 경영권 행사를 견제할 목적으로 장래에 OOO이 경영권 행사를 만족스럽게 하지 못할 경우 주식을 증여하겠다는 조건부 계약이 아니며, 한OOO의 대표이사 복귀를 반대한 청구인들이 박OOO을 설득하여 한OOO 몰래 주식증여계약을 체결하여 증여를 받았고 이 사실을 확고히 하기 위하여 공증까지 받았으며, 주식증여에 따라 경기도 안성에서 표준산업의 대표이사로 경영을 해오고 있는 한OOO이 당법인의 대표이사로 취임할 의도가 있었으나 한OOO과 형제간의 분쟁이 우려되고, 쟁점주식을 증여받았다는 사실을 청구인들로부터 들은 OOO의 재정관리본부장이 OOO의 경영은 업무 특성상 여성보다는 남성이 적당하고 더구나 직원들이 동조하지 않을 것이라는 말하자 우호지분으로 인해 언제든지 경영권 확보가 가능한 청구인들은 경영권 확보를 미루어 왔던 것이지 청구인들의 주장과 같이 박OOO의 제안에 따라 청구인들이 이를 받아들였다는 것은 조사시 청구인들 재정관리본부장 등으로부터 확보한 진술내용과 상이한 주장이다. (7) 이와 같이 미발행 기명주식의 양도는 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이므로 증여계약을 체결하고 공증받은 사실이 확인된 쟁점주식은 증여세 과세요건을 충족한 것이므로 ‘증여계약서를 작성한 날’을 쟁점주식의 취득시기로 보아 증여세를 과세한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 공증받은 증여계약서는 있으나, 주식등변동상황명세서의 제출 등 주주권 변동에 대한 신고없이 증여자가 주주권을 계속 행사하고 있는 경 우 증여세의 과세요건이 성립된 것으로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO은 1968.2.2. 설립되어 농약을 제조ㆍ판매하는 법인으로 한OOO(1923년생, 회장)가 설립하였으나, 한OOO가 2006년경부터 알츠하이머 진단을 받아 경영이 어렵게 되자 2008.1.1. 그의 처 박OOO(1935년생)이 사장으로 취임하여 경영총괄전무인 한OOO(1978년생, 3녀)와 함께 경영을 주도하다가 2009.2.2. 한OOO(1957년생, 외아들)이 사장으로 취임하자 박OOO은 부사장으로 경영에 함께 참여하고 있다. 또한, 한OOO은 1987.5.16. 입사하여 사장으로 재직하다가 한OOO와의 마찰로 1999.12.31. 퇴사하였다가 한OOO의 건강이 좋지 않게 되자 2009.2.2. 사장으로 복귀하였으며, 한OOO는 한OOO이 사장으로 복귀하기 직전인 2009.2.1.자로 휴직 처리되었다가 2010.2.25. 퇴직하였고, 한OOO로부터 해외계좌를 통하여 OOO원을 증여받은 사실이 확인되어 2010년 2월에 증여세가 과세된 바 있다. 또한, 청구인 한OOO(1955년생, 장녀)은 쟁점주식에 대한 증여계약서 작성일 이전인 2007년 10월경 한OOO로부터 OOO원의 현금을 증여받은 사실이 있고, 청구인 한OOO(1960년생, 차녀)은 쟁점주식에 대한 증여계약서 작성일 이전인 2007년 10월경 한OOO로부터 OOO원의 현금을 증여받은 사실이 있으며, 한OOO은 1997.4.1. 경기도 안성시 소재 판지 제조ㆍ판매업체인 표준산업을 설립하여 99.9%의 지분을 가지고 대표이사로 재직하고 있다. (2) 조사청은 OOO에 대하여 법인세 통합조사를 실시하는 과정에서 OOO의 법적지배인이자 법무팀 근무자인 이OOO이 보관중이던 증여계약서 2매를 발견하였는바, 동 증여계약서의 내용은 아래와 같다. (가) 2009.1.29. 작성된 박OOO과 한OOO간의 증여계약서의 내용 〔2009.1.29. 박OOO과 한OOO간 주식증여계약서에 첨부된 주주명부〕 (나) 2009.2.3. 작성된 박OOO과 한OOO간의 증여계약서의 내용 〔2009.2.3. 박OOO과 한OOO간의 주식증여계약서에 첨부된 주주명부〕 (다) 동 증여계약서에는 박OOO의 증여 대리인이며 당시 OOO의 법적지배인으로 법무팀에 근무한 이OOO(1969년생)과 수증자 및 법무법인의 인감이 각각 날인되어 있고, OOO의 주주명부 사본, 박OOO의 인감증명서(2009.1.29.자 서울특별시 OOO로통장이 발행) 사본, 2009.1.29. 발행된 OOO의 등기부등본 사본이 첨부되어 있으며, 동 증여계약서는 2009.1.29. 및 2009.2.3. 공증인가법무법인 원에서 각각 공증을 받았다. (3) 증여계약서 작성전에 박OOO은 OOO의 주식 90,000주(15%)를 소유하고 있었는데, 각 증여계약서에 첨부된 주주명부는 아래 <표>와 같다. <표> 청구법인의 주주 현황 (4) OOO의 「정관」제6조(주식의 종류)에 의하면 OOO은 기명식 보통주식과 기명식 우선주식으로 발행하도록 되어 있으나, OOO은 설립일 이후부터 현재까지 주권을 발행한 사실이 없고, 주주명부에 의하여 주주의 지위를 관리하고 있는데, OOO이 2009사업연도 이후 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서에는 쟁점주식 증여계약서에 따른 주주 변동내역이 기재되지 아니하였으며, 2009.2.3. 이후의 주주총회에서도 박OOO이 쟁점주식 90,000주에 대한 주주권을 행사하였고, 2010년 이후의 배당금도 OOO이 수령하였다. (가) 즉, 2009.2.23.자 OOO의 주주총회에서 감사선임이 이루어졌고, OOO은 2009.2.26. 감사선임등기를 하면서, 그 첨부서류로 위임장, 주주명부, 진술서, 2009.2.23.자 주주총회의사록, 취임승낙서, 인감증명서 등을 제출하였는데, 2009.2.26. 감사선임등기시 제출된 2009.2.23.자 주주총회의사록에 첨부된 주주명부에는 박OOO이 쟁점주식 90,000주를 소유한 주주로 기재되어 있고, 청구인들은 예전부터 보유하고 있던 주식 86,315주(한OOO) 및 14,225주(한OOO)의 주주로 등재되어 있으며, 그 후 2012.11.28. 이루어진 OOO의 임시주주총회 의사록에 첨부된 주주명부상으로도 동일자로 OOO의 주식은 박OOO이 90,000주, 한OOO이 86,315주, 한OOO이 14,225주를 보유하고 있는 것으로 기재되어 있다. (나) OOO은 2009.12.31.을 배당기준일로 하는 배당금 OOO원을 2010년 4월경 주주들에게 지급하였는데 청구인들은 예전부터 보유하고 있던 지분율에 상당하는 배당금을 배당받았고, 박OOO은 청구인들에 대하여 증여가 이루어지지 않았음을 전제로 보유하던 지분(15%)에 상당하는 OOO원을 배당받으며, 또한 OOO은 2010.12.31.을 배당기준일로 하는 배당금 OOO원을 2011년 4월경 지급하였는데 이 때에도 청구인들은 예전부터 보유하고 있던 지분율에 상당하는 금액만 배당받았고, 박OOO은 증여계약서 작성전에 보유하던 지분(15%)에 상당하는 OOO원을 배당받았다. (5) 한편, 처분청은 이 건 증여계약서에 첨부된 주주명부는 청구법인의 재경관리본부에서 작성한 것이고, 한OOO에게 증여하기로 한 2009.2.2.자 증여계약서에 첨부된 주주명부에 쟁점①주식이 한OOO의 소유로 기재된 점 등으로 보아 쟁점주식에 대한 명의개서가 있었다고 볼 여지도 있다는 의견을 제시하였고, 청구인들은 이 건 증여계약서에 첨부된 주주명부는 박OOO이 이OOO에게 부탁하여 임의로 작성한 것으로, OOO의 주주총회 의사록에 첨부된 주주명부에는 OOO의 날인이 있는 점과는 달리 OOO의 날인이 없고, 그 후 주주권의 실제 행사내역을 보더라도 OOO의 공식적인 주주명부에의 명의개서는 없었다고 보아 한다는 의견인바, 이 건 증여계약서에 첨부된 주주명부는 증여 전의 주주현황을 기재한 것이고, 동 주주명부가 OOO에 공식적으로 제출되었다는 근거가 없으며, OOO이 2009사업연도 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서에 동 증여계약서에 따른 주주 변동내역이 기재되지 아니하였고, 동 증여계약서 작성일 이후에도 박OOO이 종래에 보유하던 쟁점주식 90,000주 전부에 대하여 배당금 수령등 주주권을 행사하고 있는 점에 비추어 OOO의 공식적인 주주명부에 쟁점주식에 대한 명의개서는 없었다고 보아야 할 것으로 보인다. (6) 또한, 청구인들은 과세요건 성립전에 쟁점주식에 대한 수증을 포기하였다고 주장하면서 OOO의 사무실에 비치된 미완성의 ‘합의해제약정서’를 제출하였으나, 동 합의해제약정서는 OOO의 재정관리본부장인 함OOO 상무가 보관하고 있던 것으로, 작성일자는 2009년 3월로 되어 있으나, 당사자의 서명날인이 없고, 조사청의 조사당시 한OOO은 함OOO으로부터 ‘구두로 쟁점주식에 대한 증여를 포기하여 달라는 의사를 전달받은 적은 있지만 합의해제약정서를 작성한 기억은 없다’고 진술하였고, 한OOO은 ‘그러한 합의해제약정서 자체가 존재한다는 사실조차 몰랐다’고 진술한 점에 비추어 동 합의해제약정서는 효력이 있는 약정서로 보기 어려워 보인다. (7) 청구인들은 이 건 증여계약서의 작성경위에 대하여 아래와 같이 소명하고 있다. (가) 한OOO의 건강악화로 한OOO와의 사이가 나빠져 경영 일선에서 물러나 있던 장남 한OOO에게 OOO의 경영권을 물려주려고 마음먹은 박OOO은 한OOO이 대표이사의 지위에 다시 오르는 대가로, 항OOO가 보유하고 있는 지분도 장차 한OOO에게 이전하여 OOO의 주식 과반수 및 경영권을 이전하여 주기로 약속도 하였다. (나) 그런데 당시 장녀인 한OOO 14,225주, 차녀인 한OOO 86,315주, 삼녀인 한OOO 101,950주 등 세 딸이 가진 OOO의 발행주식은 202,520주로서 OOO 발행주식 총수(60만주)의 33.8%를 차지하고 있었으므로, 박OOO으로서는 한OOO을 대표이사로 선임하여 정상적으로 경영을 할 수 있도록 하기 위해서는 청구인들 등 세 딸의 협조가 필요한 상황이었다. 이에 박OOO은 3자매에게 이와 같은 계획을 밝히고 동의를 구하였으나, 청구인들 등 세 딸은 과거에 OOO이 한OOO의 뜻을 거슬러 OOO의 경영에서 물러나게 된 전력이 있어 앞으로 회사경영을 제대로 할 수 있을지 여부도 믿을 수 없을 뿐더러, 만일 회사 경영을 그르치는 경우 한OOO을 견제할 방안이 없다는 이유로 OOO의 대표이사 복귀를 반대하였다. (다) 이에 한OOO에게 지배권 승계에 앞서 OOO의 경영권을 승계시키고자 하던 박OOO은 3자매를 설득하기 위하여 ‘한OOO이 경영을 그르칠 경우, 본인(박OOO)이 가진 OOO 주식 90,000주(이하 ‘쟁점주식’이라 합니다)를 딸들에게 증여함으로써, 과반수 지분으로 한OOO의 잘못된 경영권 행사를 막을 수 있도록 하겠다’고 약속을 하게 되었다. 이 방안에 따르면, 박OOO은 한OOO에게 쟁점주식 중 3만주, 한OOO에게 6만주를 증여할 것을 예약한 뒤, 추후 한OOO이 OOO의 경영을 잘못할 경우 이들이 증여예약을 완결권을 행사함으로써, 3자매가 기존에 가진 202,520주, 박OOO으로부터 증여받은 90,000주, 한OOO의 남편 이OOO이 보유하는 OOO 주식 39,163주의 합계는 OOO의 주식 과반수(331,683주, 55%)가 되므로, 이들이 주주총회를 통해 한OOO을 대표이사에서 물러나게 할 수 있다는 것이었다. (라) 청구인들 등 3자매는 박OOO의 뜻을 받아들여 청구인들이 박OOO으로부터 쟁점주식을 증여받기로 하는 내용의 계약서를 작성해 두되, 당장 계약서에 따른 주식증여절차를 밟는 것이 아니라, 한OOO이 OOO의 경영을 잘못하여 대표이사의 지위에서 해임할 필요가 있을 경우 주식 증여절차를 이행함으로써, 박OOO은 쟁점주식의 소유권 및 주주권을 상실하고, 청구인들이 쟁점주식을 증여받아 주주로서의 권리를 행사하고 주식취득에 따른 제세공과금도 청구인들이 납부하기로 약정하였다. (마) 박OOO의 뜻에 따라 OOO은 2009.1.29. OOO의 대표이사의 지위에 오른 뒤 2009.12.29. 가업승계 목적으로 한OOO 소유의 OOO 주식 150,000주 중 30,516주를 증여받아 순차적으로 경영권 및 지배권 승계의 절차를 밟아왔다. 그런데 그 후 한OOO은 딸들이 우려하였던 바와 달리 OOO 대표이사로서 회사 경영에 최선을 다하여 OOO을 나름 건실하게 운영하여 왔으며, 이에 청구인들이 박OOO에게 한OOO의 경영권 행사를 견제하기 위하여 위 주식증여의 예약을 이행하여야 하겠다는 주장을 할 상황이 발생하지 않았으며, 청구인들은 그러한 필요성을 느끼지도 못하였다. 더구나 한OOO에게 OOO을 물려주고자 하는 모친의 뜻에 반하여 본인들이 OOO 주식을 실제로 증여받는 것은 현실적으로 무리라고 생각하고 있었을 뿐만 아니라, 친환경농업의 추세에서 OOO의 주업종인 농약제조업의 전망이 밝지 않은 상황에서 그 주식을 증여받는 것이 바람직한 것도 아니었으므로 증여계약을 이행 받는 것을 사실상 포기한 채 몇 년간 지내 왔다. (바) 그런데 조사청은 2013.1.24.부터 2013.4.7.까지 OOO에 대한 법인세 통합조사를 실시하는 과정에서 쟁점주식에 대한 증여계약서를 우연히 발견하게 되었고, 이를 근거로 청구인들이 박OOO으로부터 쟁점주식을 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하였다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 증여계약은 낙성ㆍ무상ㆍ편무ㆍ불요식의 계약이므로 당사자의 의사표시의 합치만으로 성립하고, 계약 체결에 특별한 방식을 요하지 아니하므로 서면에 의하지 아니하고 구두에 의한 증여도 가능하다 할 것이나, 모든 계약(합의)은 서면에 의한 것이든 구두에 의한 것이든 그 이행이 완료되어야 그에 따른 소득이 확정적으로 실현되었다고 볼 수 있는데, 이행이란 물건에 있어서는 인도나 등기등을 한 때이고, 채권에 있어서는 증서의 인도등의 방법으로 확정적 의사를 실현한 상태를 말한다고 할 것이다. (나) 이와 관련하여 「민법」제188조 제1항에서 ‘동산에 관한 물권의 양도는 그 동산을 인도하여야 효력이 생긴다’고 규정하고 있고, 「상법」제336조 제1항에서 ‘주식의 양도에 있어서는 주권을 교부하여야 한다’고 규정하고 있으며, 「상법」제337조 제1항에서 ‘주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다’고 규정하고 있는바, 동산인 주식의 증여에 있어서도 원칙적으로 주권을 인도하여야 그 이행이 완료된 것으로 볼 수 있고, 주주명부에의 명의개서는 회사에 대한 대항요건임을 알 수 있다. (다) 한편, 증여세가 과세되는 증여재산의 취득시기에 관하여 규정한 상증법 시행령 제23조 제2항에서 주식 증여에 관한 취득시기를 규정하고 있는데, 동 규정에 의하면 증여받은 재산이 주식인 경우에는 ‘수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 증여시기로 본다고 규정하면서 그 단서에서 ‘해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 「상법」제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다’고 규정하고 있는바, 양도에 의한 자산 취득의 경우에 매매계약서의 작성일을 취득시기로 보지 아니하고 잔금청산일이나 소유권이전등기 접수일을 취득시기로 보도록 규정하고 있는 것과 마찬가지로 증여에 의한 주식 취득의 경우에도 당사자의 증여에 관한 의사표시의 합치가 있었다 하여 그 합의서 작성일을 곧바로 증여시기로 보도록 한 것이 아니라, ⓐ 배당금의 지급 ⓑ 주주권의 행사 ⓒ 명의개서 등의 방법으로 사실상 증여계약의 이행이 완료되었다고 볼 수 있는 때를 주식의 증여시기로 봄이 타당하다 할 것이다. (라) 따라서, 증여계약서의 작성일 이후에도 증여자가 배당금의 수령 및 주주총회에서의 의결권 행사 등 주주권을 계속하여 행사하고 있어 증여계약의 이행이 아직 완료된 것으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건의 경우 상증법 시행령 제23조 제2항에서 규정하는 증여시기가 아직 도래하였다고 보기 어렵다 할 것이므로 동 요건 충족시를 증여시기로 보아 과세하는 것은 별론으로 하더라도 이 건 증여세 과세처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법 」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제31조 【증여재산의 범위】 ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. ④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다. ⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제68조의 규정에 의한 신고기한 경과후 3월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2009.12.14. 대통령령 제21881호로 개정되기 전의 것) 제23조 【증여재산의 취득시기】 ① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각 호의 1에 의한다. 1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일. 다만, 「민법」 제187조 의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. 2. (생 략) 3. 제1호 및 제2호외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일 ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받는 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 당해 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다 . 다만, 당해 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 당해 주식등을 인도받기 전에 「상법」 제337조 또는 동법 제557조 의 규정에 의하여 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다. (3) 민법 제554조 【증여의 의의】 증여는 당사자일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 제555조 【서면에 의하지 아니한 증여와 해제】 증여의 의사가 서면으로 표시되지 아니한 경우에는 각 당사자는 이를 해제할 수 있다. 제558조 【해제와 이행완료부분】 전3조의 규정에 의한 계약의 해제는 이미 이행한 부분에 대하여는 영향을 미치지 아니한다. 제188조 【동산물권양도의 효력, 간이인도】 ① 동산에 관한 물권의 양도는 그 동산을 인도하여야 효력이 생긴다 . ② 양수인이 이미 그 동산을 점유한 때에는 당사자의 의사표시만으로 그 효력이 생긴다. 제450조 【지명채권양도의 대항요건】 ① 지명채권의 양도는 양도인이 채무자에게 통지하거나 채무자가 승낙하지 아니하면 채무자 기타 제삼자에게 대항하지 못한다. ② 전항의 통지나 승낙은 확정일자 있는 증서에 의하지 아니하면 채무자이외의 제삼자에게 대항하지 못한다. (4) 상법 제335조 【주식의 양도성】 ① 주식은 타인에게 양도할 수 있다. 다만, 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 그 발행하는 주식의 양도에 관하여 이사회의 승인을 받도록 할 수 있다. ② 제1항 단서의 규정에 위반하여 이사회의 승인을 얻지 아니한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다. ③ 주권발행전에 한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다. 그러나 회사성립후 또는 신주의 납입기일후 6월이 경과한 때에는 그러하지 아니하다. 제336조 【주식의 양도방법】 ① 주식의 양도에 있어서는 주권을 교부하여야 한다. ② 주권의 점유자는 이를 적법한 소지인으로 추정한다. 제337조 【주식의 이전의 대항요건】 ① 주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다 . ② 회사는 정관이 정하는 바에 의하여 명의개서대리인을 둘 수 있다. 이 경우 명의개서대리인이 취득자의 성명과 주소를 주주명부의 복본에 기재한 때에는 제1항의 명의개서가 있는 것으로 본다. 제355조 【주권발행의 시기】 ① 회사는 성립후 또는 신주의 납입기일후 지체없이 주권을 발행하여야 한다. ② 주권은 회사의 성립후 또는 신주의 납입기일후가 아니면 발행하지 못한다. ③ 전항의 규정에 위반하여 발행한 주권은 무효로 한다. 그러나 발행한 자에 대한 손해배상의 청구에 영향을 미치지 아니한다. 제356조 【주권의 기재사항】 주권에는 다음의 사항과 번호를 기재하고 대표이사가 기명날인 또는 서명하여야 한다. 1. 회사의 상호 2. 회사의 성립연월일 3. 회사가 발행할 주식의 총수 4. 액면주식을 발행하는 경우 1주의 금액 5. 회사의 성립후 발행된 주식에 관하여는 그 발행 연월일 6. 종류주식이 있는 경우에는 그 주식의 종류와 내용 6의2. 주식의 양도에 관하여 이사회의 승인을 얻도록 정한 때에는 그 규정

【관련법령】

「상속세 및 증여세법」 제31조 / 「상속세 및 증여세법」 시행령제23조