특별행정심판례정보

【세목】

법인

【재결요지】

쟁점상여금은 사업관련성, 통상성, 수입관련성이 있는 것으로 보이므로 처분청이 쟁점상여금이 「법인세법」상 손금요건을 충족하지 아니한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음

【따른결정】

조심2022서5742 / 조심2022서5546 / 조심2022서3153

【주문】

OOO세무서장이 2021.7.27. 청구법인에게 한 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원의 경정거부처분은 이를 취소한다.

【이유】

1. 처분개요 가. 청구법인은 1969.12.1. 설립되어 전자제품 등을 제조.판매하는 법인으로, 2015∼2016사업연도 중 OOO 등 다른 OOO 계열사(이하 “매도주주들”이라 한다)와 함께 보유중인 계열사(AAA 주식회사, BBB 주식회사, CCC 주식회사이고, 각각 함께 지분이 매각되는 자회사를 포함하여 이하 “매각대상법인”이라 한다) 주식을 OOO 및 OOO(이하 “매수주주들”이라 한다)에 총 OOO원에 매각(이하 “쟁점주식거래”라 하고, 매각한 주식을 “쟁점주식”이라 한다)하였고, 그 과정에서 매도주주들과 매각대상법인은 주식 매매계약시 체결된 합의서에 따라 매각대상법인의 임직원에게 특별상여금 총 OOO을 지급하였다. 나. 청구법인은 쟁점주식 중 청구법인 보유지분을 OOO원에 매각하면서 매각대상법인의 임직원에게 OOO원의 특별상여금(지분율에 따라 부담함, 이하 “쟁점상여금”이라 한다)을 지급하였고, 회계상 매매대금에서 취득가액과 쟁점상여금을 차감한 OOO원을 주식처분이익으로 계상하였으며, 법인세 신고시 쟁점상여금을 손금불산입하여 2015∼2016사업연도 법인세를 신고.납부하였다. <표1> 쟁점주식 매각 및 특별상여금 지급 내역 ㅇㅇㅇ 다. 청구법인은 2021.3.31. 쟁점상여금이 「법인세법」상 손금에 해당한다며 쟁점상여금을 손금에 산입하여 기 납부한 2015∼2016사업연도 법인세 합계 OOO을 환급해달라는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.7.27. 쟁점상여금이 손금요건을 충족하지 아니한다며 이를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.15. 이의신청을 거쳐 2022.2.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 쟁점상여금은 쟁점주식의 매각종결을 위해 필수적으로 지출할 수밖에 없었던 비용이고, 「법인세법」상 손금요건을 충족하므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다. (1) 쟁점상여금은 청구법인이 주식과 함께 경영권을 매각하는 과정에서 임직원들의 반발을 해소하여 적기에 매각하기 위해 지출된 금원으로, 주식 매각의 종결을 위한 계약상 조건을 이루는 불가피한 비용이다. (가) 쟁점주식거래에서 중요한 이슈 중 하나는 임직원들의 반발이었고, 이를 해결하기 위해서는 특별상여금 지급이 필수 불가결한 상황이었으며, 이는 국내의 다른 M＆A(인수ㆍ합병) 및 기존 삼성 계열사 매각사례에서 수차례 확인되었다. 청구법인이 M＆A을 추진한다는 사실이 알려진 이후 예상했던 바와 같이 매각대상법인의 임직원들이 이를 반대하며 비대위를 결성하고, 노조가 반대시위를 하는 등 극렬한 반대를 하였으며, 특별상여금 지급을 요구하였기 때문에 청구법인을 비롯한 매도주주들로서는 매각대상법인 임직원들의 동의를 이끌어내지 못하면 매각을 완료할 수 없는 상황이었다. 만약 청구법인이 매각대상법인 임직원들에게 특별상여금을 지급하지 아니하였다면 쟁점주식거래 종결이 사실상 불가능하였을 것이고, 청구법인으로서는 쟁점주식을 매도하여 얻는 차익을 얻을 수 없었을 것이다. 더욱이 이 건과 같이 대규모 거래로 거래당사자를 찾기도 어려운 빅딜 거래에 있어서 임직원들의 극심한 반대에 따라 거래 종결이 무산될 경우 추가적인 거래당사자를 물색하기도 어려운 상황이기 때문에 매도주주들 입장에서는 적기에 주식거래를 종결하는 것이 투자재원 확보라는 사업목적상 필수적인 것이라고 볼 수 있다. 결국 쟁점상여금은 주식의 양도차익이라는 소득을 얻기 위하여 주식매매계약과 함께 매도주주들과 매수주주들 간의 계약상 합의에 의하여 임직원과의 수차례 협상 끝에 지출이 이루어진 필수적이고 불가피한 비용이다. (나) 쟁점주식거래 계약구조상 임직원들의 반발이 심할 경우, 매수인은 거래 종결을 거부할 수 있고, 이에 따라 매수주주측으로부터 거래 종결이 거부될 경우 매도주주들은 별다른 손해의 전보 없이 이미 매각을 발표했던 매각대상법인을 다시 떠안게 되는 부담이 존재하였으므로 특별상여금 지급 등을 통해 임직원들의 반발을 최소화하는 것이 계약 이행 조건상 필수적이었다. 구체적으로 주식매수계약에서 매도주주들은 매수주주들에게 대상회사에서의 중대한 노동쟁의가 존재하지 않는다는 진술보장을 하였고, 이러한 진술보장과 관련한 중대악화사유가 발생하는 경우 매수주주들은 거래종결을 거부할 수 있도록 정하고 있었다. (2) 주식매매거래로 인하여 이익을 얻는 주체는 매도주주들과 매수주주들이고 거래과정에서 발생하는 비용을 누가 지급할 것인지는 주식거래의 당사자가 협상으로 결정하여야 한다. (가) 특별상여금의 지급방법이나 구조는 다양한데, 기본적으로는 지분을 매각하는 쪽과 매수하는 쪽의 협상에 의하여 그 지급 구조가 결정될 것이다. 즉, 매각대상법인의 자금여력이 충분하고 매각대상법인의 기타 주주들의 반발 등이 없다면 해당 회사가 지급하는 구조를 취하되 매도인과 매수인은 이러한 지출을 고려하여 매각대금을 정하는 것이 일반적인데, 매각대상법인의 기타 주주 등 다른 이해관계자가 반대하거나 매각대상법인의 자금여력이 충분하지 않은 경우에는 거래당사자 간에 보상할 총액과 이를 반영한 매각대금을 정하여 매각대상법인이 그 일부를 지급하고 매도인이 나머지를 부담하는 구조를 취할 수도 있다. 하지만 이러한 지급 구조의 차이는 거래당사자가 특별상여금 지급을 매매대금 결정과 연계시킨 경우에는 누가 지급을 하느냐에 따른 지급주체의 차이만 발생할 뿐, 그 경제적 부담은 결국 매도인의 양도차익 조정으로 매도인에게 귀속되는 것은 동일하다. 1) 상여금을 매각대상법인이 직접 지급하는 경우, 매각대상법인의 순자산 감소에 따른 가치하락으로 M＆A 계약상 매매대금이 상여금만큼 차감되어 결정되게 된다(계약상 매매대금 하락). 2) 매도인이 상여금을 지급하는 경우, 매각대상법인의 가치에는 영향을 주지 않아 M＆A 계약상 명시된 상여금 차감전 매매가액을 수령하여 그 중의 일부를 상여금으로 지급하는 형태이므로(계약상 매매가액 상승, 상여금 직접 지급) 두 방식은 지급주체만 달라질 뿐 경제적 부담은 모두 매도자에게 귀속되는 동일한 결과가 발생하게 된다. (나) 처분청은 특별상여금을 지급하여야 하는 주체가 매각대상법인이 되어야 한다고 전제하고 있는데, 쟁점주식거래로 인하여 이익을 얻는 주체는 매도주주들과 매수주주들이고 거래과정에서 발생하는 비용(특별상여금)을 누가 지급할 것인지는 주식거래의 당사자가 협상으로 결정하여야 한다는 점을 간과한 것이다. 이 건에 있어 처분청 주장대로 매각대상법인이 특별상여금을 지급한다 하더라도 이는 결국 매각대상법인의 보유자산을 감소시켜 매수주주들의 부담으로 귀속되거나 매각대금에 반영되어 매도주주들의 부담으로 귀결된다. 이러한 특별상여금의 지급주체는 M＆A 거래에서 실무적으로 매도인, 매수인, 매각대상법인 등의 자금여력, 주주구성, 경영권 이전에 대한 임직원의 반응이나 대상회사의 사업활동에 미치는 영향 등 여러 사정을 기반으로 매도인과 매수인간 협상을 통해 결정되어 다양하게 나타나며, 누가 부담해야 한다는 원칙 등은 따로 존재하지 않는다. 관련 논문 또한 아래와 같이 동일하게 설명하고 있다. <관련 논문>

한편 M＆A 보너스의 지급방식도 다양한 것으로 보인다. 예를 들어 주식양수도에 의한 경영권 이전의 경우 (1) 대상회사가 대상회사의 재원으로 M＆A 위로금을 지급하는 경우, (2) 매도인이 대상회사에 M＆A 위로금 지급액을 출연하고 대상회사가 이를 재원으로 하여 임직원에게 지급하는 경우, (3) 매수인이 대상회사에 M＆A 위로금 지급액을 출연하고 대상회사가 이를 재원으로 하여 임직원들에게 지급하는 경우, (4) 매도인이 직접 대상회사의 임직원에게 위로금을 지급하는 경우, (5) 위의 방안을 혼용하여 비용 부담을 분산하는 경우 등이 있다. 구체적으로 어떠한 방법으로 M＆A 위로금이 지급되는지는 지급비용의 부담 주체, 대상회사의 재무상황, 세무처리방법 등을 고려하여 결정될 것이다.

쟁점상여금의 경우, 특수관계자가 아닌 매도주주들과 매수주주들이 스스로에게 가장 이익이 되는 거래방식을 택하여 협상에 임한 결과 주식매매계약에 따라 매도주주인 청구법인에게 지급의무가 있는 부분에 한해 지급한 것이므로 청구법인이 법률상 또는 계약상 의무 없이 도의적인 차원에서 특별상여금을 지급한 것이라는 처분청의 주장은 사실이 아니다. (3) 쟁점상여금은 「법인세법」상 손금의 요건을 충족한다. (가) 「법인세법」 제19조 부터 제28조 및 같은 법 시행령 제19조, 법원판례 등의 내용, 형식 및 취지들을 종합하면, 손금이란 원칙적으로 법인의 순자산을 감소시킨 거래로 발생하는 손비의 금액을 말하고, 법령에서 손금불산입할 것으로 열거되어 있지 않은 한 손금이 되며( 「법인세법」 제19조 제1항, 대법원 2009.6.23. 선고 2008두7779 판결, 참조), 손비란 ① ‘사업관련성’과 ‘통상성’을 동시에 갖춘 것이거나, ② ‘수익관련성’의 요건을 갖춘 것을 말한다.(「법인세법」 19조 2항, 대법원 2011.11.24. 선고 2011두19383 판결, 참조). 즉, 법인의 순자산 감소액이 「법인세법」 제19조 제2항 전단의 요건인 사업관련성 및 통상성을 갖추지 못한 경우에도 같은 법 같은 항 후단에 따라 법인의 수익과 직접 관련이 있는 것은 손비에 해당함이 원칙이다. (나) 청구법인이 부담한 쟁점상여금은 아래와 같이 「법인세법」상 손금의 정의에 부합하는바, 손비의 범위에 관한 「법인세법 시행령」 제19조 제22호에 규정된 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’에 해당한다. 1) 사업관련성 : 쟁점상여금은 청구법인의 사업재편을 위하여 또는 사업에 수반하여 지출된 것으로서 사업관련성 요건을 충족한다. ① 대법원의 판례( 대법원 2009.12.10. 선고 2009다63236 판결, 참조)에 따르면 “회사의 권리능력에 관하여 목적범위 내의 행위라 함은 정관에 명시된 목적 자체에 국한된 것이 아니라, 그 목적을 수행하는 데 있어 직접, 간접으로 필요한 행위는 모두 포함되고 목적수행에 필요한지의 여부는 행위의 객관적 성질에 따라 추상적으로 판단한다”라고 판시하여, 주된 사업과정에서 발생한 비용이 아니더라도 영리법인의 목적인 이윤추구 과정의 일환인 경우 사업관련성을 인정하고 있다. ② 청구법인은 전자제품 등의 제조 및 판매 등 다양한 사업활동을 하고 있는데, 이러한 사업활동들은 청구법인의 존속을 전제로 한다. 그런데 청구법인의 주식의 취득 및 매각과 같은 투자활동으로 발생한 추가 자원 또한 종국적으로는 본래의 사업활동인 전자제품 등의 제조ㆍ판매의 원천으로 사용되는 점을 고려하면, 청구법인이 쟁점주식을 매각하는 과정에서 특별상여금을 부담한 것은 ‘회사의 이윤을 추구하는 과정’에서 지출된 것이므로, 회사의 사업을 위하여 또는 사업에 수반하여 지출된 것으로서 사업관련성 요건을 충족한다. ③ 청구법인은 방산ㆍ화학 분야의 계열회사를 청구법인이 집중하는 전자사업과 연계할 실익이 적어 매각대상법인의 주식을 계속 보유하는 것보다 매각하여 그 매각대금을 본업인 전자제품 등의 제조ㆍ판매 사업에 사용한다는 것을 고려한 것으로, 쟁점상여금은 주식 처분에 수반된 비용 지출이다. 청구법인이 집중하는 전자산업 분야와 거리가 있는 계열회사의 주식을 이사회 내 위원회가 결의하여 처분한 것이고, 해당 주식을 보유한 다른 계열사와 공동으로 진행하다 보니 사업재편을 위한 OOO, OOO간의 빅딜로 보도되었는데, 보유 주식을 처분해 유동성을 확보하는 것을 사업관련이 아니라고 할 수 없고, 그에 따른 주식 매각 성사를 위해 불가피하게 지출된 비용을 두고 사업관련성을 부인하기는 어렵다. ④ 실제 법원(OOO 판결, OOO 판결)은 합병법인이 납부할 농어촌특별세를 선박건조 및 수리판매, 산업기계 제조판매 등을 목적으로 설립한 피합병법인의 주주가 지출한 사안에서, 대납한 것은 투자유가증권인 합병주식에 관한 것으로 원고의 고유목적사업과 직접 관련성 없는 일종의 기부금에 불과하다는 주장에 대해 「법인세법」 제19조 에서 말하는 사업관련성은 법령이나 정관에 기재된 목적사업에 한정되지 아니하다고 판시하면서 피고의 주장을 배척하고 손금성을 인정하였다. 2) 통상성 : 청구법인을 비롯한 다른 법인들도 원활한 M＆A 거래를 위하여 특별상여금을 지급하는 사례가 다수 있으며, 이러한 지출이 사회질서에 위반하여 지출된 비용으로 볼 수도 없으므로 통상성 요건을 충족한다. 대법원 판례( 대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 참조)에 따르면, 「일반적으로 용인되는 통상적인 비용」이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하며 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다고 판시하였다. 국내에서 벌어지는 다수의 M＆A 거래에서 매도인과 매수인 사이에 협의하여 특별상여금 등의 명목으로 매각대상법인의 임직원에게 금원을 지급하는 사례가 다수 있는바, 청구법인을 비롯한 다른 매도주주들이 원만한 M＆A 거래 진행을 위하여 특별상여금을 부담하는 것은 통상적인 관행이라고 볼 수 있고, 이러한 지출이 사회질서에 위반하여 지출된 비용이 아니므로 위 통상성 요건을 충족하고 있는 것으로 봄이 타당하다. 3) 수익관련성 : 쟁점상여금은 주식매각을 통해 얻게 되는 수익, 즉 익금과 직접 관련되는 불가피한 부대비용으로 지급명칭에 관계없이 주식을 매매하는 계약서 및 합의서상 지급의무에 따라 지출되어 직접적인 수익관련성 요건을 충족한다. ① 수익의 의미와 관련하여 「법인세법」은 수익의 범위를 특별히 제한하고 있지 않고, 대법원 판례( 서울행정법원 2020.8.13. 선고 2019구합82141 판결)에 따르면 손금과의 직접 관련성이 요구되는 수익에는 법인의 재화ㆍ인도ㆍ용역의 제공으로 얻는 것은 물론 기업회계상 영업외 수익, 특별이익까지 포함된다고 판시하고 있다. 이는 수익비용대응의 원칙상 수익이 익금에 산입됨을 전제로 하여 그 익금의 창출에 기여한 비용을 손금으로 인정하겠다는 것이고, 나아가 법인의 순자산 감소액이 손금의 다른 요건인 사업관련성 및 통상성의 요건을 전부 또는 일부 결여한 경우에도 법인의 수익과 직접 관련이 있는 것은 손비에 해당하는 것이다. ② 쟁점주식거래에서 매각대상법인의 노조는 주식 매각의 이해당사자로서 매각반대 및 위로금 요구, 파업 등으로 매각 성사가 당초 계획보다 지연되는 등 쟁점상여금의 지급은 주식매각을 종결하는데 있어서 마지막 주요 변수로 작용하였다. 따라서 경영권 이전에 대한 당사자인 매도주주들, 매수주주들 뿐만 아니라 이해당사자인 대상회사 임직원의 동의가 있어야 주식매매거래가 종결될 수 있었고, 주식매매계약의 일부로서 특별상여금 지급에 관한 합의서를 체결하고 쟁점상여금을 지출하였다. 그러므로 쟁점상여금은 특별상여금으로 칭하였으나 실질적으로는 주식매각 관련 부대비용으로서 쟁점주식거래 성사를 위하여 계약상 지급 의무에 따라 불가피하게 집행된 비용으로 주식 매각차익(수익)과 직접적으로 관련된 비용으로 봄이 타당하다. 나. 처분청 의견 청구법인은 쟁점상여금의 지급주체가 되지 못하고, 쟁점상여금이 「법인세법」상 손금요건을 충족하지 못하므로 경정청구를 거부한 처분은 적법하다. (1) 매도주주들이 법률상 쟁점상여금의 지급주체가 될 수 없으므로 쟁점상여금은 매도주주들이 부담할 성격의 비용이 아니다. (가) 청구법인은 매각대상법인의 가치상승에 대한 임직원의 기여 및 경영권 변동으로 인한 급여정책 변동, 구조조정 등 불안에 대한 보상, 매각반대시위 등에 따라 특별상여금 지급이 필수적이었다고 주장하나, 매각대상법인 임직원들은 근무과정에서 급여, 각종 성과급 등 근로를 제공한 대가를 수령함으로써 매각대상법인의 가치상승에 대한 보상을 이미 받았고, 매도주주들과 매수주주들이 합의한 매매계약서에 5년 동안 고용보장 및 급여수준 유지를 명시적으로 규정하여 임직원의 불안감을 해소할 조치도 이미 취하였으므로 청구법인은 주주로서 행하여야 할 의무는 충분히 이행하였다. (나) 법원 판례( 대법원 2018.3.15. 선고 2017두70939 판결)에 의하면 주식회사의 주주인 매도인은 특별상여금의 지급주체가 될 수 없다는 보편적 논리를 제시하고 있다. 청구법인 스스로도 아래 판례와 동일한 논리에 입각하여 매각대상법인 임직원에 대한 특별상여금 지급에 법률상ㆍ계약상 의무가 없이 도의적 차원에서 부담할 뿐, 특별상여금은 근본적으로 매각대상법인이 부담해야 하는 것으로 보고 매각대상법인의 특별상여금 부담요청에 응한 것으로 보인다. <특별상여금 지급의무 주체 판단과 관련한 판례>

결국 매각대상법인과 임직원 간 쌍방이 합의한 금액에 대한 지급의무가 임직원들과 법률상ㆍ계약상 관계없는 청구법인에게 당연히 발생하는 것으로 볼 수 없으며, 법률상 지급의무에 대한 고려없이 매도주주들과 매수주주들이 쌍방간의 합의만으로 지급의무자를 결정하고, 거래별로 일관성 없이 지급(매각대상법인에서 일괄 지급, 매도인이 일괄지급 또는 분담)된 특별상여금을 청구법인의 손금으로 처리하는 것은 부당하다. (2) 주식양수도에 의한 경영권 이전을 저지하거나 간섭할 목적으로 이루어지는 쟁의행위의 정당성은 인정하기 어렵다. (가) 매각대상법인의 주식 및 경영권을 인수하는 주식양수도의 경우 매각대상법인의 대주주만 변경될 뿐이고, 회사의 법인격과 조직에는 변동이 없으므로 매각대상법인과 개별 근로자 사이의 근로관계는 법률상으로 전혀 영향을 받지 않고, 그 근로관계의 승계도 문제되지 않으며, 원칙적으로 매각대상법인에 조직된 노동조합 및 매각대상법인과 노동조합 사이에 체결된 단체협약에도 영향을 받지 않는다. (나) 청구법인의 주장과 같이 M＆A 과정에서 매각대상법인 및 인수자에 대하여 고용보장, 단체협약 승계, 위로금 지급, 인수 후 매각금지 등을 요구하고, 그 요구사항을 관철하기 위하여 매각대상법인에 대한 실사를 물리적으로 저지하거나 시위를 벌이고 파업을 하는 등 쟁의행위를 하는 경우가 발생한다고 하여도 대법원 판결(대법원 2003.7.22. 선고 2002도7225 판결)에 의하면 회사의 합병, 분할, 영업양도는 경영권에 관한 사항으로서 단체교섭 사항에 해당하지 않고, 또한 이로 인하여 근로자들의 근로조건이 변경되는 것이 아니므로 노동조합이 이를 반대하기 위하여 벌이는 쟁의행위는 정당성이 인정되기 어렵다. (다) 특히 쟁점주식거래는 그 자체로 매각대상법인의 법인격과 조직구조에는 직접적으로 영향을 주는 것이 전혀 없으므로 이를 저지하거나 간섭할 목적으로 이루어지는 쟁의행위의 정당성은 더욱 인정되기 어려울 것이다. (3) 쟁점상여금은 「법인세법」 제19조 제2항의 손금 요건을 충족하지 못한다. (가) 사업관련성 청구법인은 계열사 주식보유가 투자사업에 해당하여 사업관련성을 충족한다고 주장하나, 청구법인의 계열사 주식 보유는 지주회사 체제를 이루지 못한 대기업 기업집단이 그룹을 형성하는 과정에서 보유한 것일 뿐 투자사업에 해당하는 것으로 볼 수 없다. (나) 통상성 1) 청구법인은 그룹 차원의 사업재편 목적을 위하여 청구법인 등 자체에서 쟁점주식거래를 속히 마무리하고자 매도주주들이 특별상여금을 지급하였다. 그러한 이유로 청구법인은 매각대상법인의 자회사인 OOO, OOO 및 OOO의 임직원에 대한 특별상여금을 전액 부담하면서 쟁점주식거래를 하였고, 도의적인 차원에서 매각대상법인에게 매각대금의 10%에 해당하는 금액을 특별상여금을 분담하겠다며 통지까지 하게 된 것이다. 결국 청구법인은 청구법인이 속한 그룹의 사업재편을 위하여 매각대상법인의 주주인 청구법인의 계열사 등과 함께 쟁점상여금을 지급하였고, 이는 청구법인 등이 속한 그룹의 확고한 재편의사와 특수한 상황에 맞추어 이루어진 것이라는 점에서 일반적으로 투자사업을 영위하는 법인이 지출하였을 것으로 인정된다고 볼 수 없어 통상성의 요건을 충족한다고 볼 수 없다. 2) 청구법인과 동일한 기업집단 소속기업이었던 DDD 주식회사 매각의 경우에도 매각대상법인 임직원에게 지급한 특별상여금을 주주사가 아닌 매각대상법인이 일괄 지급하는 등 매각대상법인이 특별상여금을 전액 지급한 사례가 다수 확인되므로 일부 매도인 지급사례가 있다고 하여 이를 통상적이라고 보기 어렵다. 3) 청구법인이 인용한 논문을 보면 저자는 “우리나라 M＆A거래에서 간혹 나타나는 M＆A 보너스의 지급은 미국을 비롯한 대부분의 외국에서는 유례를 찾기 어렵고, 일반화되어 있지 않다”고 기술되어 있다. 또한 “기업인수 특히 주식 양수도에 의한 경영권 이전은 노동조합의 쟁의행위의 정당성을 인정하기 어려워 노동조합이 M＆A 위로금(특별상여금)의 지급 등을 요구하면서 매각대상법인 또는 대주주에 대하여 교섭을 요구하고, 요구사항을 관철하기 위하여 쟁의행위에 나서는 경우에 대주주는 원칙적으로 사용자가 아니므로 교섭에 응할 의무가 없을 것이다”라고 결론을 내리는 등 주식의 매도인이 매각대상법인의 임직원에 대하여 특별상여금을 지급하는 것은 통상적인 관행이 있다고 보기 어렵다는 견해를 밝히고 있다. (다) 수익관련성 1) 「법인세법」 제19조 제2항의 손금요건으로 수익관련성은 수익과 직접 관련되는 것만을 의미할 뿐(서울고등법원 2011.7.14. 선고 2011누1421 판결) 수익을 얻는 과정에서 부담한 지출을 모두 의미하는 것은 아니다. 2) 청구법인은 임직원에 대한 상여금을 매각대상법인이 지급하거나 매도주주들이 지급하는 경우에 매매대금에 반영된다고 주장하면서도 쟁점주식 매매계약 체결 당시부터 청구법인이 부담할 특별상여금이 최종 확정될 때까지의 과정 및 특별상여금 부담으로 인한 매매대금 조정에 대한 서류가 전혀 확인되지 않았다. 또한 쟁점주식거래에서 매각대상법인의 임직원에게 지급할 특별상여금의 일정부분을 청구법인이 당연히 지급해야 할 계약상ㆍ법률상 의무는 없으므로 거래성사를 위해 불가피하게 지출하였다는 청구주장은 근거가 없다. 3) 쟁점상여금의 부담이 쟁점주식 매매대금에 미치는 영향이 없으므로 수익과의 직접 관련성을 인정할 수 없다. ① 쟁점주식거래는 매각대금을 최종 EBITDA 등 조정으로 매매대금을 일부 감액한 사실이 있다. 청구법인의 특별상여금 부담액이 쟁점주식 매매대금에 어떻게 반영되었는지에 대한 명확한 근거를 제시하지 못하는 이상 청구법인 등이 특별상여금 부담액에 따라 매매대금이 조정된 것으로 볼 수 없다. 또한 매각대상법인이 50% 지분을 보유한 EEE(주), FFF(주), GGG(주)의 임직원에 대한 특별상여금 전액을 부담하였는데, 청구법인이 위 자회사의 주식을 보유한 주주가 아니라는 점(매각대상법인은 각 자회사 주식을 지분법 평가대상주식으로 보유하고 있을 뿐이므로 EBITDA 등 조정을 통한 매매대금에 미치는 영향은 거의 없다)에서 쟁점상여금과의 관련성은 더욱 인정될 수 없다. ② 쟁점주식거래 매매계약체결일부터 특별상여금을 부담하기로 하였고, 최초 합의 이후 특별상여금이 증가되었음에도 이에 대한 합의자료가 제출되지 않았다는 점에서 쟁점주식거래와 쟁점상여금 부담 사이의 불가피성을 확인할 수 없다. 4) 청구법인은 특별상여금 지급합의서가 작성되었다는 이유로 수익과의 관련성이 있다고 주장하나, 청구법인은 2015.6.17. 매각대상법인에 “청구법인이 특별상여금을 지급할 법률상 또는 계약상 의무가 전혀 없음에도 도의적 차원에서 지급에 협조하겠다”며 “매도인들이 주식거래 매매대금의 약 10%에 해당하는 금액 범위 내에서 특별상여금을 부담하겠다”는 내용의 공문을 발송한바 있다. 또한 청구법인은 매매대금을 확정하는 과정에서 청구법인이 부담할 특별상여금을 정하기 전에 청구법인 등이 장차 받게 될 매매대금의 일정한 금액(10%)을 특별상여금으로 사용하겠다고 그 금액을 정하였다는 점에서 선의로 매각대상법인에게 특별상여금으로 쓸수 있게 금전을 지원하겠다는 취지로 부담한 것임을 알 수 있다. 즉 합의서 규정은 매도주주들이 매각대상법인의 임직원에게 지급할 특별상여금을 부담하기로 하고, 매수주주들이 매매대금에서 해당 금액만큼을 매각대상법인에게 지급하는 것으로 매도주주들이 매각대상법인에게 분담액을 지급하는 방법을 정하는 것에 불과하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 보유중인 계열사 주식 매각시 주주로서 부담한 매각대상법인의 임직원에 대한 쟁점상여금이 「법인세법」상 손금인지 여부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제24조(기부금의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “손금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액 2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제19조(손금의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 3. 인건비 22. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ① 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각호의 자산을 말한다. 1. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산(단서 생략) 가. 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산(단서 생략) 나. 유예기간 중에 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하고 양도하는 부동산(단서 생략) 2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산 가. 서화 및 골동품.(단서 생략) 나. 업무에 직접 사용하지 아니하는 자동차ㆍ선박 및 항공기.(단서 생략) 다. 기타 가목 및 나목의 자산과 유사한 자산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 자산 ③ 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 제1항 각호의 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금.(단서 생략) 2. 해당 법인의 주주등이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금 3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제시한 주식매각과 관련하여 매각대상법인별 쟁점상여금의 회계처리 및 세무조정의 구체적인 내용은 다음과 같다. (가) AAA(주) 지분매각의 거래구조는 아래와 같다. <거래구조> ㅇㅇㅇ 1) 청구법인을 포함한 매도주주들은 2014.11.26. AAA(주) 지분 총 32.36%[AAA(주)는 EEE(주) 지분 50%를 보유중]를 매각하는 계약을 체결하였으며, 2015.6.29. 해당 지분은 최종적(EBITDA 조정 등)으로 8,232억원에 매각되었다. 2) 매각대상법인은 매매계약이 발표되고 지분매각을 진행하는 과정에서 매각에 반대하는 매각대상법인의 임직원들 및 매수주주들과의 협의 끝에 임직원들에게 특별상여금의 일부를 직접 지급하고, 매도주주들이 매각대상법인의 임직원에게 특별상여금을 지급[매수주주들이 매매대금의 일부로서 AAA(주)과 EEE(주)에게 특별상여금을 지급하기로 함]하기로 하였으며, 이에 따라 청구법인은 ㈜HHH로부터 매매대금 OOO원을 지급받기로 하였는데, 청구법인의 지분비율에 따른 특별상여금 부담분 OOO원을 차감한 OOO원을 지급받았다. 3) 청구법인은 수령금액 OOO원에서 해당 주식 취득가액 OOO원, 현재가치할인차금(이자수익) OOO원을 공제한 금액인 OOO원을 투자주식처분이익으로 처리하되, 법인세 과세표준 계산시 위와 같이 매매대금의 일부로 지급받은 것으로 간주된 쟁점상여금을 손금불산입(기타사외유출)으로 세무조정하였고, AAA(주)는 청구법인과 체결한 지급절차용역계약에 따라 청구법인을 대신하여 임직원에게 쟁점상여금을 기타소득으로 원천징수(세율 22%, 필요경비 없음)하고 지급하였으며, 청구법인은 AAA(주)에게 원천징수 대리수행에 대하여 대행수수료를 지급하였다. <회계처리 예시> ㅇㅇㅇ (나) III(주) 지분매각의 거래구조는 아래와 같다. <거래구조> ㅇㅇㅇ 1) 청구법인을 포함한 매도주주들은 2014.11.26. III(주) 지분 50%(III(주)는 FFF(주) 지분 50%를 보유 중)를 JJJ(주)와 KKK(주)에게 매각하는 계약을 체결하였고, 2015.4.30. III(주) 지분은 최종적(EBITDA 조정)으로 OOO원에 매각되었다. 2) 매각대상법인은 지분매각을 진행하는 과정에서 매각에 반대하는 매각대상법인의 임직원들 및 매수주주들과의 협의 끝에 임직원들에게 특별상여금을 일부를 직접 지급하고, 매도주주들이 매각대상법인의 임직원에게 특별상여금을 지급[매수주주들이 매매대금의 일부로서 III(주) 및 FFF(주)에게 특별상여금을 지급하기로 함]하기로 하였으며, 이에 따라 청구법인은 LLL(주) 등으로부터 매매대금 OOO을 지급받기로 하였는데, 회사의 지분비율에 따른 특별상여금 부담분 OOO을 차감한 OOO을 지급받았다. 3) 청구법인은 수령금액OOO에서 해당 주식 취득가액 OOO, 현재가치할인차금(이자수익) OOO을 공제한 금액인 OOO을 투자주식처분이익으로 처리하되, 법인세 과세표준 계산시 위와 같이 매매대금의 일부로 지급받은 것으로 간주된 쟁점상여금을 손금불산입(기타사외유출)으로 세무조정하였다. <회계처리> ㅇㅇㅇ (다) CCC(주) 지분 매각의 거래구조는 아래와 같다. <거래구조> ㅇㅇㅇ 1) 청구법인을 포함한 매도주주들은 2015.10.30. MMM(주)에게 CCC(주) 지분[CCC(주)는 OOO 지분 50%를 보유중]을 OOO원에 매각하는 계약을 체결하였다. 2) 매도주주들과 매수주주들은 특별상여금을 매도주주들과 삼성정밀화학(주) 및 GGG(주)가 1:1의 비율로 부담하는 것으로 합의하였고, 이에 따라 청구법인은 MMM(주)로부터 매매대금 OOO원을 지급받았으며, 지분비율에 따른 특별상여금 부담분 OOO원을 CCC(주)과 GGG(주)에게 지급하였다. 3) 청구법인은 수령금액 OOO원에서 해당 주식 취득가액 OOO원 및 쟁점상여금 OOO원을 공제한 금액인 OOO원을 처분이익으로 처리하되, 쟁점상여금을 손금불산입(기타사외유출)으로 세무조정하였다. <회계처리> ㅇㅇㅇ (2) 청구법인이 주장하는 쟁점주식 매매대금 합의과정은 다음과 같다. (가) 매수주주들은 계약체결전 매도주주들이 제공한 제한된 정보를 바탕으로 매각대상법인의 가치평가(예상 EBITDA 산정)를 진행하여 매매대금을 합의하고, 계약 체결 후 실사를 통해 가치평가(조정 EBITDA 산정)의 차이가 있을 경우 매매대금을 조정하기로 하였다. (나) 청구법인은 매도주주들과 매수주주들은 각자 평가한 매각대상법인의 가치 범위에서 매매대금을 합의한 것이고, 특별상여금 규모나 부담에 대해서도 각자 합리적인 범위라고 판단하여 쟁점주식의 매매대금을 결정하였다고 주장하며, 청구법인은 쟁점상여금의 지급이 매각대상법인의 손익에 영향을 주지 아니하므로 매각대금 조정(EBITDA 조정)에 영향을 미치지 아니하였다고 소명하였으나, 최초 매각대금의 결정에 영향을 미쳤는지 여부는 확인되지 아니한다. ㅇㅇㅇ (3) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 쟁점상여금 지급과 관련된 합의내용은 다음과 같다. (가) 매도주주들과 매수주주들은 주식매매계약서 작성시 매도주주들과 매각대상법인이 특별상여금을 부담하기로 하는 합의서를 작성하였는바, 그 지급은 매각대금의 일부(주식 매매대금에서 차감)로 매수주주들이 지급하거나 주식 매매대금에서 차감하지 않고 매도주주들이 직접 지급하기로 되어 있다. ㅇㅇㅇ (나) 매각대상법인별 주식매매계약서 및 합의서에 기재된 주요내용은 <표2>와 같다. <표2> 주식매매계약서 및 합의서에 기재된 주요내용 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인을 포함한 매도주주들이 지급한 쟁점상여금과 매각대상법인이 지급한 특별상여금의 총 지급내역은 <표3> 및 <표4>와 같다. <표3> 매각대상법인 임직원에게 총 지급된 상여금 ㅇㅇㅇ <표4> 합의서 요약 및 특별상여금 부담액 ㅇㅇㅇ (라) 주주간 합의서의 구체적인 내용은 각 <표5>부터 <표7>까지와 같다. <표5> AAA(주) 합의서의 구체적인 내용 ㅇㅇㅇ <표6> III(주) 합의서의 구체적인 내용 ㅇㅇㅇ <표7> CCC(주) 합의서의 구체적인 내용 ㅇㅇㅇ (4) 전자공시시스템(dart.fss.or.kr) 조회 결과에 따르면 청구법인은 2014.11.26. 보유중인 AAA(주) 지분 전부를 ㈜HHH에, III(주) 지분 전부를 LLL(주) 및 KKK(주)에 매각하는 내용의 ‘타법인 주식 및 출자증권 처분 결정’ 공시를 하였고, 2015.10.30. CCC(주) 지분전부를 MMM(주)에 매각하는 내용의 ‘타법인 주식 및 출자증권 처분 결정’ 공시를 하였으며, 각각의 처분목적으로는 ‘자산효율화를 통해 당사 핵심역량을 강화하고, 신규사업에 대한 투자재원으로 활용’하기 위한 목적이라고 공시하였다. <전자공시시스템 공시내용, AAA 지분 매각 관련> ㅇㅇㅇ (5) 그 외 청구법인은 쟁점주식 매각과 관련하여 매각대상법인의 임직원의 반발사례에 대한 언론보도내용을 제출하였고, 청구법인은 계약구조상 임직원들의 반발이 심할 경우 매수주주들이 거래 종결을 거부할 수 있으며, 이에 따라 매수인측으로부터 거래 종결이 거부될 경우 매도주주들은 별다른 손해의 전보 없이 이미 매각을 발표했던 매각대상법인을 다시 떠안게 되는 부담이 존재하는 상황에서 쟁점상여금 지급 등을 통해 임직원들의 반발을 최소화하는 것이 계약 이행 조건상 필수적이었다며 그 근거로 주식매수계약상 매각대상법인의 중대한 노동쟁의가 존재하지 않는다는 진술 및 보장 조항 및 거래의 선행조건을 제시하였다. ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ (6) 청구법인은 원활한 M＆A 거래를 진행하기 위한 이유 등으로 특별상여금을 지급하는 것은 국내 M＆A 거래과정에서의 통상적인 관행이라고 볼 수 있다며 아래 사례를 제시하였다. <표8> 국내 M＆A 거래시 특별상여금 지급 사례 ㅇㅇㅇ (7) 처분청은 청구법인이 특별상여금 지급에 법률상ㆍ계약상 의무가 없이 도의적 차원에서 부담한 것일 뿐이라며 청구법인이 2015년 매각대상법인인 AAA(주)의 상여금 관련 문의에 대해 답변한 공문을 제시하였고, 해당 공문에는 매도주주들은 매각대상법인의 직원에 대한 특별상여금 지급과 관련한 법률상 또는 계약성 의무가 없으나 국내 M＆A거래 사례와 매각대상법인의 사정을 고려하여 도의적 차원에서 상여금 지급에 협조한다는 내용이 기재되어 있다. <특별상여금 문의에 대한 답변(2015.6.17.)> ㅇㅇㅇ (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점상여금을 지급할 주체가 될 수 없고, 쟁점상여금을 지급할 법률상.계약상 의무가 없으며, 쟁점상여금은 「법인세법」제19조 제2항의 손금요건인 사업관련성, 통상성, 수익관련성을 충족하지 못하므로 이 건 처분이 타당하다는 의견이나, 청구법인이 쟁점주식을 매각한 사유는 ‘자산 효율화를 통해 당사 핵심역량을 강화하고, 신규사업에 대한 투자재원으로 활용’하기 위하는 것(방산, 화학분야의 계열회사를 매각하여 주된 영업인 전자산업 분야에 집중하기 위한 것)인바, 쟁점상여금이 법률상 의무는 아니라고 하더라도 쟁점주식을 매각하기 위해 청구법인과 매수인, 매각대상법인간 합의한 내용에 따라 지출된 것이고 청구법인의 핵심역량 강화 및 신규사업 투자재원확보 등을 위한 것이므로 영업과 무관하게 발생한 비용이라고 보기 어렵고, 청구법인의 목적사업을 수행하는데 간접적으로 필요한 행위에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 보유주식을 매각하고 그 과정에서 관련비용이 발생하는 경우 이는 주식의 취득 또는 양도와 관련된 기타 부대비용의 성격으로 보이는바, 이를 누가 부담할지는 주식거래의 당사자인 주주 간의 합의에 따라 결정할 수 있는 것이고, 청구법인이 제시한 사례와 같이 주식을 매각하는 경우 매도인, 매수인, 매각대상법인이 각각 지급하는 다양한 사례가 존재하는 등 쟁점주식 매각에 큰 걸림돌인 파업을 방지하거나 파업을 종료하기로 하면서 임직원들에게 위로금 형식의 금원을 지급하는 것이 이례적인 일로 보이지는 아니하는 점, 쟁점주식 양도계약 당시 매도인, 매수인, 매각대상법인의 합의에 따라 매도인이 지급하기로 명시한 이상 청구법인이 쟁점상여금 지급에 대해 법률상.계약상 의무가 없다고 보기 어려우며, 의무를 넘어선 비용을 부담하는 것이 아니므로 통상성을 벗어난 것으로 보기도 어려운 점, 쟁점상여금은 쟁점주식의 처분이익을 실현하기 위해 지출한 비용으로 영업외활동으로 인한 수익을 얻기 위해 지출하는 비용에 해당하는 것으로 보이고, 쟁점상여금을 차감한 OOO원이 발생하여 그 수익(투자주식처분이익)이 청구법인에게 귀속된 이상 수익관련성이 있다고 보이는 점, 「법인세법」은 익금의 개념을 사업관련성 여부에 관계없이 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 규정하고, 익금과 손금의 범위를 예시하면서 포괄적으로 규정하고 있으므로 원칙적으로 자산총액을 감소시킨 것은 손금불산입 등으로 열거되지 않는 한 손금이 된다고 봄이 타당한 점( 서울고등법원 2021.8.18. 선고 2020누55468 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점상여금을 「법인세법」상 손금요건을 충족하지 아니한다고 보아 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【관련법령】

「법인세법」 제19조