2022사업연도 말에 사실상 공사도급금액이 증액되었고, 그 증액된 금액으로 작업진행률을 재산정하여 2022사업연도의 각 사업연도 소득금액을 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
【세목】
법인
【재결요지】
AAA의 2022.11.1.자 품의서 등만을 근거로 청구법인의 총공사예정비가 사실상 증액되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 2022사업연도 말에 총공사예정비가 증액되었다고 보기 어려우므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구법인은 2020.12.10. 설립되어 OOO에 본사를 둔 프로젝트금융투자회사로, 부산광역시 서구 OOO 등에서 지상 8층, 연면적 85,797.66㎡ 규모의 물류센터 개발사업(이하 “쟁점개발사업”이라 한다)과 관련하여 2021.5.7. 건축허가를 받은 후 2021.11.30. 착공신고를 거쳐 2023년 9월에 준공하였고, 쟁점개발사업의 손익에 관하여 작업진행률에 따라 법인세를 신고하였다.
청구법인은 2021.9.29. 시공사인 주식회사 A(이하 “시공사” 또는 “A”이라 한다)과 공사도급금액을 OOO원으로 하여 쟁점개발사업에 관한 민간건설공사 표준도급계약을 체결한 후 2023.7.21. 공사도급금액을 OOO원으로 변경하는 계약을 체결하였으며, 2021.9.30. 주식회사 B(이하 “B” 또는 “매수인”이라 한다) 등과 쟁점개발사업 시행 후의 부동산을 OOO원에 매매하는 내용의 부동산 매매계약을 체결하였다.
나. 청구법인은 아래 <표1>과 같이 2022사업연도 법인세 신고 시 총공사예정비를 OOO원(위 공사도급금액 OOO원과 기타 공사금액을 합산한 것임)으로, 작업진행률을 59.51%로 하여 2022사업연도 법인세 OOO원을 신고.납부하였다.
이후 청구법인은 2023.11.23. 2022사업연도의 총공사예정비를 OOO원으로 변경하는 한편, 그에 따라 작업진행률을 종전의 59.51%에서 53.24%로 변경하여 2022사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.
<표1> 2022사업연도 법인세 신고 및 경정청구 내역
ㅇㅇㅇ
다. 처분청은 2022사업연도에 총공사예정비가 변경되지 아니하였다고 보아 2024.4.8. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.6.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 작업진행률 산정을 위한 총공사예정비에 관한 규정 및 법리는 아래와 같다.
「법인세법 시행규칙」 제34조 제2항에서 작업진행률 계산 시 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에서 해당 사업연도말까지의 변동사항을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다고 규정하고 있다.
기업회계기준서 제1115호 문단 18에서 계약변경은 서면으로, 구두 합의로, 기업의 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있다고 규정하고 있고, 회계기준원이 발간한 의견서에서도 “공사변경에 관한 공식적인 승인 전에도 추가 금액이 계약수익으로 귀결될 가능성이 높고 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다는 것을 문서화된 증거나 과거 경험, 미래전망 정보 등 이용 가능한 다양한 정보를 고려하여 입증할 수 있다면 계약수익에 반영할 수 있다”고 설명하고 있다.
법원(대법원 2014.2.27. 선고 2011두13842 판결)은 작업진행률 산식의 분자에 해당하는 ‘당해 사업연도 말까지 발생한 총공사비 누적액’에 포함되어야 하는 공사비는 도급계약에 따라 지급의무가 확정된 공사비가 아니라 ‘수급인의 실제 공사 진행 정도에 따라 그 법인에 사실상 지급의무가 발생한 공사비(=도급금액 × 수급인의 작업진행률)’라는 입장인데, 그 법리는 작업진행률 산식의 분모인 ‘총공사예정비’에도 그대로 적용될 수 있고, ‘총공사예정비’에는 도급계약에 따라 지급의무가 확정된 공사비가 아니라 수급인의 실제 공사 내용에 따라 그 법인에 사실상 지급의무가 발생할 것으로 예정된 공사비가 포함되어야 한다.
(2) 청구법인이 2021.11.30.에 착공신고를 함에 따라 전체 공사의 내용이 2021.6.30.자 기본설계도서가 아닌 2021.9.27.자 실시설계도서에서 정한 내용으로 확정되었고, 도급공사금액에 대하여 사실상 2022년 11월에 OOO원(A의 품의서에 기재된 금액임)의 금액을 증액하는 것으로 협의를 마쳤으므로, 사실상 증액된 금액으로 2022사업연도 법인세 계산 시 작업진행률을 재산정하는 것이 타당한바, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법하다.
청구법인은 2021.9.29. 주식회사 A과 계약금액 OOO원에 공사도급계약(건축ㆍ전기ㆍ조경ㆍ소방ㆍ통신공사)을 체결하였다가 2022.3.16. 공사범위를 세분화하여 건축ㆍ전기ㆍ조경공사는 A이, 소방(기계)공사는 주식회사 C가, 소방(전기)ㆍ통신공사는 반도산전이 맡기로 공사계약을 변경하였으나, 전체 도급공사금액의 합계액(OOO원)은 변동이 없었다.
청구법인과 A은 공사도급계약을 체결할 당시 2021.6.30.자 기본설계도서를 기준으로 공사도급대금을 책정하면서 추후 설계 변경에 따라 공사도급금액을 조정하기로 약정하였다.
그리고 실제로 2021.9.27.자 실시설계도서가 관련 당사자들 사이에서 승인되었고, 2021.11.30.에 2021.9.27.자 실시설계도서의 내용으로 착공신고가 이루어짐에 따라 전체 공사의 내용은 2021.6.30.자 기본설계도서가 아닌 2021.9.27.자 실시설계도서에서 정한 내용으로 확정되었으며, 이는 「건축법」이 건축허가신청을 위해 제출하는 기본설계도서와 착공신고 시 제출하여야 하는 실시설계도서를 구분하고 있기 때문에 발생하는 매우 일반적인 상황이다.
이처럼 쟁점개발사업에 관한 공사도급계약의 공사 내용이 2021.9.27.자 실시설계도서의 내용으로 변경되어 공사도급금액도 그에 맞게 증액되어야 하는 상황이었던바, 청구법인과 A은 2022년 중반부터 설계 변경 및 확정에 따라 증액되는 도급금액을 구체적으로 특정하기 위한 협의를 진행하였고, 2022년 11월경 OOO원의 금액을 증액하는 것으로 협의를 마쳤다.
이후 청구법인과 A이 2023.7.21. 공사도급계약 제2차 변경계약을 체결하면서 A의 공사대금이 OOO원에서 OOO원으로 OOO원 증액되었는데, 이는 2022년 11월경 증액 협의된 OOO원에서 소폭의 금액 조정이 이루어진 것이다.
즉, 「법인세법 시행규칙」제34조 제2항에서 작업진행률 계산 시 “총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에서 해당 사업연도말까지의 ‘변동사항’을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다”라고 규정하는데, 이 건에서 2022사업연도 말까지 공사도급계약의 범위가 2021.9.27.자 실시설계도서의 내용으로 변경ㆍ확정되었고, 이는 위 규정에서 말하는 ‘변동사항’에 해당한다.
한편 위에서 본 기업회계기준서 제1115호에서 설계변경은 계약변경에 해당하고, 이러한 계약변경은 서면뿐만 아니라 구두 합의나 기업의 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있다고 규정하였으므로, 실시설계도서가 승인ㆍ확정되어 착공신고가 이루어진 시점 또는 그로 인한 대금 증액 협의가 진행된 시점에 구두 합의나 건설 사업 관행에 따른 계약변경은 존재한다고 볼 것이다. 이때 당사자들이 설계변경에 상응하는 가격변경을 결정ㆍ확정하지 않았더라도 계약변경은 인정되어야 한다.
아울러 청구법인과 A은 수개월에 걸쳐 구체적인 협의를 마치고 설계변경에 따라 증액하는 금액을 OOO원으로 구체적으로 도출하였으므로, 위 금액이 시공사에 대한 도급금액 증액분으로 귀결될 가능성이 현저하였을 뿐만 아니라 해당 금액을 신뢰성 있게 측정한 근거 자료까지 이미 마련된 상황이었다. 따라서 2022사업연도 말에 총공사예정비가 변경되었다고 보아 한 경정청구는 적법하다.
(3) 처분청 답변에 대한 청구법인의 항변내용은 아래와 같다.
(가) 처분청은 총공사예정비의 추정에 관하여 일반기업회계기준을 적용해야 한다는 의견인데, 일반기업회계기준 제16장의 공사변경에 관한 16.58 문단은 ‘공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다’고 규정하고 있는바, 일반기업회계기준에 따르더라도 청구법인과 A 간의 협의 과정 및 실제 협의 내용과 동일하게 도급공사대금의 증액이 승인된 점에 비추어보면 ‘발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높고, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때’에 해당하므로, 동일한 결론에 이른다.
(나) 처분청은 청구법인이 재무제표를 수정공시하지 않은 점을 문제삼고 있으나, 청구법인은 2023.11.23. 이 건 경정청구를 하였고 처분청이 2024.4.8. 거부처분을 함으로써 이 건 심판청구에 이르게 된바, 이처럼 불복이 진행되는 상황에서 청구법인은 섣불리 재무제표를 재작성하여 수정공시할 수 없었고, 이를 청구법인에게 기대하기는 것도 무리이다.
(다) 공사변경 의사결정에 대한 내부적인 제한이 있었다는 처분청의 의견에 대한 반박내용은 아래와 같다.
청구법인은 2021.6.30.자 ‘기본설계도서’를 기준으로 공사도급금액을 책정하였으나, 이후 실제로 2021.9.27.자 ‘실시설계도서’가 계약 당사자들 사이에 승인되어 2021.9.27.자 실시설계도서로 착공신고를 함으로써 공사내용이 2021.9.27.자 실시설계도서에서 정한 대로 확정되었다.
따라서 공사도급계약의 공사내용이 2021.9.27.자 실시설계도서의 내용에 맞게 증액되어야 하는 상황이었고, 청구법인과 A은 2022년 중반부터 설계 변경 및 확정에 따라 증액되는 도급금액을 구체적으로 특정하기 위한 협의를 진행하여 2022년 11월경 OOO원의 금액을 증액하는 것으로 협의를 마쳤다.
이후 2022.12.26. 청구인의 주주사인 A(지분율 60%), D 주식회사(지분율 5%), E 주식회사(지분율 10%), 주식회사 F(지분율 15%), G 주식회사(지분율 10%)의 각 대표자 또는 이 사건 사업에 관한 대표권을 수여받은 담당자가 모두 참석한 회의에서 주주사들은 공사비 증액을 기 제출된 OOO원의 한도 내에서 승인하였다(2022.12.26.자 회의록).
또한 실제로 2023년 7월에 위 승인 내용대로 A의 공사도급금액이 OOO원에서 OOO원이 증액된 OOO원으로 변경되었다.
(라) 처분청은 청구법인이 처분청에 제출한 2022.12.26.자 회의록이 문서감정 결과 원본이 아닌 출력물이라는 의견이나, 해당 서류는 원본임이 분명하다.
또한 처분청은 위 회의록이 원본이라고 하더라도, ① 2022년 11월경 공사도급금액의 증액에 대한 합의를 마쳤다는 청구주장과 다르고, ② 해당 회의록에서 주주사들이 추가공사금액을 승인한다고 하였음에도 불구하고 3개월이 지난 2023.3.3.에서야 A이 공문으로 공사비 증액의 승인을 요청한 점 등을 이유로 회의록 내용의 신빙성이 부족하다는 의견이다.
그러나 ① 위 회의록의 내용은 청구법인과 A이 긴 협의 끝에 증액하기로 합의한 공사 금액을 청구법인의 주주사들이 2022.12.26. 승인한다는 취지인바, 청구법인과 A이 2022년 11월경 공사 금액의 증액에 대한 합의를 마쳤다는 청구주장과 배치되지 않고, ② A은 회의 당시 주주사들의 요구사항(2023년 2월까지 정확한 준공가능일정 수립, 2023년 3월까지 OOO 파업 등으로 인한 대응계획 마련)을 반영하여 공사비 증액의 승인을 공문으로 요청한 것이다. 주주사들의 승인과 시공사의 청구법인에 대한 승인요청 사이에 약 2개월 정도의 시차가 있다는 점이 회의록 내용의 신빙성을 의심할 근거는 되지 못하고, 회의록이 작성된 후에 공사금액의 증액에 관한 추가적인 협의가 전혀 없었던 사정도 회의록 내용의 진정성을 뒷받침하는 것이다.
(마) 처분청은 공사변경을 위하여는 주식회사 B(매수자), H 주식회사(집합투자업자), 주식회사 I(수탁자)의 사전 승인 등이 필요하나 청구인이 사전 승인을 득한 바 없으므로 공사 변경에 대한 의사결정이 있었다고 볼 수 없다는 의견이다.
청구법인과 B 등이 체결한 매매계약 제7조에서 설계변경은 ‘매수인이 객관적으로 합리적인 사유로 반대하는 경우에는 해당 변경은 할 수 없다’고 정하고 있어 공사변경이 불가능한 사정은 없었고, 실제로도 공사변경계약이 체결된 점, 공사 계약의 당사자가 아닌 제3자의 사전 승인 여부는 청구인과 시공사 사이에 공사변경 및 대금 증액 합의의 효력에는 영향을 미치지 아니하는 점 등을 보더라도 위와 같은 처분청 의견은 타당하지 아니하다.
(바) 처분청은 총공사예정비 산정액이 시공사가 자의적으로 산정한 것에 불과하다는 의견이다.
A이 청구법인에게 품의서를 통해 제시한 총공사예정비 산정액(OOO원)은 2022.12.26.자 회의록에서 주주사들에게 승인을 요청한 OOO원과 거의 유사하고, 이후 실제로 2023.7.21. 체결된 공사도급계약 제2차 변경계약의 공사대금 증액(OOO원)과도 별 차이가 없는 것이므로, 해당 금액은 시공사가 자의적으로 산정한 금액이 아닌 청구법인과 시공사가 합의한 증액 공사대금이라고 보아야 한다.
또한 처분청은 시공사의 품의서상 설계변경 예정 금액만으로는 청구인이 어떠한 지급의무를 부담하지 않아 해당 금액을 총공사예정비로 볼 수 없다는 의견이나, 「법인세법」상 총공사예정비는 반드시 지급의무가 있는 것만을 의미하는 것은 아니고, 합리적으로 추정한 공사원가를 의미하는바, 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
나. 처분청 의견
(1) 총공사예정비가 합리적으로 추정된 것이라는 점에 대하여 청구법인에게 입증책임이 있고, 청구법인은 그에 대한 입증을 하지 못하고 있으며, 일반기업회계기준을 적용하는 청구법인의 경우 일반기업회계기준에 따른 수익인식 요건을 갖추어야 한다.
(가) 신고납부방식의 과세에 있어서 납세의무자가 당초에 신고한 과세표준과 세액이 잘못되었다고 주장하면서 그 감액을 청구하는 경우에는 납세의무자가 그 주장을 뒷받침하는 자료를 제출하여야 하는바, 이 건 총공사예정비가 합리적으로 추정된 것이라는 점에 대하여 청구법인에게 입증책임이 있다.
(나) 청구법인은 ‘일반기업회계기준’에 따라 회계처리를 하고, 재무제표를 작성ㆍ공시하였으므로, 이 건에는 청구법인이 주장하는 한국채택국제회계기준(기업회계기준서 제1115호)이 아닌 ‘일반기업회계기준’에 따라 손익의 귀속시기가 결정된다.
일반기업회계기준 제16장의 공사변경에 관한 16.58 문단에서 ‘공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다’고 규정하고 있고, 이를 기준으로 총공사예정비가 산정되어야 한다.
(2) 아래의 내용을 감안하면, 청구법인은 2022사업연도 말 현재 총공사예정비가 변경되었다고 보기 어려우므로, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 적법하다.
(가) 청구법인은 공사변경(설계변경ㆍ공사비 증액)에 관하여 B(매수자)과 수탁자 및 대출금융기관 등으로부터 사전에 서면으로 승인을 받은 사실이 없다.
청구법인은 2021.9.30. 쟁점개발사업의 결과물을 매도하는 내용의 부동산매매계약(이하 “매매계약서”라 한다)을 B(매수인), H 주식회사(집합투자업자) 등과 체결하였고, 2021년 10월 주식회사 I(수탁자) 등과 관리형토지신탁계약서(이하 “신탁계약서”라 한다)를 체결하였다.
매매계약서 제7조(확약사항)에서 설계변경 시, 매도인(청구법인)은 매수인(B)에게 서면으로 사전에 통지하여야 하고, 매수인(B)이 반대하는 경우에는 설계변경을 할 수 없으며(제11항), 매도인(청구법인)은 매수인(B)의 사전 서면 동의 없이 공사도급계약 등 쟁점개발사업의 중요한 계약문서에 관하여 매수인의 이익에 영향을 미치는 개정ㆍ수정ㆍ변경을 하여서는 아니된다(제21항)고 규정하고 있다.
또한 신탁계약서 특약사항에 따르면, 공사비가 증액되는 경우 대출금융기관(I)의 사전 서면 동의가 필요하며(제7조 제5항), 설계변경은 위탁자(청구법인)와 시공사가 합의하여 수탁자와 대출금융기관의 사전 서면 동의를 득하여 진행하도록(제9조 제1항) 규정하고 있다.
그러나, 청구법인의 회의록에는 ‘설계변경 시 사전 승인 거쳐야 함’(2022.8.29.자 회의록) 및 ‘변경 도면 마스턴(수탁자) 제출 후 승인 필요’(2022.11.23.자 회의록)라고 기재되어 있고, 경정청구 이유서에도 설계변경 등으로 공사기간이 증가함에 따라 매수자(B) 승인이 이루어지지 않아 협상에 긴 시간이 소요되었다고 기재되어 있는바, 이는 2022년 말까지 설계변경이 확정되지 않았다는 사실을 방증한다.
또한 공사도급계약은 중요계약에 해당하여 설계변경 시 청구법인은 매수인 등으로부터 사전 서면 동의를 받아야 하나, 청구법인은 2022년 말 이전에 서면 동의를 받은 사실을 증명하지 못하고 있다.
(나) 청구법인은 공사변경의 승인에 관하여 주주사들의 협조를 받은 사실이 없고, 청구법인의 이사회에서 그에 관한 의결을 한 사실도 없다.
청구법인은 대주주이자 의사결정권자가 시공사(A)이고, 설계변경 안(案)이 기재된 2022.11.1.자 시공사 품의서에 청구법인의 대표이사이자 시공사 전무인 A의 결재 사실이 확인되므로, 2022년 11월에 청구법인이 시공사의 설계변경 및 공사변경 요청을 승인, 협의한 것과 같다고 주장한다.
그러나, 청구법인은 부동산 프로젝트금융회사로, 이사회는 각 주주사의 임원 총 4명[시공사(A)의 전무인 A(청구법인의 대표이사), ㈜F의 B, J㈜의 C, ㈜K의 D]으로, 시공사가 청구법인의 대주주(지분율 60%)임에도 불구하고 설계변경 및 공사변경 관련한 의사결정을 다른 주주사들의 협조 없이는 독단적으로 진행할 수 없었다.
시공사가 2023.3.3. 청구법인에게 보낸 ‘설계도서 변경에 따른 공사비 증가 보고의 件’ 공문에는 ‘최초 견적(허가도서 기준, 21.6.30.) 대비 실시설계(21.9.27.) 내용이 아래와 같이 변경됨으로 인해, 불가피한 공사비 증가를 아래와 같이 보고 드리오니 검토 후 승인 바랍니다.’로 되어 있는바, 이를 통해 청구법인이 2022년 말에 공사변경을 승인하지 않았다는 사실이 확인된다.
(다) 청구법인이 추가 공사금액을 승인할 가능성은 높지 않았다.
청구법인의 2022.12.8.자 회의록 내용을 보면, J㈜ 측은 공사비 관련 협의는 추후에 진행하였으면 한다는 의견이었던 것으로 나타나는바, 2022년 말 이전에 공사금액 증액에 대한 본격적인 협의조차 개시하지 아니하였던 상황으로 보인다. 이러한 상황에서 청구법인과 주주사들 간의 협의가 종결되어 청구법인이 추가공사금액을 승인할 가능성은 높다고 보기 어렵다.
청구법인은 추가공사금액에 대한 승인 사실을 알 수 있는 자료를 제출하라는 처분청의 요구에 장기간 응하지 않다가 뒤늦게 2022.12.26.자 회의록을 제출하였는데, 문서 감정결과 그 회의록은 원본이 아닌 단순 출력본으로 판명되었으므로, 그 회의록의 내용을 원용할 수 없다.
설령, 그 회의록이 원본이라 하더라도, 2022년 11월경에 공사금액의 증액에 대한 합의를 마쳤다는 청구법인의 주장과 다른 점, 2022.12.26.자의 해당 회의록에서는 주주사들이 추가공사금액을 승인한다고 되어 있으나, 시공사가 공사비 증가에 대한 승인요청 공문을 청구법인에게 보낸 시점은 위 회의일로부터 3개월이 지나 시간적인 차이가 큰 점, 회의록의 진정성을 입증할 수 있는 추가 자료제출 요구에 대하여 청구법인이 응하지 못한 점 등을 통해 보면, 위 회의록은 신빙성이 떨어진다.
(라) 청구법인의 주장은 청구법인이 체결한 계약의 내용과 모순된다.
청구법인은 최초 도급공사계약이 2021.6.30.자 ‘기본설계도서’를 기준으로 하였다가, 이후 실제로 2021.9.27.자 ‘실시설계도서’로 착공신고를 함으로써 공사내용이 변경되었으므로 도급공사금액의 변경사유가 있었다고 주장한다.
청구법인이 2021.9.29. A과 체결한 최초 도급공사계약서에 첨부된 민간건설공사 표준도급계약 일반조건 제41조(특약사항) 제2항에서 ‘본 공사는 2021.8.31. 접수한 설계사무소의 실시설계도서와 스펙리스트를 기준으로 한다’라고 규정하고 있고, 제20조(공사의 변경ㆍ중지) 제1항에서 도급인(청구법인)이 설계변경 등에 의하여 공사내용을 변경ㆍ추가할 경우 변경계약서 등을 사전에 수급인(OOO)에게 교부하여야 한다고 규정하고 있다.
위 약정내용에 따른다면, 청구주장과 같이 설계도서가 변경되었다면, 청구법인이 사전에 변경계약서를 교부하였어야 하나 그러한 사실이 없고, 청구법인과 시공사의 2022.3.16.자 공사도급계약 변경계약(1차)과 청구법인과 시공사가 2023년 7월에 체결한 공사도급계약 변경계약(2차)에도 2021.9.27.자 설계변경에 대한 내용이 없는바, 이러한 계약서의 내용은 청구법인의 주장과 모순되므로, 청구주장을 신뢰하기 어렵다.
(마) 2023년 3월에도 설계변경은 확정되지 아니한 상태였다.
도급공사계약, 관리형부동산신탁계약 및 청구법인의 정관 등은 공사비 증액 및 설계변경 등 안건의 경우에 청구법인과 시공사가 매수자 및 대출금융회사, 주주사 등으로부터 사전 승인과 협조를 받도록 규정함으로써 대주주이자 특수관계인인 시공사가 매수자와 투자자의 이익에 반하는 의사결정을 내릴 수 없도록 방지하고 있다.
청구법인의 2023.3.16.자 회의록에는 매수자 측이 최대한 설계변경 없이 원안 유지를 바라고 있고, 설계변경에 애로사항이 많다고 기재되어 있는 점, 주주사들에 대한 사전 승인과 협조가 없었던 점 등에 비추어 보면, 2023년 3월에도 설계변경이 확정되지 않은 것으로 보인다.
(바) 청구법인이 주장하는 설계변경 예정금액은 시공사가 임의로 산정한 가안(假案)에 불과하다.
청구법인이 제시한 설계변경안(案)은 시공사 품의서에 기재된 내용으로, 품의서란 상사의 승인을 받기 위한 단순 내부 문서에 불과한 것인바, 청구법인에게 어떠한 지급 의무를 부담하지 않으며 품의서 내 설계변경 예정 금액은 시공사가 매수인 및 주주사 등으로부터 사전 승인과 협의를 거치지 않고 자체적으로 산정한 것으로, 향후 협의 상황에 따라 변동 가능한 안(案)에 불과한 금액이다. 즉, 그 금액은 공사를 직접 시행하는 시공사에게 지출 의무를 부담하는 것으로 시공사의 작업진행률 산정 시 총공사예정비에 반영할 수 있을 뿐, 당초계약에 따라 시공사 등에 지출할 공사비용이 고정되어 있는 시행사의 총공사예정비에는 반영할 수 없는 안(案)이므로, 이를 청구법인이 회계기준에 따라 변동상황을 합리적으로 추정한 금액으로 볼 수 없다.
(사) 시행사인 청구법인의 총공사예정비는 시공사의 총공사예정비와는 별개의 것이다.
시행사인 청구법인은 시공사 등에 지급할 공사비용 등이 당초계약에 의해 고정된 상황으로, 해당 고정된 비용의 증감을 위해서는 청구법인 주주사의 합의에 따른 내부적인 의사결정과 청구법인 외부의 매수인 등으로부터 설계변경 및 공사변경에 대한 사전 서면 승인 등이 있어야 시공사에게 지급하는 도급공사금액이 증가하는 것이다.
청구법인과 시공사 간 변경계약 확정(2023년 7월) 전까지 청구법인은 당초 계약에 따라 도급금액인 OOO원 및 이에 따른 부수 금액에 대한 지급의무만을 부담할 뿐인바, 공사원가가 높아지더라도 이는 시공사의 총공사예정비에 영향을 줄 뿐, 청구법인에게는 전혀 영향을 미치지 않는다.
(아) 청구법인의 주장은 공시된 재무제표를 수정하지 아니한 것과 모순된다.
청구법인의 2022사업연도 감사보고서에는 쟁점개발사업의 작업진행률을 산정함에 있어 당초 계약금액인 OOO원을 기준으로 하였고, 그에 따라 재무제표가 작성되었으며, 해당 재무제표는 일반기업회계기준에 따라 독립된 감사인으로부터 적정 의견을 받았다.
총공사예정비의 변동은 차기 공사손익 및 당기순이익 등에 영향을 주는 것으로, 그 산정의 오류는 재무제표의 신뢰성에 손상을 줄 수 있는 중대한 오류인바, 청구법인은 재무제표를 재작성하여 수정공시를 하였어야 하나, 2023사업연도 감사보고서에도 전기 공사수익의 금액을 수정되지 아니하였는데, 이는 청구법인의 주장과 모순된다.
(자) 기업회계기준서 제1115호가 이 건에 적용되더라도 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
기업회계기준서 제1115호의 계약변경 항목의 18 문단 후단에는 “계약당사자들이 계약변경을 승인하지 않았다면, 계약변경의 승인을 받을 때까지는 기존 계약에 이 기준서를 계속 적용한다.”라고 규정하고 있다.
이 건에서 청구법인이 체결한 당초계약 등에 따르면 계약변경을 위해서는 매수자 등으로부터 사전 서면 동의가 필요한바, 이는 결국 건설 사업 관행 등과는 관계 없이 매수자 등으로부터 사전 서면 승인 및 동의가 있어야 비로소 계약 조건에 따라서 계약 변경에 의한 권리와 의무가 집행 가능하게 되는 것이므로, 계약 당사자가 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경을 인식해야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
2022사업연도 말에 사실상 공사도급금액이 증액되었고, 그 증액된 금액으로 작업진행률을 재산정하여 2022사업연도의 각 사업연도 소득금액을 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인에 대한 기본사항은 아래와 같다.
(가) 청구법인은 부동산금융투자회사로, 청구법인의 주주들은 아래 <표2>와 같다.
<표2> 청구법인의 주주현황
(단위 : 주, %)
주주명 주식수 지분율 비고 합계 60,000 100 A 36,000 60 시공사 G㈜ 9,000 15 D㈜ 6,000 10 E㈜ 3,000 5 ㈜F 6,000 10
(나) 청구법인의 정관에 따르면,
청구법인의 이사회는 주주사들이 선임하는 이사 총 4명으로 구성되고, OOO원 이상의 자금지출을 수반하는 계약의 체결 및 변경 등7은 이사회 결의사항으로 규정하고 있으며, 정관의 주요내용은 아래와 같다.
(다) 청구법인의 감사보고서 주석에 기재된 분양수익 산정내역은 아래 <표3>과 같고, 2022사업연도 재무제표는 당초 법인세 신고 시 적용한 총공사예정비(OOO원) 및 작업진행률(59.51%)에 따라 작성된 것이고, 2023사업연도에 대한 감사보고서에도 직전 사업연도(2022사업연도)에 대한 재무제표나 감사보고서 주석을 수정한 내용은 없는 것으로 나타난다.
<표3> 감사보고서상 분양수익 및 작업진행률 내역
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(라) 청구법인의 감사보고서에 따르면, 청구법인의 재무제표는 “일반기업회계기준”에 따라 적정하게 작성되었고, 2022사업연도(경정청구 대상) 및 2023사업연도의 손익계산서는 아래 <표4>와 같으며, 청구법인은 일반적인 회사와 달리 단기간 존속한 후 청산하는 부동산금융투자회사로, 증액된 공사비로 인하여 2023사업연도에 발생한 결손은 향후 과세표준 계산 시 이월결손금으로 공제될 기회가 없으므로, 공사비 증액분을 2022사업연도에 반영하여야 할 세무상의 실익이 있다고 주장한다.
<표4> 청구법인의 손익계산서 내역
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(2) 청구법인이 체결한 계약은 아래와 같다.
(가) 청구법인(매도인)이 2021.9.30. 주식회사 B(매수인) 및 집합투자업자 H 주식회사와 체결한 쟁점개발사업 결과물에 대한 부동산매매계약서에 따르면, 당사자들은 OOO원에 해당 부동산을 매매하고, 건축스펙은 2021.9.27. 실시설계 최종도서상의 SPECLIST를 기준으로 하기로 약정하였으며, 그 계약의 주요내용은 아래와 같다.
(나) 청구법인이 2021.10.26. A 및 대출금융기관 등과 체결한 ‘관리형토지신탁 계약서’의 주요내용은 아래와 같다.
| <관리형토지신탁 계약서(부산 암남동 물류센터 신축사업)> 2021.10. [ ].
* 대출금융기관
제1조[신탁목적] ① “위탁자”는 별지(1) 기재의 토지를 “수탁자”에게 신탁하고, “수탁자”는 이를 인수한다. ② 이 신탁의 목적은 토지 위에 별지(2) 기재의 건물을 건축하고 토지와 건물(토지와 건물을 총칭하여 이하 “신탁부동산”이라 한다)을 신탁재산으로 하여 이를 (처분)하는 사업을 수행하는 데에 있다.
<특약사항>
제4조[공사도급] ② 공사비는 금 OOO원(￦OOO, 평당 OOO원, VAT 별도)으로 하고, 확정된 건축 연면적을 기준으로 공사도급계약을 체결한다.
제7조[공사기성 지급방법] ⑤ 특약사항 제4조 제2항에서 정한 공사비가 증액되는 경우 대출금융기관의 사전 서면 동의를 득하여야 하고,...(후단 생략)
제9조[설계변경] ① “본 사업”을 진행함에 있어 설계변경은 위탁자와 시공사가 합의하여 수탁자와 대출금융기관의 사전 서면 동의를 득하여 진행하기로 한다. ② 제1항에도 불구하고 사업계획의 변경 또는 설계변경이 매수인에게 영향을 미치는 사안이거나 매수인의 사전 동의를 받거나 통지하도록 정한 사안일 경우에는 사전에 반드시 수탁자, 대출금융기관 및 매수인의 동의가 있어야 하며, 이를 불이행함으로써 수탁자 및 대출금융기관, 매수인에게 손해배상책임 등이 발생하는 경우 위탁자와 시공사가 연대하여 책임처리하기로 한다. |
(다) 청구법인이 도급공사와 관련하여 아래 <표5>와 같이 2021.9.29. 최초 계약을, 2022.3.16. 변경계약(1차)을, 2023년 7월 변경계약(2차)을 각각 체결하였고, 그 내용은 아래와 같다.
<표5> 공사도급계약 변경내역
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1) 청구법인이 2021.9.29. A과 체결한 ‘민간건설공사 표준도급계약’에 따르면, 쟁점개발사업의 시공에 관한 총 계약금액은 OOO원(부가가치세를 포함한 계약금액은 OOO원임)이고, ‘민간건설공사 표준도급계약 일반조건’에서 도급인(청구법인)이 설계변경 등에 의하여 공사내용을 변경할 경우에는 변경계약서 등을 사전에 수급인(A)에게 교부하여야 하며(제20조 제1항), 본 공사는 ‘2021년 8월 31일 접수한 설계사무소의 실시설계도서와 스펙리스트’를 기준으로 하기(제41조 제2항)로 약정한 것으로 나타난다.
| 제20조(공사의 변경.중지) ① “도급인”이 설계변경 등에 의하여 공사내용을 변경.추가하거나 공사의 전부 또는 일부에 대한 시공을 일시 중지할 경우에는 변경계약서 등을 사전에 “수급인”에게 교부하여야 한다. ② “도급인”이 제1항에 따른 공사내용의 변경.추가 관련 서류를 교부하지 아니한 때에는 “수급인”은 “도급인”에게 도급받은 공사내용의 변경.추가에 관한 사항을 서면으로 통지하여 확인을 요청할 수 있다. 이 경우 “수급인”의 요청에 대하여 “도급인”은 15일 이내에 그 내용에 대한 인정 또는 부인의 의사를 서면으로 회신하여야 하며, 이 기간 내에 회신하지 아니한 경우에는 원래 “수급인”이 통지한 내용대로 공사내용의 변경.추가된 것으로 본다.(단서 생략) ④ “수급인”은 동 계약서에 규정된 계약금액의 조정사유 이외의 계약체결 후 계약조건의 미숙지, 덤핑수주 등을 이유로 계약금액의 변경을 요구하거나 시공을 거부할 수 없다.
제21조(설계변경으로 인한 계약금액의 조정) ① 설계서의 내용이 공사현장의 상태와 일치하지 않거나 불분명, 누락, 오류가 있을 때 또는 시공에 관하여 예기하지 못한 상태가 발생되거나 안전사고의 우려, 사업계획의 변경 등으로 인하여 추가 시설물(가설구조물을 포함)의 설치가 필요한 때에는 “도급인”은 설계를 변경하여야 한다. ② 제1항의 설계변경으로 인하여 공사량의 증감이 발생한 때에는 다음 각 호의 기준에 의하여 계약금액을 조정하며, 필요한 경우 공사기간을 연장하거나 단축한다. 1. 증감된 공사의 단가는 제9조의 규정에 의한 산출내역서상의 단가를 기준으로 상호 협의하여 결정한다. 2. 산출내역서에 포함되어 있지 아니한 신규 비목의 단가는 설계변경 당시를 기준으로 산정한 단가로 한다. 3. 증감된 공사에 대한 일반관리비 및 이윤 등은 산출내역서상의 율을 적용한다.
제41조(특약사항) ① 기타 이 계약에서 정하지 아니한 사항에 대하여는 “도급인”과 “수급인”이 합의하여 별도의 특약을 정할 수 있다. ② 본 공사는 2021년 8월 31일 접수한 설계사무소의 실시설계도서와 스펙리스트를 기준으로 한다. ③ 계약금액은 면적의 증감에 따른 공사비의 변동이나, “도급인”의 요구에 따라 추가되는 비용을 제외하고 산출내역서 차이에 의한 변경 등 계약금액의 조정은 없다. |
2) 청구법인은 A에게 쟁점개발사업을 일괄도급하였던 것을 2022.3.16. 아래 <표6>과 같이 공종별로 수급인을 변경(총 계약금액은 기존계약과 동일함)하면서 A과 ‘공사도급계약 변경계약(1차)’을 체결하였고, 그 계약서에는 변경되지 않은 사항은 ‘기존계약’을 따르기로 한다고 약정한 것으로 나타난다.
<표6> 청구법인의 2022.3.16.자 도급공사계약 변경내용
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3) 청구법인은 2023년 7월 A과 준공기한(2023.6.30.→2023.8.31.)과 계약금액(OOO원→OOO원)을 변경하기로 하는 내용의 ‘공사도급계약 변경계약(2차)’을 체결하였고, 그 변경사항 외에는 기존계약을 따르기로 약정한 것으로 나타난다.
(3) 청구법인이 2022년 11월에 시공사와 공사비 증액에 대한 협의를 마쳤다고 주장하며 제시한 자료는 아래와 같다.
(가) A의 2022.11.1.자 내부 품의서는 아래와 같고, 해당 품의서에는 청구법인의 대표이사와 A의 전무이사 직을 겸직하고 있는 A가 A의 임원(전무)으로서 해당 품의서를 결재한 것으로 나타난다.
(그림 삽입을 위한 여백)
주1) 청구법인은 위 품의서의 기재내용을 근거로 2022년 11월에 청구법인과 A이 도급공사금액 OOO원의 증액에 합의하였다고 주장함
주2) 청구법인은 경정청구를 하면서 이 금액을 근거로 2022사업연도 말 총공사예정비 구성항목 중 공사도급금액을 OOO원으로 산정함
(나) 청구법인이 2022.12.26. 주주사 임직원들과 회의한 회의록은 아래와 같고, 청구법인은 아래 주주사 의견의 근거로 2022년 11월에 이미 공사도급금액 증액이 사실상 확정되었다고 주장하고 있으며,
이에 대하여 처분청은 문서감정 결과 해당 회의록이 원본이 아닌 인쇄본으로 판명되었고, 다른 회의록의 기재내용과 차이가 있어 그 회의록의 내용이 신빙성이 낮다는 의견이다.
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(4) 처분청이 제시한 자료는 아래와 같다.
(가) 처분청은 아래의 청구법인의 2022.8.29.자, 2022.11.23.자 회의록 내용을 근거로, 청구법인이 2022년 말 이전에 매수인(B)과 수탁자로부터 사전 서면 승인을 받지 못하였다는 의견이다.
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(나) 처분청은 A이 2023.3.3.에서야 청구법인에게 공사비 증액 관련 공문을 보냈으므로, 청구법인이 2022사업연도 말에 공사변경을 승인하지 않았다는 의견이다.
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(다) 처분청은 아래의 2022.12.8.자 청구법인의 회의록을 제시하며, 주주사가 공사금액의 증액에 대하여 추후 재협의하기로 한 것에 비추어 2022년 말에는 해당 안건에 대한 본격적인 협의가 개시되지 아니하였다는 의견이다.
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(라) 청구법인의 2023.3.16.자 주주사 정기회의 회의록에는 매수자 측이 최대한 설계변경 없이 원안 유지를 바라고, 설계변경이 애로사항이 많은 상황이라고 기재되어 있어 있고, 이를 이유로 처분청은 위 회의 당시에도 설계변경이 확정되지 아니하였다는 의견이다.
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(마) 처분청은 청구법인의 2022.12.26.자 회의록이 원본이 아닌 인쇄본이라고 주장하며 아래의 문서감정결과를 제시하였다.
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(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.
「법인세법 시행령」제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) 제1항에서 ‘「법인세법」제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다’라고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제34조 제2항에서 ‘작업진행률 산정을 위한 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도 말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다’라고 각각 규정하고 있다.
살피건대, 청구법인은 2021.6.30.자 ‘기본설계도서’를 기준으로 공사도급금액을 책정하였으나, 이후 2021.9.27.자 실시설계도서에 따라 공사내용이 확정되었으므로 당초부터 설계변경에 따른 공사비 증액사유가 있었다고 주장하나, 청구법인과 A이 공사도급계약을 체결한 시기는 2021.9.29.로, 2021.9.27.자 실시설계도서가 생산된 이후이고, 그 계약의 민간건설공사 표준도급계약 일반조건 제41조 제2항에서 ‘2021.8.31.자 실시설계도서와 스펙리스트’를 기준으로 하도록 약정하고 있어 청구법인의 주장(도급공사금액이 2021.6.30.자 기본설계도서에 따라 책정되었다)과 계약내용이 다르며, 공사도급계약 체결일(2021.9.29.)의 다음날인 2021.9.30.에 청구법인과 주식회사 B 등 사이에 체결된 부동산매매계약서에는 건축스펙을 ‘2021.9.27.자 실시설계최종도서’ 등으로 하도록 약정되어 있는바, 당초부터 설계변경에 따른 공사비 증액사유가 있었다고 단정하기 어려운 점, 청구법인은 A의 2022.11.1.자 품의서 등을 근거로 2022년 11월에 공사비 증액이 사실상 확정되었다고 주장하나, 동 품의서는 시공사인 A이 자체적으로 실행금액(통상적으로 공사에 소요되는 직ㆍ간접비를 의미함)을 산정한 자료로, 시공사가 산정한 실행금액이 당초 도급공사금액보다 높아졌다고 하더라도 시공사와의 계약에 따라 공사비가 정해지는 시행사인 청구법인의 입장에서는 곧바로 총공사예정비가 증액되는 것은 아니고, 시공사와의 협의(민간건설공사 표준도급계약 일반조건 제20조 및 제21조 제2항), 내부적인 이사회의 결의(청구법인의 정관 제37조 제4호) 및 대출금융기관의 사전 서면 동의(관리형토지신탁 계약서 특약사항 제7조 제5항 및 제9조) 등을 거쳐 최종적으로 도급공사금액이 변경된다 할 것인바, A의 2022.11.1.자 품의서 등만을 근거로 청구법인의 총공사예정비가 사실상 증액되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 2022사업연도 말에 총공사예정비가 증액되었다고 보기 어려우므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 관련 법령 등
(1). 국세기본법
제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 법인세법
제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 법인세법 시행령
제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. (단서 생략)
(4) 법인세법 시행규칙
제34조(작업진행률의 계산등) ① 영 제69조 제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.
1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.
2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율
② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.
③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
1. 익금
2. 손금 당해사업연도에 발생된 총비용
※ 기업회계기준
(가) 일반기업회계기준
제16장 수익
제2절 건설형 공사계약
공사수익과 비용의 인식
16.45 공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성있게 측정할 수 있다.(후단 생략)
16.46 건설형 공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형 공사계약 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력있는 권리, 교환되는 대가, 결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 한다. 또한, 건설사업자는 효율적인 재무예산 및 보고체제를 갖추어야 한다. 건설사업자는 공사의 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 추정치를 수정한다. 공사진행 중 추정치를 수정한다고 해서 그것이 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.
공사변경
16.58 공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다. 공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다.
(나) 기업회계기준서 제1115호(고객과의 계약에서 생기는 수익)
적용
한4.1 이 기준서는 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 그리고 이 기준서는 같은 법률에 따라 재무제표를 작성하고 표시하기 위해 한국채택국제회계기준을 적용하기로 선택하거나 다른 법률 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.
계약변경
18 계약변경이란 계약 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격(또는 둘 다)의 변경을 말한다. 몇몇 산업과 국가(법적 관할구역)에서는 계약변경을 주문변경(change order), (공사)변경(variation), 수정이라고 표현하기도 한다. 계약 당사자가 집행 가능한 권리와 의무를 새로 설정하거나 기존의 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경이 존재한다. 계약변경은 서면으로, 구두 합의로, 기업의 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있다. 계약당사자들이 계약변경을 승인하지 않았다면, 계약변경의 승인을 받을 때까지는 기존 계약에 이 기준서를 계속 적용한다.
19 계약 당사자들끼리 계약변경 범위나 가격(또는 둘 다)에 다툼이 있거나, 당사자들이 계약 범위의 변경을 승인하였지만 아직 이에 상응하는 가격 변경을 결정하지 않았더라도, 계약변경은 존재할 수 있다. 계약변경으로 신설되거나 변경되는 권리와 의무를 집행할 수 있는지를 판단할 때에는 계약 조건과 그 밖의 증거를 포함하여 관련 사실 및 상황을 모두 고려한다. 계약 당사자들이 계약범위의 변경을 승인하였으나 아직 이에 상응하는 가격 변경을 결정하지 않은 경우에 계약변경으로 생기는 거래가격의 변경은 변동대가 추정에 관한 문단 50~54와 변동대가 추정치의 제약에 관한 문단 56~58에 따라 추정한다.
【관련법령】
「법인세법 시행령」 제69조