쟁점주식 평가과정에서 순자산가치(또는 순손익가치)에만 반영한 부분은 순손익가치(또는 순자산가치)에도 동시에 반영하여야 한다는 청구주장의 당부 등
【세목】
상증
【재결요지】
심리 과정에 제출된 증빙만으로는 순손익액 및 순자산가액에 반영되지 아니한 정확한 금액을 알기 어려우므로, ① 처분청들이 주식회사 AA의 순손익액을 산정하면서 손금으로 인정한 위 법인의 어음할인비용, 사채이자 및 AS비용 중 위 법인의 비용으로 지출된 금액이 있는지 여부 등을 재조사하여 해당 금액을 순자산가액에서 차감하고, ② 처분청들이 위 법인의 매출채권 평가손실에 해당한다고 보아 순자산가액에서 공제한 금액 중 사실상 회수 불가능한 채권에 해당하는 금액이 있는지 여부 등을 재조사하여 해당 금액을 순손익액에서 차감한 후, 위 순자산가액 및 순손익액에 기초하여 위 법인의 주식의 가치를 다시 평가하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
【따른결정】
조심2020중1849 / 조심2022서5708
【참조결정】
조심2016중3482 / 조심2007서3974 / 조심2017서0567
【주문】
1. <별지1>의 세무서장들이 청구인들에게 한 <별지2> 기재의 처분은 평가기준일 현재 ① 주식회사 OOO의 순손익액을 산정하면서 손금으로 인정한 어음할인비용, 사채이자 및 AS비용 중 법인의 비용으로 지출된 금액이 있는지 여부 등을 재조사하여 해당 금액을 순자산가액에서 차감하고, ② 위 법인의 매출채권 평가손실에 해당한다고 보아 순자산가액에서 공제한 금액 중 사실상 회수가 불가능한 채권이 있는지 여부 등을 재조사하여 해당 금액을 순손익액에서 차감한 후, 위 순자산가액 및 순손익액에 의하여 주식 가치를 다시 평가하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 기각한다.
【이유】
1. 처분개요 가. 주식회사 OOO(前 주식회사 OOO, 이하 “쟁점법인”이라 한다)은 2010.10.20. 설립되어 OOO에서 목재, 가구제품 제조 및 도소매업을 영위하고 있는 비상장법인이다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.5.21.~2019.10.3. 기간 동안 쟁점법인 및 관련 주주들에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 쟁점법인 설립시부터 위 세무조사 종결일까지 쟁점법인 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다) 전체의 실질소유자는 청구인 OOO(이하 “신탁자”라 한다)임에도 불구하고, 신탁자가 2011~2017년 중 신탁자를 제외한 청구인 OOO 등 9인(이하 “수탁자들”이라 한다)에게 쟁점주식을 명의신탁(이하 “쟁점명의신탁”이라 한다)한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2에 따라 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제일로 보아 증여세를 부과하도록 통보하자, 처분청들은 아래 <별지2> 기재와 같이 청구인들에 대하여 2017.3.31. 증여분 증여세 등 합계 OOO을 각각 결정ㆍ고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2020.3.4. 이의신청을 거쳐, 2020.11.5. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들은 이의신청에 따른 재조사 결과 통보를 받은 이후 90일 내에 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당한다. (가) 청구인들은 OOO지방국세청장의 재조사 결정에 따라 재조사 결과 통보를 통지받은 2020.8.10. 이후 90일 내인 2020.11.5. 이 건 심판청구를 제기하였다. (나) 대법원은 재조사 결정의 경우 재조사 결과 통보 등 후속 처분과 더불어 하나의 결정에 해당한다는 취지로 판단하면서 후속 처분일부터 90일을 기산하여야 한다고 판시(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결)하였는바, 이의결정도 달리 볼 이유가 없으므로 이 건의 경우에도 동일한 법리가 적용된다고 봄이 타당하다. (다) 따라서 청구인들이 이의신청 결정일로부터 90일 경과한 시점에 심판청구를 제기하였다 하더라도, 조사청의 재조사 결과 통보일로부터 90일 이내에 심판청구를 제기하였으므로 이는 적법한 심판청구에 해당한다. (2) 신탁자는 신용불량자로서 사업을 영위하기 위하여 수탁자들 명의를 빌려 사용하였을 뿐 조세회피목적에서 명의신탁한 것이 아니다. (가) 쟁점법인 설립 전 사업과정에 대하여 1) 신탁자는 1999년 10월부터 의류 제조업을 운영하다가 2002년 3월 동생 OOO에게 넘겨주고 남동생인 청구인 OOO의 제의로 합판 도소매업체인 ‘OOO’라는 개인사업체를 운영하였다. 개인사업은 큰 문제없이 순탄하였고 이후 제조업체까지 함께 운영하면 수익성이 더욱 좋아질 것으로 판단하여 2007년 9월 신탁자를 대표이사로 ㈜OOO를 설립하여 남편과 함께 운영하였다. 그러나 ㈜OOO 설립 다음 해인 2008년 리먼 사태 등 금융위기로 인한 경제불황은 가구업체의 줄도산과 매출처 부도로 이어졌고, OOO는 수십억의 매출채권을 회수하지 못하게 되어 법정관리를 받게 되었으며, ㈜OOO는 사업부진 및 부도로 2009년 6월 폐업하게 되었다. 2) 신탁자는 사업을 정상화시키기 위해 전력을 다했지만 매입처들이 회생절차 개시소문을 듣고 납품을 기피하여 OOO의 회생계획은 어려운 처지에 놓였고 이러한 상황에서 합판 도소매 개인사업을 운영중이던 올케인 청구인 OOO가 제조업체를 설립하여 같이 운영해보자는 제의를 하였는데 신탁자 입장에서는 거절할 이유가 없었다. 신탁자는 외부영업을, 청구인 OOO는 내부관리를 맡는 형태로 2010년 10월 쟁점법인을 설립하고 2011년 6월부터 실질적인 영업을 개시하였다. 3) 회생과정에서 폐업된 ㈜OOO에 세금이 부과되고 과점주주인 신탁자에게 제2차 납세의무에 의한 부가가치세ㆍ법인세 및 상여처분에 따른 종합소득세 등 감당하기 어려운 짐이 더해졌다. 당시 회생절차가 진행되고 있었기 때문에 국세체납은 회생법원을 통해 다른 채무와 같이 정리되는 것으로 알고 있었고, 본인이 보유한 주택 2채의 가격이면 국세에 충분히 충당되고 남는다고 생각하였다. 한편 회생노력에도 불구하고 OOO는 결국 2013년 6월 폐업하였고, 신탁자는 2013년 10월 파산선고 후 2015년 9월 면책결정을 받는 상황으로 이어졌다. 이러한 과정에서 보유주택 2채는 채권자들의 경매로 모두 처분되었는데, 우선권이 있는 국세체납액에 충당되지 않았다는 사실과 개인파산이 되었는데도 개인체납세금이 남아있다는 사실은 지금도 이해하기 어렵다. (나) 조사청은 신탁자 개인의 국세체납을 이유로 쟁점주식 명의신탁에 조세회피목적이 있다고 판단하였으나, 다음과 같은 사정을 고려하면 이는 부당하다. 1) ㈜OOO 관련 제2차 납세의무 체납액 관련 신탁자의 ㈜OOO 관련 제2차 납세의무 체납액은 쟁점법인 설립 이후에 발생한 것이다. 신탁자는 쟁점법인 설립당시 ㈜OOO 관련 제2차 납세의무 통지사실을 알지 못했고 체납액은 그 이후에 발생하였다. 또한 신탁자가 체납세금을 일부 자진납부한 사정도 고려하여야 한다. 만약 신탁자가 체납세금을 회피할 의도가 있었다면 파산으로 모든 재산이 강제처분된 상황에서 이렇게 세금을 납부하지 않았을 것이고 특히 2017.7.17. 납부한 부가가치세 OOO은 국세징수권 소멸시효(5년)가 훨씬 경과된 시점에 납부된 것으로서 신탁자에게 조세를 회피할 의도가 없었음이 증명된다. 2) 2016년ㆍ2017년 과세된 OOO 관련 개인 국세체납액 조사청은 OOO 관련 체납액을 회피하기 위하여 쟁점법인 주식을 명의신탁하였다는 의견이나 신탁자는 당초 OOO 관련 고지서를 수령한바 없고 이 건 세무조사 진행 과정에서 고지서 공시송달 및 체납사실을 알게 되었다. 국내에 계속 체류하며 쟁점법인을 운영하고 휴대폰 전화번호를 한 번도 바꾸지 않은 신탁자에게 고지서를 공시송달한 사실에 대한 적법 여부는 차치하더라도, 본인은 관련 세금을 부과받은 사실도 체납한 사실도 알지 못하였다. 또한 결과적으로 2020년에 고충청구를 제기하여 OOO 관련 세액은 모두 취소되었다. 3) 쟁점법인 관련 세액 신탁자는 쟁점법인과 관련된 배당소득세, 2차 납세의무, 법인세 등을 회피한 사실이 없다. 쟁점법인은 후술하는 바와 같이 실제 이익보다 법인세를 많이 납부하였음에도 체납한 세금이 전혀 없다. 또한 설립 이래 현재까지 배당을 한 사실이 없으므로 배당소득을 분산하여 조세를 회피한 사실도 없다. 나아가 법인설립 당시 및 2014년 ~ 2016년 기간 동안 주주인 청구인 OOO, OOO은 과점주주인데, 제2차 납세의무를 회피하려면 이와 같이 과점주주로 명의신탁할 이유가 없으므로 과점주주를 회피하여 조세회피를 의도한 사실도 없다. (다) 신탁자가 명의신탁을 하게 된 이유에 대하여 신탁자가 쟁점법인을 설립하는 과정에서 신탁자를 주주와 대표이사로 하지 못한 이유는 회생절차가 진행중이여서 본인 이름으로 할 수도 없었지만, 초기출자금도 청구인 OOO로부터 차입하여 납입했기 때문에 OOO, OOO 부부를 주주로 하는 것이 정상적이라고 생각했으며 신탁자가 주식불입 대금을 차입한 것에 대한 담보목적으로 OOO에게 주식을 명의신탁한 것이다. 또한 2015년에는 건설업 협회등록과 재무제표상 부채비율을 낮추기 위해 증자를 할 수 밖에 없는 상황이었는데, 신용불량 상태인 신탁자 명의로는 할 수 없는 상황이었고, 또한 2017년 부채비율을 낮추기 위한 목적으로 OOO를 유상증자할 때에도 청구인 OOO(친구)로부터 증자대금 OOO을 차입하고 증자주식을 담보조로 청구인 OOO에게 명의신탁하는 조건으로 증자대금을 불입시킨 것으로 조세회피와는 아무런 상관이 없다. (3) 신탁자는 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO 등 4인(이하 “쟁점명의자들”이라 한다)은 합의에 의하여 명의신탁한 것이 아니라 신탁자가 명의를 도용한 것에 불과하므로 이 부분 처분은 위법하다. (가) 쟁점명의자들은 신탁자가 본인들의 명의를 도용하여 처리한 아래와 같은 쟁점법인 주식 취득과정을 사전에 전혀 몰랐으며 명의도용한 이후에도 알지 못하다가 조사청의 세무조사 사전통지서를 받고서야 명의도용 사실을 알게 되었다. 쟁점명의자들 중 청구인 OOO(2013년 1월∼2019년 5월), 청구인 OOO(2015년 4월∼2017년 7월), 청구인 OOO(2015년 11월∼현재)은 쟁점법인의 직원으로 근무한바 있다. <신탁자의 명의도용을 통한 주식 이전 내역> (나) 쟁점명의자들의 쟁점법인 주식 취득은 당시 실질적인 대표였던 신탁자가 쟁점명의자들의 명의를 도용한 것으로 신탁자의 지시를 받은 청구인 OOO(여동생)가 막도장을 판 후 주식 양도양수계약서 작성, 양도소득세 및 증권거래세 신고를 하였으며 관련 세금은 쟁점법인 계좌에서 납부하였다. 쟁점명의자들은 이러한 사실들을 이번 세무조사를 받기 전에는 알지 못하였다. 쟁점명의자들을 제외한 나머지 청구인들은 주식 취득시 명의신탁 사실을 알았음을 인정한 반면, 쟁점명의자들은 세무조사 당시에도 쟁점주식 거래에 대해서는 전혀 아는 바가 없음을 일관되게 진술하였고 신탁자의 아들인 청구인 OOO을 제외하고는 모두 경찰서에 고소장을 접수한 상태이다. 청구인 OOO은 2014년 8월부터 2016년 5월까지 군복무 중이었고 이후 복학하여 2017년에 대학교 4학년에 재학하면서 대학원 입시준비를 하고 있었다. 따라서 쟁점명의자들에 대한 신탁자의 주식 명의신탁은 당사자간의 합의없이 명의를 도용하여 이루어진 것이므로 쟁점명의자들과 관련된 처분은 모두 취소되어야 한다. (4) 명의신탁에 의한 증여의제 시점은 주식등변동상황명세서에 기재된 매매일로 보는 것이 타당하다. 조사청은 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제시점으로 보았다. 그러나 상증세법 제45조의2 제4항 등의 해석에 관한 기획재정부 예규에 의하면 소유권 취득일을 평가기준일로 하되, 주주명부에 의하여 확인이 불가능한 경우에는 실제 소유권이전 처리일 등(소유권이전 처리일이 확인되지 않는 경우 ‘주식등변동상황명세서 등의 거래일’)을 기준으로 하도록 하고 있다. 또한 조세심판원에서도 주식등변동상황명세서에 기재된 취득일로 판단(조심 2016중3482, 2017.1.16. 참조)한 바 있고, 상증세법 제45조의2 제4항은 2019년에 개정하면서 증여의제 시점을 ‘주식등변동상황명세서에 기재된 매매일’로 개정하였는데, 개정취지에서 ‘기존규정을 명확화하는 의미’라고 밝히고 있으므로, 조사청이 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제시점으로 보아 결정한 이 건 처분은 명백히 위법하다. (5) 쟁점주식을 평가할 때 순자산ㆍ순손익가치 평가시 상호 대응되는 항목을 추가로 반영하여야 한다. (가) 이의신청에 대한 재조사결정 과정에서 반영된 순자산가치에 대응하는 비용항목 등을 순손익가치에도 반영하여야 한다. 1) 조사청은 이의신청 재조사 경정시 미계상 퇴직급여 추계액 및 감가상당충당금, 회수가능성 없는 매출채권을 순자산 평가시 차감항목으로 반영하면서 이에 대응하는 퇴직급여는 순손익 평가시 비용으로 반영하였으나, 이와 달리 ① 매출채권 감액에 대응하는 매출채권 평가손실을 순손익가치에 반영하여야 하나 이를 반영하지 않았고, ② 건물자산 감액에 대응하는 감가상각비 상당을 비용으로 순손익가치에 반영하여야 하나 이를 반영하지 않았으며, ③ 사채이자 또한 순손익가치에 반영하지 않았다(단 조사청은 청구인들의 심판청구 이후 ②, ③항을 아래 <표1>과 같이 직권시정함). 그러나 퇴직급여를 순자산가치에 반영한 후 순손익가치에도 반영한 것과 동일한 이유로 매출채권 평가손실과 감가상각비를 순손익가치에도 반영하여야 한다. 2) 조사청은 심판청구 이후 쟁점법인의 경정청구 내용을 일부 반영하여 직권시정하였는바, 직권시정(인정 부분) 이후에도 순손익가치에 누락된 금액을 연도별로 정리하면 아래 <표1> 내용과 같다. <표1> 청구주장 : 직권시정 후에도 누락된 순손익가치 3) 조사청은 매출채권 평가손실을 순자산가치에서 차감한 시점에 동일금액을 순손익가치에서 차감하여야 하나, 법인세 경정시에 손금 인정한 매출채권에 대한 대손금을 소멸시효 경과연도의 순손익가치에 직권 반영하였다. 이는 「법인세법 시행령」 제19조의2 규정에 따른 것으로「법인세법」은 소멸시효 완성 등 대손 요건을 만족해야만 대손금으로 손비처리 되는 것이나, 주식평가는 철저하게 기업의 가치를 적절하게 반영하는 회계적인 순자산과 순손실을 평가하는 것이기 때문에 손비처리 여부와는 무관하게 주식평가시 순자산가치에서 차감한 이상 순손익가치에서도 당연히 차감해야 하는 것이다. 따라서 주식 평가시에는 소멸시효 경과여부와 무관하게 순자산가치에서 차감하는 시점에 동일한 금액을 순손익가치에서 차감하여야 한다. (나) 이의신청에 대한 재조사결정 과정에서 반영된 부외비용에 대응하는 부채항목(△유보)을 순자산가치에 반영하여야 한다. 1) 조사청은 이의결정 재조사 당시 부외비용인 AS비용 관련 인건비, 사채이자, 어음할인비용을 순손익가치 평가시 비용으로 반영하면서도, 이에 대응되는 부채항목을 순자산가치에 반영하지 않았는바, 이를 다음과 같이 평가시기별로 순자산가치에 반영하여야 한다. 2) 조사청은 아래 <표2>와 같이 부외비용인 사채이자, AS비용을 인정하면서 각 유보처분 하면서, 이를 반영하여 순자산가액을 차감하였다. <표2> 청구주장 : 직권시정 후에도 누락된 순자산가치 3) 또한 2012년~2016년 어음할인비용 관련하여 OOO은 당초 재조사시 순손익가치에서 차감반영하였으나 순자산가치에는 반영하지 않아 경정을 해 줄 것을 청구하였다. 이에 대하여 OOO세무서장은 위 금액이 지출된 것은 금융증빙 등으로 인정이 되나 위 소득의 귀속자가 파악되지 않으므로 귀속자에 대한 과세가 불가능하다는 이유로 손금으로 인정하지 않았는바, 어음할인비용으로 지출된 사실 자체를 부인한 것은 아니었다. 조사청도 위 금액에 대해서는 어음할인비용으로 지출된 사실을 인정하여 당초 재조사시 순손익가치에 반영하였다. 그럼에도 불구하고 순자산가치 직권시정 항목에 포함하지 않은 것은 타당하지 않다. 4) 마지막으로 2012년~2013년 사채이자 및 AS비용 관련하여 OOO세무서장은 경정청구 대상 연도가 경과하였다는 이유로 법인세 경정시 △유보하지 못하였다. 그러나 주식평가시 순자산가치 평가는 법인세 신고 또는 경정시에 △유보 처분한 것을 전제로 순자산가치를 감액하는 것이 아니다. 쟁점법인은 경정청구 제외된 2012년~ 2013년 사채이자 및 AS비용 지출액을 경정을 청구한 대상기간인 2014년~ 2017년 지출액과 동일하게 회계처리하였으므로, 법인의 가치를 평가하는 순자산가치 평가에 있어서는 이를 정확히 반영하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 이의신청 결정일 이후 90일 경과한 시점에 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 부적법하여 각하되어야 한다. 「국세기본법」 제68조 제2항 및 동법 제61조 제2항에 따르면 이의신청 결정 통지(2020.5.21.)를 받은 날부터 90일 이내(2020.8.21.)에 심판청구를 제기하도록 규정하고 있으나, 청구인들을 이를 경과한 2020.11.5. 심판청구를 제기하였으므로, 이는 불복기간을 경과한 심판청구에 해당한다. (2) 청구인들에게는 다음과 같이 조세회피목적이 인정된다고 할 것이다. (가) 대법원은 조세회피목적이 없다는 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 명의자로서는 명의신탁에 조세회피목적이 없다고 인정될 정도로 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다고 하고 있으며, 조세회피목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니라고 하였다. 또한 명의신탁행위가 조세회피목적이 아닌 다른 목적에서 이루어졌음이 인정되고 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 증여로 의제할 수 없으나, 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 증여로 의제할 수 없다고 보아야 하므로 다른 목적과 아울러 조세회피목적도 있었다고 인정되는 경우에는 여전히 증여로 의제된다고 판시하였다. (나) 또한 헌법재판소는 명의신탁 증여의제 위헌여부 관련 사건(헌법재판소 2005.6.30.자 2004헌바40ㆍ2005헌바24 결정)에서 명의신탁을 통한 조세회피의 사례로서 ① 재산이 없는 상태를 허위로 작출하고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈하는 것, ② 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속세를 회피하는 것, ③ 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 누진적 소득세 부담을 회피하는 것, ④ 특정주식 양도의 경우 과점주주의 지위를 벗어나 누진적 소득세 부담을 경감 또는 회피 하는 것, ⑤ 과점주주가 되는 것을 방지하여 과점주주로서 주식취득에 대하여 부담할 취득세를 회피하는 것, ⑥ 특수관계인이 되는 범위를 벗어나 특수관계인에게 적용되는 각종 조세회피방지 규정들을 회피하여 상속세 및 증여세, 소득세, 법인세, 부가가치세 등을 회피하는 것, ⑦ 제2차 납세의무자가 되지 않도록 하거나 지분율을 줄여 조세를 회피 또는 경감하는 것 등을 들고 있다. (다) 쟁점주식 명의신탁 관련 사실관계를 살펴보면, 1) 신탁자는 국세가 체납된 상태에서 가족명의로 쟁점주식을 취득하여 쟁점법인을 설립하고 체납이 유지 또는 증가한 상태에서 계속 다른 가족, 사용인 및 지인들 명의로 쟁점주식을 보유하였으며, 결과적으로 쟁점법인 주식이 신탁자 명의로 취득되었다면 압류 등 체납처분에 의해 납부되었어야 할 체납액이 대부분 정리보류됨으로써 조세납부가 회피된 상태임에 비추어 보면 체납된 조세의 납부를 회피할 의도를 가지고 쟁점주식을 명의신탁 한 것으로 보이고 그 금액이 OOO에 달해 사소한 조세경감이라고 볼 수 없다. 2) 신탁자는 특히 2017.7.17. 체납액 중 일부OOO가 납부된 사실로 조세회피 의도가 없었음이 입증된다고 주장하나 일부 체납액을 납부한 사실만으로 명의신탁 당시 조세회피 목적이 없었다고 할 수 없으며 더군다나 해당 납부세액은 신탁자가 자진납부한 것이 아니라 공매대금의 분배로 충당된 것이다. 3) 신탁자 주장대로 기존 사업체의 부도로 본인명의로 사업개시가 어려워 명의신탁한 것이라면 쟁점법인 개업 후 쟁점주식을 다시 본인에게 환원할 수도 있었음에도 그러지 아니하였을 뿐만 아니라, 아들에게까지 쟁점주식을 분산한 것으로 볼 때 향후 양도를 가장하여 주식을 증여하고 관련 증여세를 회피할 개연성 및 의도가 있었던 것으로 판단되며, 쟁점법인은 2012 사업연도 OOO을 시작으로 매년 이익잉여금이 발생하여 2018 사업연도에는 누적액이 OOO에 달하였는데 이를 배당하면 명의수탁자들은 일부 소득구간에 대하여 낮은 세율을 적용받게 되므로 종합소득세를 줄이려는 의도 또한 있었던 것으로 판단된다. 4) 주식의 명의신탁 사실을 인정하고 있는 신탁자로서는 이러한 목적 내지 이유가 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 할 책임이 있음에도 이를 인정할만한 아무런 근거제시가 없으므로 쟁점법인 주식을 명의신탁할 당시 조세회피목적이 있었다는 추정을 번복할 수 없다. 따라서 조세회피목적이 없는 명의신탁이었다는 청구인들 주장은 타당하지 않다. (3) 쟁점명의자들에 대한 명의신탁이 명의도용에 의한 것이라는 것을 인정할만한 근거가 없다. (가) 상증세법상 명의신탁 증여의제 규정을 적용함에 있어 과세관청은 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하는 것으로 족하고, 그 명의자로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 하는 것(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 참조)이며, 명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여도 성립될 수 있다(대법원 2001.1.5. 선고 2000다49091 판결 참조). (나) 조사청이 조사과정에서 확보한 진술서 내용을 보면, 1) 신탁자 및 수탁자들 중 청구인 OOO(여동생), OOO(친구), OOO(남동생), OOO(올케), OOO(직원), OOO(아들)은 쟁점법인 주식취득과 관련하여 신탁자가 명의를 빌려줄 것을 요구하여 명의를 빌려주었고, 상황에 따라 수탁자들이 주주에서 제외시켜 달라고 신탁자에게 요구하면 다른 주주로 재차 명의신탁 하였다고 진술하였고, 2) 청구인 OOO(지인)의 경우 “알지 못한다”고 진술하였으나, 신탁자는 이와 관련하여 OOO로부터 명의를 빌린 것이 사실이고 그 과정에서 인감증명과 신분증을 받았다고 2차 진술을 하였으며, 3) 청구인 OOO(여동생)와 OOO(조카)은 “알지 못한다”는 확인서를 제출하였으나, 신탁자는 명의를 빌렸다고 진술하고 있고 주민등록번호 등 인적사항을 확보하는 과정에서 다른 사람들과 유사하게 명의를 대여하는 행위를 할 수밖에 없었을 것으로 보여진다. 4) 이러한 사실관계를 종합하면 쟁점법인 주식 명의신탁과 관련하여 신탁자와 수탁자들 간에 명시적이던지 묵시적이던지 어떠한 형태로든 합의가 있었다고 판단되고 단지 명의도용 주장과 경찰 고소만으로는 명의도용 사실이 입증되었다고 할 수 없으므로 청구인들 주장은 타당하지 않다. (4) 대법원은 명의신탁 증여의제 시점은 주식등변동상황명세서 제출일로 보아야 한다고 판시하였는바, 주식등변동상황명세서 상에 기재된 매매일로 보아야 한다는 청구주장은 타당하지 않다. (가) 대법원은 주식등변동상황명세서에는 주주명부의 명의개서일과 같이 당해 회사가 주식양도사실을 확인한 일자가 별도로 나타나 있지도 않고, 이러한 주식등변동상황명세서 등에 비록 주식의 양도일이나 취득일이 기재되어 있다고 하더라도 바로 그 시점에 다수의 주주와 관련된 법률관계를 처리할 목적에서 마련된 주주명부에 명의개서가 이루어진 것과 동등한 효력을 부여할 수 없고, 다만 주식등변동상황명세서 등이 제출되면 그때 비로소 주식 등의 변동상황이 회사를 비롯한 외부에 명백하게 공표되어 명의신탁으로 인한 증여의제 여부가 판정될 수 있는 것이므로 그와 같이 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 위 명세서 등의 제출일을 증여세 목적에 따른 증여의제일로 보아야 한다고 판시(대법원 2017.5.11. 선고 2017두32395 판결 참조)하였다. (나) 따라서 위 대법원 판시 취지에 따라 주식등변동상황명세서 제출일을 명의신탁 증여의제일로 본 당초 처분은 정당하다고 할 것이다. (5) 청구인들은 2014~2017사업연도 법인세 경정청구가 일부 인용된 것을 근거로 2012~2013사업연도의 순손익가치 및 순자산가치에 반영되어야 한다고 주장하나, 특정 사업연도에 대한 경정청구 결과를 근거로 다른 사업연도의 쟁점주식 평가에 반영할 수 없을 뿐만 아니라, 청구인이 경정청구한 부외비용 중 일부는 부인되었고, 부외비용으로 인용된 금액도 일부는 기타로 소득처분되어 자산에 반영되지 않았으므로 청구인이 주장하는 모든 비용을 주식평가에 반영할 수 없다고 할 것이다. 또한 청구주장과 같이 순자산가치, 순손익가치를 반영하기 위해서는 사실상 쟁점법인의 법인세 세무조사를 다시 하여야 하는 측면이 있으므로 청구주장을 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 이의신청 결정일로부터 90일을 초과하였으나, 조사청의 재조사 결과 통보일로부터 90일 이내에 한 심판청구가 적법한지 여부 ② 조세회피 목적에서 이루어진 명의신탁이 아니라는 청구주장의 당부 ③ 쟁점명의자들은 명의를 도용당한 것이라는 청구주장의 당부 ④ 명의신탁에 의한 증여의제 시점은 주식등변동상황명세서에 기재된 매매일을 기준으로 하여야 한다는 청구주장의 당부 ⑤ 쟁점주식 평가과정에서 순자산가치(또는 순손익가치)에만 반영한 부분은 순손익가치(또는 순자산가치)에도 동시에 반영하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지3> 기재와 같다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점법인은 2010.10.20. 설립되어 OOO에서 목재, 가구제품 제조 및 도소매업을 영위하고 있는 비상장법인으로, 쟁점법인의 주식등변동상황명세서상 주주변경 내역은 아래 <표3>과 같고, 쟁점법인의 등기사항증명서의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표3> 쟁점법인 주주변경 내역 <표4> 쟁점법인 등기사항 증명서의 주요내용 (2) 이 건 심판청구가 적법한지 여부와 관련하여 처분일자 등은 아래 <표5>와 같고, 처분청들의 재조사 결과에 따른 세액변동 내역은 <별지2> 기재 내용과 같다. <표5> 이 건 심판청구에 이르기까지 내용 요약 (3) 신탁자의 사업자등록 이력, 종합소득세 등 신고 내역, 쟁점법인 설립 전ㆍ후 국세체납 발생 내역은 아래 <표6> ~ <표8>과 같고, 쟁점법인은 설립이후 현재까지 배당을 실시한 사실은 없다. <표6> 신탁자의 사업자 등록 이력 <표7> 신탁자의 종합소득세 등 신고 내역 <표8> 신탁자의 쟁점법인 설립 전ㆍ후 국세체납 발생 내역 (4) 청구인들은 쟁점명의자들의 경우 신탁자가 명의를 도용한 것이라며 다음과 같은 증빙을 제시하였다. (가) 2013.4.15.자 막도장 간이영수증 : 청구인들은 신탁자가 청구인 OOO(여동생)에게 막도장을 판 후 주식 양도양수계약서를 작성하고, 양도소득세 및 증권거래세 신고를 하도록 지시하였으며, 이에 따라 청구인 OOO가 막도장을 파게 되었다며 관련 증빙으로 막도장 간이 영수증을 증빙으로 제시하였다. (나) 2013.4.15. 만든 막도장을 사용하여 주식양도양수계약서를 작성하고, 증권거래세를 신고하였다며, 아래 <표9>와 같이 계약서 사본 및 증권거래세 과세표준 신고서 사본을 증빙으로 제시하였다. <표9> 막도장을 사용하여 만들었다는 계약서 사본 등 내역 (다) 청구인 OOO은 2017.6.21. 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO으로부터 쟁점주식을 양수받은 것으로 계약서가 작성되었는데, 청구인들은 그 당시 청구인 OOO은 군대에서 막 전역한 이후 대학원에 진학하기 위하여 공부하던 중이었고, 쟁점법인 주식에는 관심이 없었고 신탁자가 명의를 도용한 것이라고 주장하며 ① 2014.8.5.~2016.5.4.까지 병역을 수행하였다는 병적증명서, ② 2019.12.10. 현재 OOO 대학원(석사과정) 에너지시스템공학부 2학년에 재학중이라는 재학증명서를 증빙으로 제출하였다. (라) 청구인들은 신탁자를 명의도용자로 고소하였다며 청구인 OOO이 2020.3.20. 신탁자를 ‘사문서 위조 및 위조사문서행사죄’로 고소한 내용을 입증하는 고소장 접수증명서를 증빙으로 제출하였다. (마) 청구인들의 대리인은 2021.5.20. 조세심판관 회의에 참석하여 관련 증빙으로 OOO 2021.5.13. 선고 2020고단1662, 2020고단1726(병합) 사건의 판결서를 제출하였는데, 위 판결서에 기재된 내용에 의하면 신탁자가 청구인 OOO, OOO, OOO 명의의 문서인 주식 양수도계약서를 위조하고 행사하였다는 이유로 징역 8월(단 집행유예 2년)을 선고받은 사실이 확인되며, 증거의 요지에 따르면 법원은 피고인의 법정진술과 청구인 OOO, OOO, OOO에 대한 경찰 진술조서, 주식양수도계약서 등을 유죄 판단의 근거로 한 사실이 확인된다. (5) 처분청들은 쟁점명의자들에 대한 쟁점주식 이전에 명의도용이 아니거나 또는 묵시적 승낙에 의한 것이라는 의견을 제시하며 신탁자 등의 진술서 및 사실확인서를 증빙으로 제시하였다. <2019.7.23.자 신탁자의 진술서 내용 중 발췌> <2019.8.14.자 신탁자의 진술서 내용 중 발췌> <2019.8.14.자 청구인 OOO의 진술서 내용 중 발췌> <청구인 OOO가 2019.8.28. 작성한 확인서 내용 중 발췌> <청구인 OOO이 2019.8.28. 작성한 확인서 내용 중 발췌> (6) 청구인들과 조사청의 주식 평가기준일 및 증여의제시기를 비교하면 아래 <표10>과 같다. 청구인들이 주장하는 평가기준일은 주식양도양수계약서, 증권거래세 신고서, 주식등변동상황명세서 부표상 기재된 거래일자이고, 조사청은 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제 시기로 판단하였다. <표10> 청구인들과 조사청의 주식 평가기준일 등 비교 (7) 청구인들은 쟁점주식 평가와 관련하여 순자산가치 및 순손익가치가 조정되어야 한다고 주장하면서 ① 회수불가능 매출채권 등 부도 명세서, ② OOO의 지급거절 내역이 나타난 전자어음배서내역, ③ 감가상각비 계산명세서 및 계산내역, ④ 퇴직금 추계액 명세서, 사원명부, 급여대장, ⑤ AS비용, 인건비 등 이체 명세서, ⑥ 위 비용이 인출된 쟁점법인 계좌사본, ⑦ 사채(차입금)이자 지급명세서, ⑧ 어음할인비용 명세 등을 제시하였다. (8) 2020.5.14.자 이의신청결정서에 의하면 OOO지방국세청장은 쟁점⑤와 관련하여 아래와 같이 판단하였다.