특정법인 지배주주의 특수관계인이 법인에 대한 채권을 포기함으로 인해 특정법인의 지배주주가 이익을 얻었다고 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
【세목】
증여
【재결요지】
상증세법 제45조의5는 일정 요건이 충족되는 경우 관련 법령에 따라 산정된 이익을 증여받은 것으로 의제하는 증여의제규정인바, 청구인의 모친이 쟁점법인에 대한 채권을 포기함으로써 쟁점법인에게 채무면제이익이 발생하였고, 특정법인이 채무를 면제받은 경우, 채무면제로 인한 주식가치 증가 여부 등에 따라 상증세법 제45조의5의 적용여부를 달리한다고 보기 어려움
【참조결정】
조심2023서9377 / 조심2023서7680
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구인은 비상장법인인 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주로, 쟁점법인의 경우 청구인(22.67%), 쟁점법인 대표이자 청구인의 모친인 A(32%), 청구인의 누나 B(22.67%), 청구인의 남동생 C(22.67%)가 지분의 100%를 보유하고 있다.
나. 쟁점법인은 청구인의 모친 A(이하 “법인대표”라 한다)가 쟁점법인에 대한 채권(2020년 OOO원, 2021년 OOO원, 이하 “쟁점대여금 채권”이라 한다)을 포기하자 이를 채무면제이익으로 계상하고, 이월결손금 등으로 인해 2020사업연도 및 2021사업연도 법인세를 각 OOO원으로 신고하였다.
다. 처분청은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5(이하 “쟁점조항”이라 한다)에 따라 특정법인과의 거래를 통해 이익을 증여받은 것으로 보아, 2026.1.9. 그 지배주주인 청구인에게2020.6.30. 증여분 증여세 OOO원과 2021.12.31. 증여분 증여세 OOO원을 각각 결정ㆍ고지하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2026.1.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
쟁점법인은 법인대표의 쟁점대여금 채권 포기로 인한 채무면제이익을 이월결손금 보전으로 장부 처리하였는 바, 이는 쟁점조항의 적용 대상이 아니므로 이 사건 부과처분은 위법 부당하다.
(1) 쟁점법인은 2019년 말 자본잠식상태(자산 OOO원, 부채 OOO원)로 주거래은행으로부터 2020년 4월 재무구조개선을 요청받으면서 이를 이행하지 않는 경우 대출 중단 및 상환압박 예정임을 통보받았다.
(가) 법인대표는 이에 대한 자구책으로 쟁점대여금 채권의 회수를 포기하였는 바, 이는 금융기관의 재무구조개선 압박에 따른 불가피한 회계처리의 일환으로, 일반적인 재산증여나 채무면제를 통해 주주에게 이익을 제공한 경우와 근본적으로 다르다.
(나) 이와 동시에 쟁점법인 소유 건물을 재평가하여 OOO원의 재평가 차익을 회계장부 상 계상하여 금융기관의 대출금 상환압박에서 벗어났다.
(다) 오히려 법인대표에 대한 미지급 급여와 임직원에 대한 미지급 퇴직금 채무를 계상하면 실질적으로 쟁점법인의 자본잠식금액은 2020년도 말 OOO원, 2021년도 말 OOO원에 달한다.
(2) 법인대표의 쟁점법인에 대한 쟁점대여금 채권 포기 후, 청구인이 소유한 쟁점법인 주식의 주당 가치는 <표1>과 같이 증가[음(-)의 가치가 감소]하였으나, 여전히 자본잠식상태이기 때문에 주당가치가 음수에서 벗어나지 못했다.
<표1> 쟁점법인주식의 1주당 가치
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(가) 법인대표의 쟁점대여금 채권 포기 전후를 통틀어 청구인이 보유한 쟁점법인 주식의 1주당 가치가 지속하여 음수에 해당하므로, 사실상 보유주식의 처분가치가 없고, 주주의 이익으로 직접적으로 이전되지도 않는 바, 청구인이 직접 얻은 증여 이익이 없음에도 주주의 이익으로 연계시키는 것은 처분청의 확대해석이다.
(나) 판례(OOO)는 “특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 거래를 전후하여 주주등이 보유한 주식등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 주주등이 얻은 이익이 없으므로 증여세를 부과할 수 없다”는 입장이다.
(3) 청구인은 학생 신분으로 쟁점법인의 보유 주식 외에 별다른 보유재산이 없어 증여세를 납부할 수 있는 자력이 사실상 부족한 상태이고, 법원(OOO)은 “채무면제를 받은 경우 그 시점에서 수증자가 채무초과상태에 있었다면 채무초과액의 한도에서 증여세를 납부할 능력이 없는 때에 해당한다”고 판시하여 증여세 납부의무 면제기준을 제시하고 있다.
나. 처분청 의견
청구인에게 쟁점조항에 따라 이 건 증여세를 과세한 처분은 적법하다.
(1) 법인대표 개인의 가수금 채무면제는 특정법인의 이익에 해당한다.
(가) 쟁점법인은 청구인과 법인대표, 그리고 청구인의 누나와 남동생이 지분의 100%를 보유한 상증세법 제45조의5 제1항의 특정법인이다.
(나) 쟁점조항 적용 여부에 대한 처분청 서면확인(2024.7.15.~2024.9.13.) 과정에서 제출된 소명자료, 쟁점법인의 2020년 및 2021년 귀속분 포괄손익계산서, 경정청구서(2024.8.19. 청구, 2024.8.20. 취하)에 따르면 쟁점대여금 채권에 따른 쟁점법인의 채무가 면제된 것이 확인되고, 해당 채무면제이익에 대해서는 당초신고 시 영업외수익으로 익금산입하였으나 취하된 경정청구시 제출된 과목별 소득금액조정증명서에 따르면 이월결손금 보전을 통해 익금불산입 후 기타로 처분하고자 한 사실이 확인된다.
(2) 쟁점법인이 자본잠식상태로 채무면제이익으로 결손금 보전 처분을 하였다고 하더라도 이는 쟁점조항의 증여세 과세대상이다.
(가) 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조는 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 과세하는데 그 입법취지가 있다고 할 것이다(OOO).
(나) 또한 법원은 쟁점조항에 대하여 구 상증세법 제41조의 취지를 유지하여 과세대상 법인 및 주주를 일원화하는 것이고, 특정법인의 존속을 전제로 하여 이에 재산을 증여한다는 것이 특수관계인의 의사일 경우 이러한 실질적인 이익에 대해서도 과세한다는 것이 개정 취지라고 판시(OOO)하였다.
(다) 상증세법상 주당가치가 ‘0’이라고 하더라도 실질 주당가치가 ‘0’이 아닐 수도 있고, 채무면제 후에는 쟁점법인의 누적 결손금의 개선으로 인하여 실질적으로 쟁점법인의 주식가치가 증가한다고 봄이 상당하다.
(라) 쟁점조항은 흑자 및 결손법인의 구분을 폐지하고 있고, 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하며, 합리적 이유 없이 확장 또는 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다.
(마) 쟁점법인은 법인대표가 쟁점법인에 매각한 건물(OOO)을 사업용 자산으로 하여 부동산 임대업을 주업종으로 영위하는 법인으로, 법인대표가 개인사업자의 사업용 자산이던 위 2개 건물을 쟁점법인으로 매각의 형태를 통해 명의이전한 것은 변칙증여의 일환으로 볼 수 있다.
(바) 법원(OOO)과 조세심판원(조심 2023서9377, 2024.1.6.)은 특정법인이 채무면제를 받은 경우, 채무의 회수 가능성, 채무면제로 인한 주식가치 증가 여부와 무관하게 쟁점조항이 적용된다고 판단하였는 바, 쟁점법인의 주당 가치가 음수에 해당하는 것과 무관하게 처분청이 청구인에게 쟁점조항에 따른 증여세를 부과한 처분은 정당하다.
(3) 청구인은 상증세법 제4조의2 규정에 따라 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 위 규정은 상증세법 제35조부터 제37조까지 또는 제41조의4에 해당하는 경우로서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제하도록 한 것으로, 쟁점조항을 적용한 본 사건에 적용되지 않고, 청구인이 제시한 판례(OOO)는 구 상증세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제4조 제3항의 적용 시점을 판단하고 있는 것으로, 구 상증세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)와도 관계없는 별도의 내용이다.
청구인이 제시한 판례(OOO)는 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전 구 상증세법 시행령 제31조 제6항 규정에 대한 것으로, 이 사건은 2020년과 2021년에 발생하여 이후 개정된 상증세법 시행령이 적용되기 때문에 위 판결은 본 사건과 무관하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
특정법인 지배주주의 특수관계인이 법인에 대한 채권을 포기함으로 인해 특정법인의 지배주주가 이익을 얻었다고 보아 그 지배주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점법인은 부동산 임대업 등을 영위하는 비상장법인으로 청구인, 청구인의 모친(법인대표이자 최대주주), 그리고 청구인의 형제자매의 지분 합계가 100%로 확인되고, 쟁점조항에서 규정하는 특정법인에 해당하며, 쟁점법인의 주주 구성 및 지분 변동 현황은 <표2>와 같다.
<표2> 쟁점법인 각 주주의 연도별 주식보유비율
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(2) 청구인 및 처분청이 제시한 쟁점법인의 손익계산서 및 과목별 소득금액조정명세서에 따르면 법인대표가 쟁점대여금 채권을 포기(2020년에 OOO원, 2021년에 OOO원)하자 쟁점법인은 이를 채무면제이익으로 계상한 것으로 확인되고, 2020년도 및 2021년도 채무면제이익 계상액을 이월결손금 보전에 충당한 사실이 확인된다.
(3) 기획재정부 발간 ‘2015 간추린 개정세법’에서는 쟁점조항의 개정 이유에 대하여 “① 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여의제규정으로 전환함, ② 특정법인이 그 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계가 있는 자와의 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 함”이라고 기재되어 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 법인대표가 주거래은행으로부터 재무구조개선 요청에 따라 쟁점법인의 채권을 포기한 것이고, 쟁점법인에 대한 채무면제로 인하여 청구인이 실질적인 이익을 얻지 않았으며, 증여세를 납부할 자력도 부족하여 이 건 처분이 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 쟁점조항은 일정 요건이 충족되는 경우 특정법인의 주주등이 당해 규정 및 같은 법 시행령 제34조의5 등에 따라 산정된 이익을 증여받은 것으로 의제하는 증여의제규정인바(조심 2023서7680, 2023.12.4., 같은 뜻임), 청구인과 특수관계에 있는 법인대표가 쟁점대여금 채권을 포기함으로써 쟁점법인에게 그에 상당하는 채무면제이익이 발생하였고, 특정법인이 채무면제를 받은 경우, 채무면제로 인한 주식가치 증가 여부 등에 따라 쟁점조항의 적용 여부를 달리한다고 보기 어려운 점(조심 2023서9377, 2024.1.26., 같은 뜻임), 상증세법 제4조의2 제5항은 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되어 증여세의 전부 또는 일부를 면제할 수 있다고 규정하고 있으나 쟁점조항은 이에 포함되어 있지 않은 점 등에 비추어 법인대표가 쟁점대여금 채권을 포기한 것에 대하여 처분청이 쟁점조항을 적용하여 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 것)
제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
⑤ 제1항에도 불구하고 제35조부터 제37조까지 또는 제41조의4에 해당하는 경우로서 수증자가 제6항제2호에 해당하는 경우에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다.
⑥ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조제1항제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
3. 수증자가 비거주자인 경우
제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것)
제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 삭제
④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액
나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
가. 특정법인의 「법인세법」 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액
나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
⑥ 법 제45조의5 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조에 따른다.
⑨ 법 제45조의5 제2항을 적용할 때 증여세 상당액은 같은 조 제1항의 증여일에 같은 항에 따른 증여의제이익을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 하고, 법인세 상당액은 제4항제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다.
【관련법령】
「상증세법」 제45조의5,「같은 법 시행령」 제34조의5