특별행정심판례정보

【세목】

법인

【재결요지】

쟁점연회비는 청구법인이 운영하는 상점을 이용하게 하고 일시불로 받는 대가로 회원가입 기간 경과분은 소득 실현가능성이 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 것으로 보이고, 쟁점연회비의 환불비율은 3%에 불과하여, 효익 제공기간에 걸쳐 수익을 인식하며 환불예상금액에 대한 충당부채를 쌓는 것이 적정해 보이고, 기업회계기준도 이에 부합함

【참조결정】

조심2013중3289

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요

가. 청구법인은 「유통산업발전법」에 따른 대규모점포 운영, 통신판매 및 전자상거래 등 부가통신사업 등을 사업목적으로 하여 1998.5.26. 설립된 비상장 내국법인으로, 12개월치 연회비(이하 “쟁점연회비”라 한다)를 청구법인에게 선불로 지급함으로써 일정기간(최초 가입의 경우 최초 등록일로부터 12개월, 갱신의 경우 기존 회원권 만기일로부터 12개월) 동안 그 자격을 유지하는 회원에 한하여 청구법인이 운영하는 매장 등에서 상품을 구입할 수 있도록 한다.

또한, 매 회계기간말 결산을 확정함에 있어서, 회원으로부터 수취한 쟁점연회비를 기간경과 비율에 따라 안분계산하여 매 회계기간 말일을 기준으로 이미 경과한 기간에 상응하는 금액을 회계상 수익으로 인식하여 법인세를 신고하였다가, 청구법인이 수취한 쟁점연회비는 회원가입기간이 만료되기 전까지는 언제든지 회원의 요청에 따라 전액 환불될 수 있으므로, 「법인세법」상 권리의무확정주의에 따른 익금 귀속시기는 회원에 대한 환불 가능성이 소멸되는 시점(회원가입기간인 12개월이 경과)으로 보아야 한다는 등의 사유로 2024.7.23. 처분청에 아래 <표1>과 같이 경정청구를 하였다.

<표1> 청구법인의 경정청구 내역

ㅇㅇㅇ

나. 처분청은 이에 대하여 쟁점연회비는 회원 한정 서비스(용역) 제공에 대한 대가로서 연회비의 기간 경과분에 대해서는 받을 권리가 충분히 성숙ㆍ확정되었다고 볼 것이므로, 회원가입기간을 사업연도 별로 안분하여 수익을 인식하는 것이 타당하고, 권리의무확정주의에도 부합한다고 보아, 2025.4.15. 청구법인에게 경정청구거부처분을 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.6.18. 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 수취한 연회비는 가입기간 중 회원의 의사에 따라 전액 환불이 가능하므로, 가입기간 만료 시까지는 실질적으로 예치금 또는 보증금과 유사한 성격을 가지므로, 권리의무확정주의에 비추어 볼 때, 쟁점연회비의 익금 귀속시기는 반환의무가 소멸하는 회원가입기간 만료일이 속하는 사업연도로 보아야 한다.

(가) 청구법인의 이용약관 제2조 제2항에서 “회원 가입 후 회원으로서 만족하지 않을 경우 언제든지 회원권 연회비를 전액 환불해 드립니다.”라고 규정하고 있고, 이에 근거하여 청구법인은 회원가입기간 중 언제라도 고객이 환불을 요구하는 경우 잔여기간에 관계 없이 선취한 연회비 전액을 고객에게 반환하고 있으며, 청구법인의 연회비 전액 반환제도는 회원 탈퇴시 잔여기간 분의 연회비만을 반환하는 국내 다른 창고형 할인매장, 신용카드사 등 다른 사례와는 차별화되는 청구법인만의 고유한 환불제도이다.

(나) 「법인세법」 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고 규정하여 익금과 손금의 귀속시기에 관하여 이른바 권리의무확정주의를 규정하고 있고, 「법인세법 시행령」은 제68조 내지 제71조에서 익금과 손금의 귀속사업연도에 관한 사항을 규정하고 있으나, 위 시행령 제69조는 건설ㆍ제조 기타 용역에 관한 것으로 이 건과 같은 회원자격 부여 용역에 그대로 적용하기 어렵고, 연회비와 같은 수입의 익금 귀속시기에 관하여 별도로 정한 구체적인 규정도 존재하지 않는다.

한편, 위 시행령 제71조 제7항은 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다), 「조세특례제한법」 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 재정경제부령으로 정하고, 「법인세법 시행규칙」 제36조는 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다라고 규정하고 있으므로, 법인세법령상 개별적인 귀속시기 규정을 적용하기 어려운 경우에는, 결국 사안의 구체적 사실관계에 따라 권리의무확정주의(일반원칙)에 의하여 익금의 귀속시기를 판단하여야 할 것이다.

(다) 권리의무확정주의에 따른 익금의 확정과 관련된 대법원의 확립된 판례에 따르면 “익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이 확정되었다고 할 수 없으며, 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되었는지는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상ㆍ사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다”라고 판시한 바 있고(OOO), 다른 대법원 판결에서는 “법이 선언하고 있는 법적 기준으로서의 권리확정주의의 확정” 개념을 수입의 귀속시기에 대한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니될 것이고, 구체적인 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요가 없다 하더라도 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙 확정되었는지 여부를 기준으로 그 귀속의 시기를 합리적으로 판단함이 상당하다 할 것이다.”라고 판시(OOO)하였다.

이러한 법원의 태도에 비추어 익금의 귀속시기는 소득의 관리ㆍ지배 및 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등을 고려하여 권리가 확정되었는지를 기준으로 판단하여야 하고, 이 건과 같이 약정에 의해 반환이나 환불 의무가 존재하는 경우에는 비록 대가를 지급 받았다고 하더라도 소득의 관리ㆍ지배의 측면에서 권리의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었다고 볼 수 없어 대금 수취일이 속하는 사업연도를 익금의 귀속시기로 삼을 수 없다.

(라) 같은 취지로 법인세법 집행기준 15-0-3은 제5호에서 골프장을 경영하는 법인이 회원으로부터 수입한 가입회비는 익금에 산입하는 것으로 하되 정관ㆍ규약 등에서 회원의 탈퇴시 반환할 것을 규정하고 있는 경우 제외하는 것으로 나타난다.

(마) 한편, 반환의무가 있는 경우의 익금 귀속시기에 대한 예규, 결정례 및 판례는 다음과 같이 권리의무확정주의에 따라 수취한 대금의 익금 귀속시기를 “반환의무가 소멸한 때”로 판단하였다.

1) 국세청 예규(서면-2024-법인-4605, 2025.05.12.)에서는 법인이 영구적으로 추모관을 사용할 수 있는 권리를 부여하면서 계약을 해지하더라도 반환하지 않는 조건으로 사용료를 일시에 수령하는 경우에는, 해당 사용료는 「법인세법 시행령」제68조 제1항 제3호(그 대금을 청산한 날)의 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것이지만, 계약 해지시 반환하는 조건으로 수령하는 사용료는 그 소득이 발생할 권리가 실현될 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것으로 판단하도록 하여, 대금을 청산한 날 보다는 늦은 시기에 확정되는 것으로 해석하였다.

2) 조세심판원의 결정례(조심 2013중3289, 2014.3.7.)에서는 납골당을 운영하는 법인이 고객으로부터 수령한 안치단 사용대금에 대하여, 이용약관상 안치 이전까지는 반환의무가 존재하는 경우, 해당 반환의무가 소멸하는 시점인 안치일이 속하는 사업연도를 사용대금의 익금 귀속시기로 판단하였다. 이 결정은 일반적인 안치단 사용권 분양대금과 같이 반환의무가 없는 영구적 대가의 경우에는 상품 외 자산의 양도에 관한 일반원칙에 따라 대금청산일이 속하는 사업연도에 손익이 귀속된다고 보면서도, 반환의무가 존속하는 경우에는 그와 같은 일반원칙에도 불구하고 반환의무가 소멸한 시점에 비로소 익금이 확정된다고 판단하였는데, 이는 일반적인 확정 요소(즉, 대금 청산)가 충족되었더라도 반환의무가 실질적으로 존속하는 경우에는 확정된 것으로 볼 수 없음을 명확히 하였다.

3) 대법원 판례(OOO)에서는 패스트푸드점을 운영하는 원고가 협약 및 운영지침에 따라 고객에게 1회용 컵을 반환할 경우 보증금 OOO원을 환급받을 수 있는 권리를 부여하였고, 그 반환기한을 판매일로부터 6개월로 정한 사안에서, 법원은 약정에 따라 반환의무가 소멸하는 시기를 고려하여 6개월이 경과한 시점에 익금이 확정되는 것으로 판단하였다.

법원은 원고 입장에서 실제 반환되는 컵이 6개월 내 판매된 것인지 여부를 확인할 수 없으므로, 6개월이 경과한 이후에도 고객이 컵을 반환하면 현실적으로 보증금을 환불해 줄 수밖에 없다는 사정을 인정하면서도 이러한 사후 환불금액은 별도의 손금으로 처리될 수 있다는 점 등을 고려하여, 보증금 수수 후 6개월이 경과한 시점에는 반환채무가 소멸되어 부채 감소가 상당한 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 판단하였는데, 이는 회계상 또는 관행상 6개월 경과 후에도 계속하여 보증금 부채로 계상하고 있더라도, 세법상 익금 귀속시기는 반환의무가 약정에 따라 소멸하는 시점에 익금이 확정됨을 확인한 사례이다.

(바) 이 건의 경우 잔여기간과 관계없이 선취한 연회원비 전액을 반환한다는 점에서 반환의무 없는 입회비나 회원탈퇴 시 잔여기간에 비례한 금액을 반환하는 가입비의 경우와는 다른 특수성이 있으며, 가입기간이 만료되기 전까지는 그 경제적 실질이 반환 의무 있는 예치금 내지는 보증금과 같다고 할 수 있다.

(가) 처분청은 청구법인의 이용약관상 연회비 환불규정은 회원에게 해제권을 유보한 것으로 해제권의 존재는 손익귀속시기에 영향을 주지 않는다고 주장하나, 청구법인의 이용약관 제2조의 문언 어디에도 회원에게 해제권을 유보한다는 내용은 존재하지 않고, 해당 조항은 문언 그대로 연회비의 최종 귀속(환불의무)에 대한 규정으로 이해하여야 한다.

(나) 청구법인의 회원이용약관은 연단위의 계속적 계약이므로, 회원 탈퇴의 의사표시는 계약효력을 소급적으로 소멸시키는 해제가 아니라 계약관계를 장래를 향하여 소멸시키는 해지에 해당한다. 그런데, 청구법인의 이용약관 제27조에서 “해지 등”이라는 표제로 OOO가 계약을 해지할 수 있는 사유를 규정하고 있을 뿐 이용약관 어디에도 회원에게 해제권 또는 해지권을 유보한다는 조항은 존재하지 않는다.

(다) 실제로 회원이 중도 탈퇴하더라도 회원가입기간 중 이루어진 상품 구매거래의 효력에는 아무런 영향이 없고, 회원은 단지 예치금 또는 보증금을 반환받는 것과 유사한 방식으로 연회비를 환불받을 뿐이다. 또한 이는 해당 회비가 “일” 또는 “월” 단위 회비가 아니라 “연” 단위 회비라는 점을 엄격하게 적용한 결과로 볼 수 있으므로, 중도 탈퇴로 인하여 당초의 법률관계나 거래조건이 사후적으로 변경되거나 뒤집히는 것으로 보기 어렵다.

(3) 연회비는 건설, 제조에 준하는 용역의 대가가 아니어서 작업진행률을 적용할 수 없다.

(가) 1998.12.28. 법 개정 이전「법인세법」은 권리의무확정주의에 우선하여 내국법인이 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용한 경우 당해 기업회계기준 또는 관행을 적용하도록 명시적으로 규정하고 있었으나, 기업회계기준의 단순한 해석변경이나 예규변경으로 인하여 납세의무가 달라지는 등 조세법률주의에 위배되는 모순을 방지하고 법적안정성을 도모하기 위해 1998.12.28. 법 개정시 기업회계기준 또는 관행에 앞서 세법상 권리의무확정주의를 우선 적용하도록 개정되었다.

(나) 이와 관련하여 대법원은 「법인세법」제43조의 적용에 있어 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수 있다고 해석하고 있는바(OOO), 세무상 손익의 귀속시기는 권리의무확정주의가 우선하고 기업회계기준은 보충적으로 적용하여야 한다.

(다) 상기와 같은 법령 개정의 연혁과 대법원 판결문에서 설시한 내용에 비추어 볼 때, 세법이 규정하는 권리의무 확정주의에 따라 결정할 수 있는 익금의 귀속시기에 관한 사항은 기업회계기준이나 회계처리 관행을 적용할 대상이 아니다.

(라) 대표적인 손금의 귀속시기 판단 사례를 살펴보면, 예컨대, 성과상여금의 지급여부 및 지급기준이 사업연도 종료일 이후에 결정되는 경우 해당 성과상여금은 그 지급기준 및 지급의무가 결정된 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 바(법인세법 기본통칙 40-71…26), 기업회계기준이나 청구법인의 실제 회계관행에 따라 매년 미지급비용 항목으로 계상하더라도 보다 권리의무확정주의에 따라 세무조정(일시적 차이) 되어야 한다. 청구법인도 기업회계기준에 따라 회계처리한 다른 비용항목에 대하여 권리의무확정주의에 따라 매년 상당한 규모의 세무조정을 적용하고 있다.

(5) 기업회계기준 구체적으로 살펴보더라도 청구법인의 경우와 같이 반환의무 있는 연회비에 대하여 기업회계기준에서 구체적인 규정이 있다고 보기 어렵다.

(가) 처분청은 「법인세법」제43조 및 일반기업회계기준 제16장 ‘수익 사례18’을 근거로 청구법인이 수취한 연회비는 그 효익이 제공되는 기간에 걸쳐 수익으로 인식하여야 한다는 의견이나, 일반기업회계기준 제16장 수익 사례18에서도 “회비는 회수에 유의적인 불확실성이 없는 시점에 수익으로 인식한다.”라고 규정하여 추상적인 수준에서 회계처리 기준을 제시하고 있을 뿐이며, 사례18은 기업회계기준서 본문을 구성하는 내용도 아니다.

(나) 청구법인은 수취한 연회비를 각 사업연도에 해당하는 당기 수익과 선수수익으로 계상하되, 과거의 경험적 해지율에 기초한 수익실현가능성에 따라 환불충당부채에 해당하는 금액을 선수수익에 반영하여 인식하고 있는데, 이러한 회계처리는 경영성과 보고의 목적으로 경험률에 비추어 수익실현가능성을 판단하는 방식이며 세법에서 요구하는 권리의무확정과는 무관한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점연회비 수익 귀속시기는 당초 신고한 것과 같이 사업연도 별로 경과한 회원가입 기간을 안분하여 익금을 산입하는 것이 타당하다.

(가) 청구법인이 수취한 쟁점연회비의 성격을 보면 ① 회원 가입을 위해 연회비를 납부하여야 가입이 가능하고, ② 회원이 아닌 경우 청구법인의 매장 입장(회원 동반의 경우 2인까지 입장 가능)과 이용, 상품 구입 등을 할 수 없으며, ③ 상품권(One-Day Pass)을 구입한 경우 회원가입 없이 청구법인의 매장입장은 가능하나 할인혜택 미적용, 수량제한 판매 상품 구입을 제한해 회원과 차별을 두고 있으며, ④ 회원의 경우에만 할인혜택과 수량제한 판매 상품 구입 기회가 제공되는바, 이는 “회원 한정 서비스 제공(용역)의 대가”로 판단된다.

(나) 쟁점연회비는 회원가입 약정에 따라 일정기간(12개월) 동안 매장 이용과 판매 상품 등을 구매할 수 있도록 서비스를 제공하는 조건으로 회원권을 지급하면서 일시불로 받은 용역대가에 해당하고, 대법원에서는 세법의 과세대상이 되는 어느 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현된 것까지는 필요 없다고 하더라도 적어도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되어야 한다고 보고 있다고 판시(OOO)한 바, 청구법인의 용역제공 의무는 회원가입 기간이 경과함에 따라 이행된다고 판단되며 연회비의 기간 경과분은 청구법인의 소득 실현 가능성에 있어 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 것이다.

(다) 용역 제공이 이행되는 만큼 쟁점연회비에 대한 권리가 확정되는 것이므로 쟁점연회비를 당초 신고와 같이 회원가입 기간을 사업연도 별로 안분하여 수익을 인식하는 것이 권리의무확정주의에도 부합하고, 소비자는 청구법인의 연회비 제도를 이용하기 위해 회원이 되려는 경우 회원 가입약정을 통해 가입을 하게 되며 회원가입 계약은 성립과 동시에 즉시 효력이 발생하고, 회원이 회원 탈퇴의사를 밝히는 경우 언제든지 연회비를 전액 환불해 줌으로써 기발생된 계약의 효력을 소멸시키고 있으나, 회원 탈퇴 이전의 계약의 효력은 그대로 유효하다.

(라) 따라서, 쟁점연회비 제도에 해지권이 약정되어 있다는 사실만으로 회원 탈퇴 이전의 계약 효력을 소급하여 무효로 돌릴 수 없기에 수익실현의 결정적인 장애사유가 될 수 없고, 해지 발생 가능성을 이유로 연회비 수익의 권리 확정 시기를 뒤로 늦추어야 한다는 청구법인의 주장은 권리의무확정주의에 부합한다고 보기 어려우며, 쟁점연회비의 기간 경과분에 대해서는 충분히 받을 권리가 성숙ㆍ확정된 것으로 보이므로, 당초 신고와 같이 회원가입 기간을 사업연도 별로 안분하여 익금을 산입하는 것이 타당하다.

(2) 대법원은 해제권이 유보되어 있다는 사정을 권리의 확정을 배제하는 사유 내지 권리의 확정시기를 뒤로 미루는 사유로 파악하고 있지 않다.

대법원 2014.3.13. 선고 OOO 판결은, “법인세법 제40조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다’고 정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다. 이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아니라 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 그 수취가 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(OOO). 따라서 법인세에서도 구 「국세기본법 시행령」제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다고 할 것이다. 다만 「법인세법」이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적ㆍ반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다.”고 판시하여, 해제권이 존재한다는 사정만으로는 권리의 확정이 저지되지 않는다는 점(그 익금 귀속시기가 해제권이 소멸한 시점으로 미뤄지는 것이 아니라는 점)을 분명히 하였다.

즉, 계약당사자 일방 또는 쌍방에 해제권이 유보되어 있다고 하더라도, 법률상 소득의 원인이 되는 권리를 행사할 수 있게 된 시점에 이르면 그 권리는 일단 확정되어 과세요건이 충족되는 것이고, 그 후 실제로 해제권이 행사되어 계약이 해제되면 비로소 후발적 경정청구를 하여 당초 확정된 과세표준과 세액을 경정하거나(소급법) 일정한 경우 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액을 차감하는 방법(전진법)으로 처리된다는 것이 판례의 태도이다.

더욱이 청구법인의 이용약관 제2조에는 회원 보증제 외에도 제품에 하자가 있는 경우를 비롯하여 판매한 모든 제품에 대해 회원이 만족하지 않을 경우 회원에게 전액 환불해 준다는 취지의 ‘상품 보증제’도 아울러 규정되어 있으므로, 청구법인의 이 부분 주장을 일관하면, 상품 판매에 따른 수익도 ‘해제권의 존재’에 따라 권리 확정이 저지되고, 해제권이 소멸한 시점에 비로소 그 권리가 확정된 것으로 보아야 한다는 결론에 이르게 됨에도, 청구법인은 상품 판매 수익에 대해서는 위와 같은 태도를 전혀 취하고 있지 아니하다.

(3) 「법인세법」 제40조 제2항은 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따라 「법인세법 시행령」제68조 내지 제71조에서는 익금ㆍ손금을 발생시키는 각종 거래의 유형별로 그 귀속시기에 관한 구체적인 규정을 두고 있다.

(가) 청구법인은 회원들로부터 쟁점연회비를 선불로 지급받고 일정기간(최초 가입의 경우 최초 등록일로부터 12개월, 갱신의 경우 기존 회원권 만기일로부터 12개월) 동안 청구법인이 운영하는 매장이나 웹사이트를 통해 상품 등을 구입할 수 있도록 하고 있으므로, 쟁점연회비는 그 본질이 청구법인이 설치ㆍ운영하는 온ㆍ오프라인 상점을 일정기간 이용하게 하는 내용의 용역 제공에 대한 대가라는 점에는 별다른 이견이 없다.

(나) 일반적으로 “준용한다”는 법문은 ‘준용규정을 둔 법령이 규율하고자 하는 사항의 성질에 반하지 않는 한도 내에서 다른 법령의 그 특정 사항에 관한 규정을 융통성 있게 적용한다는 뜻’으로 이해되므로(OOO), 청구법인이 운영하는 연회비 제도의 특성상 ㉠ 쟁점 연회비 수수에 따른 수익실현은 회원가입기간, 즉 청구법인이 설치ㆍ운영하는 시설의 이용 가능 기간의 경과와 비례관계가 인정되는 점, ㉡ 전체 회원가입기간에서 회계기간 내지 사업연도 말일을 기준으로 이미 경과한 기간이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 점 등의 사정을 종합적으로 고려하면,

쟁점연회비에 대해서는 회원가입기간 개시일이 속하는 사업연도부터 회원가입기간 종료일(청구법인의 용역 제공이 완료된 날)이 속하는 사업연도까지 전체 회원가입기간에서 이미 경과한 기간이 차지하는 비율을 기준으로 하여 계산한 금액을 해당 사업연도의 익금에 산입하는 것이 타당하고, 그것이 바로 위 법인세법령이 규정하고 있는 바에도 부합한다고 할 것이다.

(4) 이 건에서 청구법인에게 적용되는 일반기업회계기준(2017.9.22. 개정된 것 및 2019.9.27. 개정된 것) 제16장 수익 사례18에서는 입회비, 입장료 및 회원가입비에 대하여 “제공되는 용역의 성격에 따라 수익인식이 결정된다. (중략) 만일 회비를 납부하고 회원가입기간 동안 무상으로 용역이나 간행물을 제공받거나 재화나 용역을 비회원보다 저렴한 가격으로 구매할 수 있는 경우에는 이러한 효익이 제공되는 시기, 성격 및 가치를 반영하는 기준으로 수익을 인식한다.”고 규정하고 있다(일반기업회계기준 제16장 해당 부분 각 참조).

위 기업회계기준 사례는 2009.11.27. 일반기업회계기준이 제정될 당시부터 현재까지 내용의 변경 없이 그대로 유지되어 온 것으로서(2009.11.27. 제정된 일반기업회계기준 제16장 해당부분 참조), 확고한 회계관행으로 자리 잡아 운용되고 있고, 청구법인 역시 위 기업회계기준 사례에 따라 ‘쟁점연회비 수익을 효익이 제공되는 기간에 걸쳐 수익으로 인식’하는 회계정책을 채택해 왔다(청구법인 제27기 감사보고서 주석 참조).

쟁점연회비 수수에 따른 수익실현은 회원가입기간, 즉 청구법인이 설치ㆍ운영하는 시설의 이용 가능 기간의 경과와 비례관계가 인정되는 점, 해제권 내지 청약철회권이 유보된 경우에도 그것이 권리 확정을 방해하지 않는다는 것이 대법원의 판례 법리이자 과세관청의 과세실무라는 점 등에 비추어 보면, 위 기업회계기준 사례는 일반회계원칙과 과세실무관행에 부합하는 것일 뿐만 아니라, 충분히 합리적인 것이라고도 할 수 있다.

추가로 쟁점연회비 수익을 효익이 제공되는 시기, 성격 및 가치를 반영하여 효익이 제공되는 기간(즉 전체 회원가입기간)에 걸쳐 수익으로 인식하는 경우, 전체 회원가입기간에서 회계기간 내지 사업연도 말일을 기준으로 이미 경과한 기간이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있고, 여기에 특별한 평가가 수반되지도 아니하므로, 납세의무자들이 이를 이용하여 과세대상 소득을 자의적으로 조작할 염려도 없다는 점까지 고려하면, 위 기업회계기준 사례는 「법인세법」제43조에 따른 기업회계의 기준이나 관행에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점연회비의 수익 귀속시기를 연회비 반환의무가 소멸하는 시점(가입기간 만료일)으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역 제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 단서 생략

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 한다.

1. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여진 경우에는 그 지급일

2. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급을 받은 날

⑦ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다)ㆍ「조세특례제한법」 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다.

(3) 법인세법 시행규칙

제36조(기타 손익의 귀속사업연도) 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 가입한 회원들로 한정하여 창고형 할인매장을 운영하는 법인으로, 회원들로부터 12개월 기간의 연회비를 선불로 지급 받고, 회원자격을 유지하는 회원에 한하여 청구법인의 매장과 웹사이트를 통해 상품 및 서비스를 구입할 수 있도록 하며, 가입기간 중 회원의 환불 요구 시 연회비 전액을 환불하고 있으며, 연회비의 환불금액 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 연회비 신규ㆍ갱신금액 대비 환불금액 내역

ㅇㅇㅇ

당초 청구법인은 회원으로부터 수취한 연회비를 아래 <표3>과 같이 경과한 회원가입 기간으로 안분하여 이를 수익(손익계산서상 기타영업수익)으로 인식하였다.

<표3> 당초 연회비 수익 계상 내역

ㅇㅇㅇ

(2) 청구법인의 회원 이용약관의 주요 내용은 아래와 같다.

ㅇㅇㅇ

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연회비의 익금귀속시기는 반환의무가 소멸하는 회원가입기간 만료일이 속하는 사업연도라 주장하나, 쟁점연회비의 본질은 회원가입 약정에 따라 일정기간(12개월) 동안 청구법인이 설치ㆍ운영하는 온ㆍ오프라인 상점을 이용하게 하고 일시불로 받은 대가이고, 회원가입 기간이 경과함에 따라 용역이 이행되고 있으며, 쟁점연회비의 기간 경과분은 청구법인의 소득이 실현 가능성에 있어 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 것으로 보이는 점, 청구법인은 회원이 탈퇴의사를 밝히는 경우 언제든지 쟁점연회비 전액을 환불해 주나, 회원 탈퇴 이전의 계약 효력(매장 이용 및 판매 상품 구입)은 그대로 유효하고, 해제권이 유보되어 있다는 사정만으로 권리의 확정시기가 해제권 소멸시효까지 늦춰지는 것은 아닌 점, 청구법인의 회계상 연회비 수익은 OOO원, 연회비 환불금액은 매년 OOO원 정도로 회원 탈퇴에 따른 쟁점연회비 환불금액 비율이 2.9%~3%에 불과한바, 쟁점연회비의 효익 제공 기간에 걸쳐 수익 인식 및 환불이 예상되는 금액에 대하여는 충당부채를 쌓는 것이 적정해 보이며, 일반 기업회계기준도 이에 부합하는 점 등에 비추어, 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.