특별행정심판례정보

【세목】

부가

【재결요지】

청구법인은 주유소과의 거래의 공급자로서 공급받는 자인 주유소에게 주유소과의 거래를 원인으로 청구법인이 공급한 재화의 공급가액에서 직접 쟁점할인액을 할인해 준 것이 아니라, 주유소와 고객와의 거래 과정에서 청구법인과 직접적인 거래 관계가 없는 주유소와 고객과의 거래를 원인으로 하여 주유소가 공급한 재화의 공급가액에서 쟁점할인액을 할인받도록 한 것에 불과한 점 등에 비추어 매출에누리로 보기 어려움

【참조결정】

조심2022서1815

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 설립되어 석유제품, 가스, 윤활기유, 화학제품 및 관련 제품의 제조, 판매와 원유 및 상기 각 제품의 수출입업을 영위하고 있는 회사로, 본점은 서울특별시 마포구에 소재하며, 공장은 OOO 내에 위치하는 AAA 주식회사 OOO공장이며, 청구법인은 직영으로 운영하는 주유소 및 본점과 계약을 맺은 자영대리점(이하 “자영 주유소”라 한다)에 석유제품을 공급(이하 청구법인과 자영 주유소와의 거래를 “제①거래”라 한다)하며, 직영 주유소와 자영 주유소는 청구법인으로부터 구매한 석유제품을 주유 고객에게 판매(이하 자영 주유소와 주유 고객과의 거래를 “제②거래”라 한다)하고 있다.

나. 청구법인은 BBB 주식회사 등 신용카드사(이하 “제휴카드사”라 한다)와 공동 마케팅에 관한 계약(이하 “업무제휴 계약”이라 한다)을 맺고, 카드사 회원이 제휴카드를 통해 청구법인의 석유제품을 판매하는 주유소를 이용할 경우 1리터당 일정금액(이하 “쟁점할인액”이라 한다)을 청구할인카드대금 청구 시 할인하여 청구하는 청구할인서비스를 제공하고 있으며, 이에 청구법인은 자영 주유소와 공급계약의 부속 약정으로, 고객에게 제휴카드를 사용할 경우 할인을 제공하기로 하는 별도의 약정서를 체결하였다.

다. 업무제휴 계약, 청구법인과 자영 주유소 약정서 등에 따라 신용카드 회원이 자영 주유소에서 제휴카드를 사용하여 석유를 구입할 때 각 거래에 따른 자금 흐름은 아래 <그림1>과 같다.

<그림1> 청구법인의 석유 공급 및 대금 지급 흐름

○○○

라. 청구법인은 쟁점할인액이 청구법인이 자영 주유소에 공급하는 석유제품의 공급대가에서 직접 차감되는 매출에누리로 보아 과세표준에서 제외해야 한다는 이유로 처분청에 2017년 제1기부터 2021년 제2기까지의 부가가치세 총 OOO원(<별지> 기재)을 감액 경정해 줄 것을 청구하였으나, 처분청은 쟁점할인액이 청구법인과 카드사 양사의 업무제휴 계약에 따라 발생한 마케팅 비용에 불과하며 청구법인의 석유제품 공급과 직접적인 관련이 없으므로 매출에누리에 해당하지 않는다는 이유로 2024.4.9. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점할인액은 청구법인이 자영 주유소와의 사전 약정에 따라 자영 주유소에 석유를 공급할 때, 자영 주유소가 제휴카드 사용 고객에게 석유를 할인판매하는 것을 조건으로 하여 청구법인이 신용카드사를 통하여 쟁점할인액을 지급하는 방식으로 청구법인의 공급가액에서 차감하기로 하는 에누리액에 해당하므로, 과세표준에서 제외함이 타당하다.

(가) 청구법인이 자영 주유소와 체결한 제휴카드약정에 따르면, 자영 주유소에 석유 공급 시 자영 주유소가 제휴카드 사용 고객에게 석유를 공급하는 조건이 성취되면, 쟁점할인액을 지급하기로 하는 합의가 존재한다.

1) 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질ㆍ수량이나 인도ㆍ공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외하는 것이다(대법원 2013.4.11. 선고 2011두8178 판결 외 다수).

2) 청구법인은 자영 주유소와 공급계약의 부속약정인 제휴카드약정을 체결하면서 자영 주유소가 제휴카드 사용 고객에 석유를 공급하면 신용카드사를 통해 쟁점할인액을 지급하기로 하였는바, 자영 주유소는 청구법인에 석유 공급대가를 지급할 때 향후 해당 제휴카드 사용 고객에게 석유를 할인판매하면 자신이 쟁점할인액을 받게 되어있어, 실제 쟁점할인액만큼 청구법인에 공급대가를 덜 지급한다고 인지하고 있으므로, 청구법인과 자영 주유소간에 석유 공급가액의 할인에 대한 의사 합치가 있다.

3) 법원은 이동통신사업자가 대리점에게 단말기를 공급하면서 ‘단말기보조금 지원 요건을 충족하는 고객’에게 단말기를 판매하면 이동통신사업자가 대리점에게 단말기보조금을 지급하기로 약정한 사례에서, 단말기보조금이 단말기 공급가액에서 차감되는 에누리액에 해당하는지에 관해, ‘원고(이동통신사업자)와 대리점 사이에 대리점이 보조금 지원 요건을 갖춘 가입자에게 보조금 상당액만큼 할인 판매하는 것을 조건으로 하여 단말기 공급가액에서 보조금 상당액을 감액하여 결제하기로 하는 약정이 있었던 것이므로 보조금 상당액은 원고의 대리점에 대한 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 가액에 해당한다’고 판시하였는바(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결), 이에 의하면, 청구법인과 자영 주유소간에도 ‘제휴카드 사용 고객’에 석유를 할인하여 판매하는 경우 그 할인액만큼 청구법인의 자영 주유소에 대한 석유 공급가액에서 차감하기로 한 것이므로, 그 차감액인 쟁점할인액은 청구법인의 자영 주유소에 대한 석유 공급가액에서 직접 공제되는 에누리액(<표1> 참조)으로 봄이 타당하다.

<표1> 2013두19615 판결과 비교

(나) 에누리액의 발생시기나 공제ㆍ차감의 방법에는 특별한 제한이 없으므로, 청구법인이 자영 주유소로부터 석유 공급대가를 받을 당시에 쟁점할인액을 감액하지 않았더라도, 석유를 공급한 이후에 자영 주유소의 ‘제휴카드 사용 고객에 공급’이라는 공급조건을 충족하면, 쟁점할인액을 반환하여 석유 공급대가에서 차감한 것이므로 이는 에누리액에 해당하며, 이를 공급자인 청구법인이 직접 반환하거나 청구법인과 업무제휴약정을 체결한 제3자인 신용카드사를 통하여 반환하더라도 에누리액에 해당한다.

1) 법원은 일관되게 에누리의 발생시기는 재화의 공급 시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제ㆍ차감의 방법에도 특별한 제한이 없다고 판시하면서, 공급자가 공급받는 자로부터 받았거나 받을 가액 중 일부를 돌려주거나 차감하는 방식으로 정산하는 것도 모두 에누리액 차감ㆍ공제 방식으로 인정하고 있다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결, 대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결 외 다수).

2) 따라서 공급대가 지급 시에 에누리를 바로 차감하지 않았더라도, 공급대가 지급 후 공급조건 성취에 따라 차감할 에누리액이 확인되어 공급자가 이를 공급받은 자에게 돌려주는 방식으로 정산하는 방식도 인정되므로, 청구법인이 자영 주유소에 대한 석유제품 공급 시에 통상의 공급대가를 받은 후 사후에 고객의 제휴카드 사용에 따라 발생한 쟁점할인액을 확정하여 돌려준 것도 에누리액이다.

3) 한편, 처분청은 쟁점할인액은 청구법인이 아닌 제3자인 신용카드사가 돌려주는 것이므로 에누리액이 아니라고 주장하나, 조세심판원은 가전제품 도ㆍ소매업을 영위하는 내국법인이 신용카드사와의 업무제휴약정에 따라 고객이 제휴카드로 결제하는 경우 결제일이 속한 월의 익월에 고객 계좌로 카드사에서 직접 결제금액 중 일부를 입금(캐시백)하는 방식의 할인제도를 운영한 사례에서, 카드사가 직접 고객에게 입금해주는 캐시백 금액을 내국법인과 고객간의 제품 매매계약상 공급대가에서 직접 차감하는 에누리로 판단한 바 있다(조심 2022서1815, 2023.9.12.).

4) 상기 결정례는 공급받는 자가 공급자에 공급가액을 지급한 이후에 ‘특정 카드 결제’라는 공급조건 성취에 따라 공급자와 업무제휴약정을 체결한 제3자로부터 받은 금액(캐시백)을 공급가액에서 직접 차감한 에누리로 판단한 사례인바, 이러한 결정례에 의하면 에누리를 반환하는 방식은 청구법인이 직접 쟁점할인액을 돌려주는 것과 청구법인이 신용카드사와 체결한 업무제휴약정에 기하여 신용카드사로 하여금 돌려주는 방식 모두 허용되는 것이므로, 신용카드사가 쟁점할인액을 자영 주유소에 돌려주었으므로 에누리로 볼 수 없다는 처분청 주장은 이유 없다.

(다) 에누리 해당 여부는 거래행위를 기준으로 판단해야 하는바, 자영 주유소에 대한 관계에서 쟁점할인액을 부담하는 주체는 청구법인이므로, 제휴 신용카드사 분담부분도 청구법인의 에누리액에 해당한다.

1) 법원은 재화의 공급자가 공급과 관련하여 제3자로부터 금원을 받는 경우, 제3자가 지급하는 금원이 재화의 공급과 대가관계가 있는 경우에는 부가세 과세표준에 포함될 수 있으나, 해당 공급과 대가관계가 없는 경우에는 부가세 과세표준에 포함되지 않는 것으로, 대가관계의 존부는 해당 공급과 직접적 관련성이 있는지에 따라 판단한다고 하였다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결).

2) 이 건에서 신용카드사가 쟁점할인액 일부를 분담하는 것은 청구법인과 체결한 업무제휴약정에 근거한 것으로 자영 주유소와 신용카드사 사이에는 아무런 계약관계가 없고, 신용카드사의 쟁점할인액 분담은 석유제품의 공급과 아무 대가관계가 없으므로 신용카드사의 분담분도 청구법인의 석유제품 공급가액에서 차감되어야 한다.

3) 또한, 법원은 제3자가 재화를 공급하는 사업자와 사전에 할인제공약정을 체결하고 이에 근거하여 재화의 공급자와 고객 사이에 고객이 특정 조건을 충족할 경우 공급자가 고객에게 할인을 제공하고 재화의 공급자는 제3자 사업자들로부터 정산금을 수령한 사안에서, 제3자가 지급한 정산금은 재화의 공급과 무관한 것으로 공급자의 매출에누리에 해당한다고 하였다(서울행정법원 2020.1.10. 선고 2018구합86948 판결, 서울고등법원 2020.12.23. 선고 2020누32793 판결, 대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결).

4) 기획재정부 역시 사업자가 신용카드사와 제휴계약을 체결하여 고객이 특정 신용카드로 결제하는 것을 조건으로 하여 재화나 용역을 할인하여 공급하고 신용카드사로부터 보전받은 금액이 공급가액에 포함되지 않는다고 하였다(기획재정부 부가가치세과-51, 2022.1.25.).

(2) 처분청 의견에 대한 청구법인의 항변내역은 아래와 같다.

(가) 처분청은 쟁점할인액은 자영 주유소의 고객에 대한 공급가액에 대한 에누리액이지 청구법인의 에누리액으로 볼 수 없다는 의견이나, 쟁점할인액은 청구법인과 자영 주유소간, 자영 주유소와 고객간 거래 모두에서 에누리액에 해당하고, 그 에누리가 발생하는 공급조건인 업무제휴약정은 ‘청구법인’이 자영 주유소와 고객에 할인을 제공할 의사로 체결한 것이므로 그 에누리액의 효과는 종국적으로 청구법인에 귀속되어야 한다.

1) 법원은 부가가치세 납세의무자는 거래행위를 기준으로 판단하는 것이므로 「부가가치세법」상 에누리 해당 여부도 원칙적으로 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단해야 한다고 판시하였다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결, 서울행정법원 2021.8.17. 선고 2020구합65777 판결).

2) 본 건에서 부가가치세 과세 거래는 ‘청구법인과 자영 주유소간 거래’, ‘자영 주유소와 고객간 거래’로, 청구법인은 자영 주유소가 ‘제휴카드 사용 고객에 석유를 공급하는 것을 조건’으로 쟁점할인액을 자영 주유소에 대한 공급가액에서 차감하기로 한 것이고, 자영 주유소는 ‘제휴카드 사용 조건’으로 고객에 대한 공급가액에서 차감하기로 한 것이므로, 각 거래를 기준으로 쟁점할인액은 각각 에누리에 해당하는바, 에누리의 발생은 청구법인이 신용카드사와 체결한 업무제휴약정에 기한 것이므로 그 에누리 차감의 종국적 효과는 청구법인에 귀속되어야 한다.

3) 법원은 최근 이동통신사업자가 고객이 이동통신사 멤버십 포인트를 단말기 구입대금에 사용할 수 있도록 하여, 고객이 단말기 구입 시 사용한 포인트 상당액을 대리점과 고객간 공급가액에서 차감하고, 동일한 금액을 이동통신사업자의 대리점에 대한 단말기 공급가액에서도 차감한 경우, 위 포인트 상당액은 두 거래 모두에서 에누리에 해당하나, 대리점의 매출ㆍ매입세액이 동시에 차감된다고 판단하였는바(대법원 2022.11.17. 선고 2022두33149 판결), 해당 판결은 각 공급 거래별로 에누리액인지 여부를 판단한 뒤, 그 에누리액의 차감 효과는 실질적으로 에누리의 원인인 멤버십 포인트를 운영한 이동통신사업자에게 귀속한 것으로 판단한 것이라 볼 수 있다.

4) 한편, 처분청은 신용카드 청구할인액이 대형마트 등(공급자)과 소비자(공급 받는 자)간 공급가액의 에누리액에 해당하는지 여부가 문제된 사안에서, 법원 및 조세심판원이 해당 할인액은 대형마트 등의 에누리액에 해당한다고 판시한 것(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결, 조심 2022서1815, 2023.9.12. 등)을 들어 쟁점할인액은 ‘자영 주유소’와 ‘고객’간 공급가액의 에누리액일 뿐 청구법인의 에누리액으로 볼 수 없다는 의견이나, 이는 에누리액 해당 여부를 각 거래행위별로 판단해야 하므로, ‘대형마트 등과 소비자간 거래’만을 기준으로 ‘대형마트 등’의 에누리액으로 본 점이 다를 뿐만 아니라, 본 건과 달리 공급자인 ‘대형마트 등’이 신용카드사와 업무제휴약정을 체결하여 할인을 제공하는 것이므로, 그 에누리 차감 효과는 ‘대형마트 등’에 귀속되는 것이 타당한 사안으로 이 건에 적용할 수 없다.

(나) 처분청은 쟁점할인액을 청구법인의 에누리로 보게 되면 청구법인의 법인세 과세표준이 감소하게 된다는 의견이나, 청구법인은 업무제휴약정에 따라 신용카드사가 부담하는 부분을 수익으로 인식해야 하므로 청구법인의 법인세 과세표준에 영향이 없으며, 법인세 과세표준에 미치는 영향(<표2> 참조)은 「부가가치세법」상 에누리 여부에 대한 판단과는 무관하다.

<표2> 쟁점할인액의 에누리 여부에 따른 법인세 과세표준 비교

○○○

(다) 처분청은 청구법인이 할인의 의사가 있었다면 수정세금계산서나 월 합계 세금계산서와 같은 방식을 취할 수 있었음에도 하지 않은 것은 판매촉진비의 의사였다는 의견이나, 이는 기존의 과세행정을 고려한 부득이한 조치에 불과하고, 당사자의 의사는 계약과 그 거래에서 나타나는 당사자의 의사를 살펴보아야 하는 것이며, 법원은 위와 같은 회계처리의 미숙 및 수정계산서의 미발급이 에누리 해당여부에 영향을 미칠 수 없다고 하였다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결).

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 원용하고 있는 판결(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)은 사실관계 및 쟁점이 상이하여 이 건 심판청구에 적용할 수 없다.

(가) 청구법인이 제시하는 대법원 판결의 쟁점은 이동통신사업을 영위하는 원고가 대리점에 이동전화 단말기를 공급하고 단말기 공급가액을 계산함에 있어 단말기 보조금을 매출에누리로 보아 과세표준에서 차감할 수 있는지 여부이다.

원고는 제조사로부터 단말기를 납품받아 대리점에 출고가격으로 판매하지만, 대리점은 보조금 지원요건을 갖춘 가입자에 대하여 매입 가격에서 보조금을 공제한 가격으로 단말기를 판매하고 그 대금을 받았으며, 대리점이 그 가입자로부터 받는 대금액만을 원고에게 지급하면 원고에 대한 위 매입대금이 모두 결제된 것으로 처리된다.

과세관청은 원고와 소비자 간의 약정에 따라 원고가 소비자에게 보조금을 지원하는 방식으로 거래가 이루어졌으며, 원고와 대리점 사이에 단말기 가격을 할인하여 주기로 하는 약정이 없으므로 보조금이 매출에누리에 해당되지 않는다는 의견이었으나, 대법원은 원고가 대리점에게 일정한 조건을 충족하는 소비자들에 대하여 보조금만큼 단말기 가격을 할인하여 판매하도록 하고, 대리점으로부터 이 사건 보조금을 차감한 금액만을 지급받기로 하는 묵시적 약정이 있다고 보았고, 보조금은 원고가 대리점에 단말기를 공급하면서 일정한 조건에 따라 공급당시의 가액에서 일정액을 직접 공제한 매출에누리로 보았다. 즉, 해당 판결의 사실관계는 종국적으로 원고가 대리점으로부터 보조금이 차감된 가액을 지급받고, 대리점은 원고에게 보조금이 차감된 가액을 지급한 것이다.

(나) 그러나 이 건 쟁점할인액은 자영 주유소가 일정 조건을 갖춘 카드사 회원에게 석유제품을 판매할 때 발생하며, 자영 주유소는 카드사로부터 할인되지 않은 대금 전액을 지급받고, 카드사 회원은 카드사에 쟁점할인액이 차감된 대금을 지급한다. 이 건 쟁점할인액이 매출에누리에 해당하는지 여부와 무관하게 청구법인은 자영 주유소에 석유제품을 할인 판매한 적도, 돈을 다시 돌려준 적도 없으므로 해당 판결을 본 사안에 적용할 수 없다.

(2) 청구법인과 자영 주유소는 석유제품의 대가에서 쟁점할인액을 차감하여 공급하겠다는 의사가 존재하지 않는다.

(가) 당사자 사이에 계약을 둘러싸고 의사표시의 해석이 문제되는 경우에는 그 의사표시의 내용, 그러한 의사표시가 이루어진 동기와 경위, 그 의사표시에 의하여 달성하려는 목적, 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2005.5.27. 선고 2004다60065 판결, 대법원 2007.9.20. 선고 2006다15816 판결 등 참조).

(나) 청구법인은 청구법인이 자영 주유소에 공급한 석유제품 중 카드사 회원이 자영 주유소에서 제휴 신용카드를 사용하여 구매하는 석유제품에 대해서 쟁점할인액 상당을 대가에서 직접 차감하여 공급한다고 주장하나, 이 건 공급계약에 따르면 제품 가격은 주문 당일에 확정되며, 공급조건에 따라 제품 가격을 할인하는 약정이 없는 점, 청구법인이 제출한 약정서는 이 사건 공급계약 제12조의 규정을 재확인하는 내용만 있을 뿐 제품 가격을 할인하는 약정은 없는 점, 업무제휴 계약의 목적은 공동 마케팅을 통하여 카드사, 청구법인 양사가 공동의 이익을 도모하는 것으로 청구법인은 실제로 쟁점할인액 중 청구법인 부담분을 매출의 차감이 아닌 판매관리비 계정인 ‘판매촉진비’로 계상한 점, 국세청 유권해석(서면-2020-법령해석부가-1170, 2020.6.12. 참조)에 따르면 재화 공급 후 에누리액이 발생되는 경우 수정세금계산서를 발급하거나 해당 월의 총공급가액에서 에누리액을 차감한 금액으로 월합계 세금계산서를 발급할 수 있음에도 불구하고, 청구법인은 쟁점할인액에 대해 어떠한 후속 조치도 하지 않은 점, 자영 주유소는 카드사로부터 쟁점할인액을 차감하지 않은 금액을 모두 지급받으므로 어떤 주유 거래에서 할인이 발생하는지 전혀 인지할 수 없는 점, 쟁점 거래구조는 카드사가 설계한 것으로 청구법인은 쟁점할인액 중 일부만을 부담하고 쟁점할인액은 카드사가 자영 주유소에게 지급하는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 청구법인이 자영 주유소에 석유제품 대가에서 쟁점할인액 상당을 차감하여 판매하겠다는 의사가 있다고 볼 여지가 없으며, 청구법인이 사실관계를 오인한 것이다.

(3) 쟁점할인액은 자영 주유소의 공급거래에서 발생한 것으로 자영 주유소의 매출에누리이며, 청구법인의 매출에누리가 아니다.

(가) 과거 과세관청은 재화 등을 할인하여 공급하고 카드사 등으로부터 보전받은 할인금액을 과세표준에 포함되는 것으로 보았으나, 법원은 다수의 판례를 통해 해당 보전금액을 매출에누리라고 판시하였으며, 이에 기획재정부 또한 해당 보전금액이 재화 등의 공급가액에 포함하지 않는 것이라는 예규(부가가치세제과-51, 2022.1.25. 참조)를 생성하였다.

법원은 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에 그것이 그 공급과 대가관계에 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있을 것이나, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 않으며(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결 참조), 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 「부가가치세법」상 납세의무 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 참조)고 판시하였으며, 이러한 법리를 바탕으로 제휴 신용카드사가 재화 등의 공급자인 원고에게 지급한 정산금은 원고가 공동마케팅 약정을 비롯하여 제휴 신용카드사와 별도로 체결한 계약에 터 잡아 지급된 것일 뿐 고객들에게 상품을 공급함에 따라 지급받은 것이 아니므로, 이를 두고 제휴 신용카드사가 고객들로부터 원고들에게 지급할 물품대금 채무를 인수하였다거나 고객들을 대신하여 지급한 상품의 공급대가라고 볼 수 없고(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결 참조), 쟁점 신용카드 청구할인 금액을 매출에누리로 보았다. 즉, 신용카드 청구할인액은 재화 등을 공급하는 자가 카드사, 제조사 등 제3자로부터 할인액을 보전받음에도 불구하고, 그러한 보전금액이 재화 등의 공급과 대가관계가 없다는 이유로 재화 등의 공급가액에 포함하지 않는 것인데, 이는 대가를 받지 않았다는 이유로 공급가액에 포함하지 않는 기존의 매출에누리와는 성격이 다르다(<표3> 참조).

<표3> 이 건 심판청구와 통신사 매출에누리 거래 차이

(나) 이 건 쟁점할인액은 업무제휴 계약에 따라 카드사 회원이 제휴카드를 이용하여 자영 주유소에서 석유제품을 구매하면 발생하는 것으로, 카드사는 자영 주유소에 쟁점할인액 상당을 차감하지 않고 대금 전액을 지급하며 그 이후에 카드사와 청구법인 사이에 내부적으로 비용 부담 정산이 이루어진다. 그런데 이는 특정 신용카드의 사용 및 청구법인의 석유제품 구매를 유도하고 전체 매출을 신장시킴으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하기 위함이고, 해당 정산은 카드사 회원의 제품대금 지급과 별도로 이루어진 업무제휴 계약에 따라 산정된다. 업무제휴 계약에 따른 사후적인 정산 관계는 카드사 회원에 대한 가격 할인에 아무런 영향을 주지 못하므로 업무제휴 계약에 따라 자영 주유소가 카드사 회원이 아닌 카드사, 청구법인으로부터 정산금을 지급받더라도 이는 카드사 회원에 대한 석유제품 공급과 대가관계가 있다고 볼 수 없으며 결국 쟁점할인액은 자영 주유소의 공급가액에 포함할 수 없는 자영 주유소의 매출에누리이다.

(다) 또한 조세심판원은 판매사가 카드 청구할인, 캐시백을 통해 고객에게 상품을 할인하여 판매하고, 해당 할인액을 업무제휴 계약 등에 따라 제조사, 카드사가 부담했더라도 해당 할인액은 판매사의 매출에누리라고 판단(조심 2022서1815, 2023.9.12.)하였으며, 본 사안도 해당 심판례와 같이 쟁점할인액을 자영 주유소가 아닌 청구법인, 카드사가 부담하였으나, 거래세인 부가가치세의 특성상 매출에누리도 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아닌 재화 등의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 쟁점할인액은 카드사 회원에게 석유제품을 판매한 자영 주유소의 매출에누리이다.

(라) 청구법인은 쟁점할인액이 자영 주유소의 매출에누리라 하더라도, 카드사와 청구법인이 비용을 부담하였으므로 자영 주유소에 공급한 석유제품의 공급가액에서 쟁점할인액을 차감하여야 하고 종국적으로 쟁점할인액에 대한 부가가치세 환급세액은 자영 주유소가 아닌 청구법인에게 귀속된다고 주장하나, 단말기 보조금 판례(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)와 같이 비용을 실질적으로 부담한 공급자의 매출에누리로 보기 위해서는 해당 할인액이 공급자가 공급하는 재화 등의 공급가액과 직접적으로 관련되어 차감할 수 있어야 하는데, 카드 청구할인에서 재화 등의 공급자가 제3자로부터 보전받는 할인금액을 재화 등의 공급가액에 포함하지 않는 이유는 보전받는 할인금액이 해당 재화 등과 대가관계가 없기 때문이다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 쟁점할인액이 석유제품의 공급가액에서 차감되어야 한다고 주장함과 동시에 쟁점할인액 중 카드사 분담분은 석유제품의 공급과 아무런 대가관계가 없다는 양립할 수 없는 주장을 하고 있다.

(4) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 답변은 아래와 같다.

(가) 쟁점할인액은 석유제품 공급거래와 관계없이 청구법인과 신용카드사 사이의 공동마케팅 약정에 따라 자영 주유소에 지급된 것이므로, 청구법인이 자영 주유소에 공급한 석유제품의 대가에서 차감할 수 없다.

1) 청구법인은 석유제품 공급계약 제24조 제2항, 약정서 등에 따라 자영 주유소에 쟁점할인액을 지급할 의무를 부담한다고 주장하나, 약정서(<표4> 참조)는 석유제품 공급계약 제8조(판촉행사의 실시) 제1항에 따라 판촉행사를 제안하고 제2항에 따라 판매촉진비의 분담 주체를 청구법인으로 정한 것에 불과하며, 자영 주유소는 이미 석유제품 공급계약 제12조(제품의 수량 및 구매 비율 준수) 제2항에 따라 석유제품 전량을 청구법인으로부터 구매하여야 한다.

<표4> 상표 사용 및 석유제품 매매에 관한 기본계약 및 약정서

○○○

반면, 청구법인과 신용카드사는 양사가 맺은 업무제휴 계약에 따라 카드사 특정 회원에게 할인 서비스를 제공하고, 약정된 비율에 따라 할인 비용을 분담하며, ‘카드 실적 등을 충족한 카드사 회원이 제휴카드를 이용하여 청구법인이 지정한 자영 주유소로부터 주유를 하는 것’을 조건으로 하여 ‘청구법인과 신용카드사는 해당 카드사 회원에게 할인 서비스를 제공’할 의무를 부담한다.

다만, 신용카드사는 카드사 회원에게 할인 서비스를 제공하는 방법으로 카드대금 청구 시 할인하여 주는 ‘청구할인’의 방식을 택하여 ‘쟁점할인액’을 자영 주유소에 지급한 것이고, 쟁점할인액 중 청구법인 분담금은 자영 주유소의 상품 공급거래와 별도로 이루어진 업무제휴 계약에 따라 산정되어 청구되는 정산금에 불과하다.

신용카드사는 ‘청구할인’, ‘환급할인(이하 “캐시백”이라 한다)’, ‘현장할인’을 통하여 고객에게 할인 서비스를 제공하는데, 캐시백을 통해 할인 서비스를 제공하였다면 할인금액이 고객에게 지급되며, 할인금액을 누가 수령할 지는 카드사의 할인 정책에 따라 결정된다.

조세심판원 결정(조심 2022서1815, 2023.9.12.)은 제조사, 카드사가 부담한 캐시백, 청구할인 금액을 모두 판매사의 매출에누리로 보았으며, 본 사건에서 신용카드사가 할인 서비스 제공 방식으로 캐시백 방식을 이용하였다면 쟁점할인액은 고객에게 귀속되었을 것이고 쟁점할인액을 청구법인의 공급가액에서 직접 차감할 수 없음이 명백할 것이다.

요약하자면, 신용카드 청구할인이 쟁점인 판례에서 일관되게 판시하듯 쟁점할인액은 청구법인과 신용카드사가 맺은 공동마케팅 약정(업무제휴 계약)에 따라 자영 주유소에 지급된 것이고, 석유제품의 공급과는 대가관계가 없으므로 청구법인의 공급가액에서 차감할 수 있는 매출에누리가 아니다.

2) 또한, 청구법인은 청구법인이 자영 주유소에 쟁점할인액을 지급하여야 할 의무가 있으며, 편의를 위해 제휴 신용카드사가 이행보조자로서 신용카드사가 청구법인에게 지급해야 할 분담분과 청구법인의 분담분을 합친 쟁점할인액을 자영 주유소에게 지급한 것이라고 주장하나, 제휴카드 신용카드 설명서에 기재된 내용을 볼 때 제휴카드의 전반적인 설계는 카드사가 수행하였으며, 청구법인은 신용카드사의 제휴사업자 중 하나에 불과할 뿐이고, 할인한도 또한 제휴카드의 전월 이용실적에 따라 결정된다.

즉, 신용카드사는 다수의 제휴사업자를 모집해 카드를 설계하고 청구할인을 주도적으로 수행하는 주체로, 신용카드사가 자영 주유소에 쟁점할인액을 지급하고 청구법인에게 분담금을 청구한 것은 업무제휴 계약에 따른 정산 과정일 뿐이지, 청구법인의 이행보조자로서 쟁점할인액을 자영 주유소에 지급한 것이 아니다.

정리하면, 청구법인이 신용카드사 분담금을 지급받을 권리는 존재하지 않으며, 청구법인이 자영 주유소에 쟁점할인액을 지급해야할 의무도 없으므로, 신용카드사가 청구법인을 대신하여 채무이행을 하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

3) 청구법인은 일관되게 대법원 판결(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)의 사실관계와 이 건의 사실관계의 동일성에 대해 이야기하고 있으나, 본질적으로 대법원 판결은 신용카드 청구할인에 대한 판결이 아니며, 신용카드 청구할인이 쟁점인 이 건에 적용될 수 없다.

먼저 본 사건에 신용카드 청구할인과 관련된 기획재정부 예규(부가가치세제과-51, 2022.1.25.)를 그대로 적용해 보면, 사업자(=자영 주유소)가 마일리지등 외에 신용카드(=BBB 등)ㆍ제조 사업자(=청구법인) 등과의 제휴계약에 따라 고객(=카드사 회원)이 특정 신용카드(=제휴카드)로 결제하거나, 특정 제품(=지정된 주유소의 석유제품)을 구매하는 것 등을 조건으로 하여 재화 또는 용역을 할인하여 공급하고 제휴 사업자(=BBB 등, 청구법인)로부터 할인액의 전부 또는 일부에 대해 보전받은 금액은 재화 또는 용역의 공급가액에 포함하지 않는 것이다.

정립된 판례의 동향, 기획재정부 예규에 따르면 신용카드 청구할인에 대한 매출에누리는 소비자와 거래하는 자영 주유소에 귀속됨이 분명하다.

그리고 청구법인의 주장대로 본 사건에 대법원 판결(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)을 그대로 적용한다면, 쟁점할인액이 청구법인의 매출에누리가 되기 위해서는 청구법인이 쟁점할인액 상당을 자영 주유소에 할인하거나 반환하여야 하고, 그러한 쟁점할인액이 자영 주유소에 공급한 석유제품과 직접 관련되어 차감할 수 있어야 하나, 청구법인은 쟁점할인액 중 일부만 부담하였을 뿐이고, 그러한 쟁점할인액도 석유제품과 직접 관련된 것이 아니라 업무제휴 계약에 따라 자영 주유소에 지급된 것에 불과하다.

한편, 신용카드 청구할인과 관련하여 법원(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결 등 참조)은 물론이고 조세심판원(조심 2022서1815, 2023.9.12.), 감사원(2021심사848, 2022.8.18. 결정) 모두 신용카드 청구할인 금액이 재화 등의 공급과 별도로 이루어진 약정에 따라 지급되었으므로 재화 등의 공급가액에 포함할 수 없다는 입장이다.

따라서 본 사건을 대법원 판례(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)에 적용한다 하더라도 쟁점할인액은 석유제품의 공급과 별도로 이루어진 약정에 따라 지급된 것으로 청구법인의 공급가액에서 차감될 수 없으며, 신용카드 청구할인에 대한 예규, 판례 등에 따른다면 쟁점할인액은 석유제품의 공급대가와 관계없이 지급받은 자영 주유소의 매출에누리로 보아야 한다.

(나) 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세이므로, 쟁점할인액 중 일부를 청구법인이 부담했더라도 쟁점할인액이 청구법인의 매출에누리로 귀속될 수 없다.

1) 청구법인은 자영 주유소가 쟁점할인액을 청구법인이 부담하는 것을 인지하고 있으며, 청구법인과 자영 주유소 사이에는 쟁점할인액 차감의 합의가 존재한다고 주장하나, 약정서는 석유제품 공급계약에 따라 판매촉진비의 부담주체를 청구법인으로 정한 것에 불과하며, 자영 주유소는 제품의 공급대가에서 쟁점할인액을 차감하겠다는 약정을 한 것이 아니다.

물론 청구법인이 쟁점할인액 중 일부를 판매촉진비 또는 마케팅비용으로 부담한 것은 사실이나, 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 「부가가치세법」상 공급가액이나 에누리액에 해당하는지에 관하여도 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 참고).

따라서 쟁점할인액 중 일부를 청구법인이 부담하였다고 하더라도, 쟁점할인액은 자영 주유소와 카드사 회원 간의 석유제품 공급거래에서 발생한 것이고, 쟁점할인액은 청구법인도, 신용카드사도 아닌 자영 주유소의 공급가액에서 차감할 수 있는 매출에누리인 것이다.

2) 또한 청구법인은 재화의 공급자인 청구법인이 제3자인 신용카드사로부터 정산금을 수령하였고, 그러한 정산금은 고객에게 제공한 공급거래와 무관한 것이므로 재화의 공급자인 청구법인의 매출에누리라고 주장하나, 고객에게 석유제품을 공급한 자는 청구법인이 아닌 자영 주유소이며, 청구법인은 신용카드사와 동일한 위치에서 마케팅 비용을 분담하는 제휴 사업자에 해당하므로 신용카드사의 분담금 또한 고객에게 석유제품을 공급한 자영 주유소의 매출에누리이다.

3) 그리고 청구법인은 당초 쟁점할인액 중 청구법인이 부담한 비용을 판매촉진비로 계상하였으나, 이는 기존의 과세행정을 고려한 부득이한 조치로 본 심판청구가 인용된다면 쟁점할인액에 대해 수정세금계산서를 발급할 것이라고 이야기하나, 청구법인이 공급가액을 감소시키는 수정세금계산서를 발행한다면, 공급받는 자인 자영 주유소는 필연적으로 매입 공급가액이 감소한다.

청구법인은 쟁점할인액이 자영 주유소의 매출에누리에도 해당하므로 납부세액은 변동이 없다고 주장할 수 있겠으나, 자영 주유소는 쟁점할인액의 존재는 알지만, 청구법인과 신용카드사가 협조해 주지 않아 경정청구를 하지 못하고 있다.

이런 상황에서 청구법인이 공급가액에서 쟁점할인액 상당을 감소시키는 수정세금계산서를 발행한다면, 자영 주유소는 신용카드 매출은 할인 전 가격으로, 매입가액은 감액된 가액으로 신고할 수밖에 없어 납부세액이 증가할 것이고, 카드사 부담분을 포함한 쟁점할인액에 대해 수정세금계산서를 발급하는 것은 실질에도 부합하지 않다.

신용카드사가 쟁점할인액 중 80%를 부담한다고 가정한다면, 청구법인이 쟁점할인액 100을 매출에서 감소시켰을 때, 쟁점할인액 중 카드사 분담분 80을 수익으로 인식하여야 실제 손금인 20이 인식되는데, 청구법인이 카드사로부터 80을 지급받을 그 어떠한 권리도, 이유도 존재하지 않으므로 카드사 분담분 80을 수익으로 인식할 수 없을 것이고, 결국 실제 발생한 손금이 20임에도 불구하고 100의 손금을 인식하여 법인세 과세표준도 감소하게 되는 결과가 초래된다.

반면, 쟁점할인액을 자영 주유소의 매출에누리로 본다면 세금계산서가 아닌 신용카드 매출에서 감소될 것이고 실무에서 상기와 같은 문제는 발생하지 않을 것이다.

따라서 쟁점할인액은 청구법인의 매출에누리로 귀속될 수 없으며, 청구법인은 기존 회계처리 방식대로 쟁점할인액 중 청구법인이 부담한 비용을 공동마케팅 비용으로 인식하여야 한다.

(다) 법원, 기획재정부, 조세심판원, 감사원 및 국세청 모두 신용카드 청구할인을 소비자와 거래를 한 사업자의 매출에누리로 판단하고 있다.

1) 청구법인은 조세심판례(조심 2022서1815, 2023.9.12.)의 청구인이 업무제휴 계약을 체결한 주체이고, 본 사건에서는 자영 주유소가 아닌 청구법인이 업무제휴 계약을 체결한 주체이므로 사실관계의 동일성을 주장할 수 없다는 입장이나, 법원 등은 신용카드사가 업무제휴 계약의 주체이고 비용을 부담한 주체였음에도 불구하고 신용카드 청구할인액 중 카드사 분담분을 모두 판매사의 매출에누리로 보았으며, 부가가치세는 재화 또는 용역이라는 거래행위를 판단하여야 한다는 전원합의체 판결에 따르면 고객과의 거래 주체가 중요한 것이지, 업무제휴 계약의 주체가 누구인지는 중요하지 않으며, 국세청도 심사례(심사부가 2023-0029, 2023.8.16.)를 통해 소비자가 업무제휴 계약에 지급받은 쟁점 캐시백을 업무제휴 계약의 주체가 아닌 판매사의 매출에누리에 해당한다는 취지의 결정을 내린 바 있다.

2) 또한 청구법인은 쟁점할인액이 자영 주유소의 에누리에 해당함과 동시에 청구법인의 에누리에도 해당된다고 주장하며, 그 근거로 대법원 2022.11.17. 선고 2022두33149 판결을 원용하고 있다.

해당 판례 역시 대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결과 같이 1차 공급자(이동통신사), 2차 공급자(대리점) 모두 종국적으로 쟁점 포인트를 차감한 금액을 수취하였고, 법원은 쟁점할인액을 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 에누리액에 해당한다고 판시하였다.

그러나 본 사건에서 청구법인은 자영 주유소에 석유제품을 공급한 후 쟁점할인액 상당을 자영 주유소에 돌려준 사실이 없으며, 단지 쟁점할인액 중 일부를 카드사에 지급함으로써 공동마케팅 비용을 부담하였을 뿐이며, 해당 판례에서 법원은 쟁점 포인트가 재화(단말기)의 공급가액에서 직접 공제되는 것이라고 판시하며 일반적인 매출에누리 요건인 ‘직접성’에 대해 언급하고 있으나, 신용카드 청구할인은 재화 등의 공급과 대가관계가 없기 때문에 재화의 공급가액에 포함하지 않는 것이다.

따라서 쟁점할인액은 업무제휴 계약에 따라 자영 주유소에 지급되었고 자영 주유소가 카드사 회원에게 공급한 석유제품 공급과는 대가관계가 없으므로 자영 주유소의 공급가액에 포함하지 않는 것이고, 청구법인의 석유제품 공급과도 관련이 없으므로 청구법인의 공급가액에서 직접 차감할 수 없다.

3) 조세심판례(조심 2022서1815, 2023.9.12.)에서 신용카드사, 제조사가 부담한 쟁점할인액(청구할인, 캐시백)을 판매사인 청구인의 매출에누리로 보았으며, 조세심판원의 판단은 기획재정부 예규, 판례의 동향과도 일맥상통한다.

청구법인은 해당 심판례가 판매사인 청구인의 매입 거래에 관해 다투고 있지 않다고 주장하나, 조세심판례에서 ‘제조사가 쟁점할인액을 부담하는 것은 마케팅 비용을 분담한 것’이라고 기재하였으며 제조사 부담분을 마케팅 비용으로 본다면 재화의 공급과의 직접 관련성은 상실되는 것이므로 조세심판원은 이미 매입 거래까지도 고려한 것으로 보인다.

또한 「국세기본법」 제56조(다른 법률과의 관계) 제1항에 따르면 조세 불복사건은 「행정심판법」 제39조(직권심리)가 준용되므로 조세심판원은 매입 거래에 매출에누리가 없었다고 보아 해당 결정을 한 것으로 생각된다.

(라) 쟁점할인액은 청구법인과 신용카드사가 맺은 업무제휴 계약에 따라 발생하여 주유 고객에게 제공되는 것으로 청구법인은 자영 주유소에게 쟁점할인액을 지급할 의무도, 지급한 사실도 없음이 명백하다.

1) 청구법인은 쟁점할인액의 에누리 해당 여부를 청구법인과 자영 주유소가 체결한 석유제품 공급계약 관계를 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 쟁점할인액은 청구법인과 신용카드사가 맺은 업무제휴 계약에 따라 발생하는 것으로, 주유 고객은 주유 거래에서 쟁점할인액을 차감한 금액을 부담하므로 쟁점할인액은 청구법인의 석유제품 공급이 아니라 주유 거래를 기준으로 에누리 해당 여부를 판단하여야 한다.

2) 청구법인은 자영 주유소에게 제휴카드 서비스를 지원한다는 것은, 자영 주유소가 고객에게 쟁점할인액만큼 할인하여 판매하면 청구법인이 자영 주유소에게 쟁점할인액을 지급하기로 약정한 것이라 주장하나, 청구법인이 자영 주유소에게 제휴카드 서비스를 지원하는 것은 석유제품 공급계약 제8조에 따라 판촉행사 비용을 청구법인이 부담하기로 약정한 것에 불과하며, 쟁점할인액을 자영 주유소에게 지급한다는 내용은 어디에도 존재하지 않으며, 그렇게 해석할 여지도 없다.

3) 청구법인은 신용카드사가 청구법인의 석유제품 공급과 아무런 관련이 없고 자영 주유소에게 어떤 의무도 부담하지 않으며, 단지 청구법인이 자영 주유소에게 지급해야 할 쟁점할인액을 대신하여 지급하는 채무이행 보조자라고 주장한다.

물론 신용카드사는 청구법인의 석유제품 공급과는 관련이 없으나, 업무제휴 계약에 따라 주유 고객에게 쟁점할인액 상당의 할인 서비스를 제공하나, 법원, 조세심판원 등은 신용카드 청구할인액이 공동마케팅 비용이며, 업무제휴 계약에 따른 할인금액 분담, 정산 등은 공급자와 고객 사이의 거래 관계와는 별개로 이루어지므로, 고객은 이러한 정산 관계에 관하여 아무런 관계가 없다고 판시하고 있다(서울행정법원 2021.8.17. 선고 2020구합65777 판결, 조세심판원 2023.9.12. 결정 2022서1815 참고).

그렇다면 신용카드사가 자영 주유소에 쟁점할인액을 지급하고 청구법인으로부터 분담금을 청구하는 것은 자영 주유소와 주유 고객과의 거래와는 별개로 업무제휴 계약에 따라 각자의 분담 비용을 정산하는 과정에 불과한 것이며, 신용카드사가 청구법인의 채무이행 보조자라는 청구법인의 주장은 정립된 판례, 심판례와 배치되는 것으로 판단된다.

4) 청구법인은 쟁점할인액 중 신용카드사 분담분(85% 가정)을 청구법인의 수익으로 인식하여야 한다고 주장하나, 정립된 판례에서도 알 수 있듯이 쟁점할인액 중 신용카드사가 부담한 비용은 공동마케팅 비용에 불과하고, 신용카드사가 청구법인에게 해당 비용을 지급할 의무도, 이유도 없다.

설령 청구법인이 신용카드사에게 용역을 공급하고 대가를 수취할 권리가 있다면 해당 용역이 면세가 아닌 한 세금계산서를 발급하였어야 할 것이나, 청구법인은 청구법인의 주장과는 달리 세금계산서를 발급하지 않았으므로, 쟁점할인액 중 신용카드사 부담분을 청구법인의 수익으로 인식하여야 한다는 청구법인의 주장은 잘못된 것이다.

5) 청구법인은 처분청이 부가가치세 납세의무는 청구법인과 자영 주유소의 석유제품 공급거래를 기준으로 하면서도 에누리 해당 여부는 자영 주유소와 주유 고객의 석유제품 공급거래를 기준으로 판단하고 있다고 주장하나, 처분청은 청구법인과 자영 주유소의 석유제품 공급거래에서 할인이 발생하지 않았고, 쟁점할인액은 고객의 주유 거래에서 발생하였으므로 청구법인의 공급가액에서 차감할 수 없다는 의견이다.

이는 「부가가치세법」에 규정된 에누리의 핵심 요건인 “직접 차감”에 근거한 주장으로, 주유 거래에서 발생한 쟁점할인액이 청구법인의 공급가액에서 차감될 수 없는 것은 명백하다.

(마) 청구법인이 제시한 선례는 대부분 신용카드 청구할인과 관련되지 않아 원용될 수 없으며, 대법원 2022.11.17. 선고 2022두33149 판결의 위탁판매 부분도 본 사건과 사실관계 및 쟁점이 상이하므로 원용될 수 없다.

1) 청구법인이 선례로 든 위 대법원 판결은 모두 받은 대가만큼 과세표준으로 보라는 결론이 도출된 것으로, 해당 선례들의 쟁점은 할인금액이 통상의 대가에서 “직접 차감되느냐 여부”이다.

할인금액을 판매장려금으로 본다면 대가에서 직접 차감되는 금액으로 볼 수 없으나, 판례의 동향은 실질과세의 원칙에 따라 할인금액이 명칭이나 형식과 관계없이 실질이 재화ㆍ용역의 대가에서 깎아주는 금액으로 볼 수 있다면 할인금액을 에누리로 인정하고 있으며, 거래 이후에 깎아주거나 대금 일부를 반환하는 경우도 마찬가지로 에누리로 보고 있으나, 신용카드 청구할인의 쟁점은 공급자가 할인금액을 지급받았음에도 불구하고, 해당 할인금액이 공급거래와 “대가관계가 있는지 여부”이다.

과거 기획재정부는 신용카드 청구할인 금액 중 사업자가 부담한 청구할인 금액만 에누리로 보았으나(기획재정부 부가가치세제과-800, 2018.12.20.), 법원이 카드사가 부담한 청구할인 금액이 공급거래와 대가관계가 없으므로 과세표준에 포함할 수 없다고 판시함에 따라 기획재정부는 기존 해석을 삭제하고 법원의 판결 내용과 부합하는 새로운 해석(<표5> 참조)을 생성하였다.

<표5> 기획재정부 부가가치세제과-51(2022.1.25.)

조세심판원, 감사원 등도 신용카드 청구할인 쟁점 사건에 대해 법원, 기획재정부의 해석에 따라 결정하고 있으며, 심판례는 본 사건과 사실관계가 유사한 사건에 대해 카드사 또는 제조사가 청구할인액을 부담한 것은 마케팅 비용을 분담한 것으로 상품의 공급대가라고 볼 수 없다(<표6> 참조)고 보았다.

<표6> 조심 2022서1815(2023.9.12.)

2) 청구법인은 선례로 든 서울행정법원 2021.8.17. 선고 2020구합65777 판결(대법원 2022.10.27.자 2022두49304 심리불속행 기각판결로 확정됨)에서 신용카드사가 판매자에 대한 위탁판매 용역공급과 무관한 제3자이므로, 카드사가 부담한 할인액도 쇼핑몰 사업자에게 귀속되는 에누리에 해당한다고 주장하나, 쇼핑몰 사업자의 위탁판매 용역의 공급가액이 감소된 이유는 ‘위탁판매수수료’ 감소에 따른 것으로, 쇼핑몰 사업자는 받은(또는 받을) 대가만큼 공급가액을 인식한 것에 불과하다.

<표7> 서울행정법원 2021.8.17. 선고 2020구합65777 판결

판결문에 따르면 계약상 ‘위탁판매수수료’는 ‘고객 결제액’에서 ‘위탁자(판매자) 지급액’을 공제한 금액으로 신용카드 청구할인이 발생하면 고객 결제액은 감소하므로 청구할인 금액만큼 위탁판매수수료가 감소한다, 다만, 처분청은 고객 결제액을 고객이 최초로 상품대금을 결제한 할인 전 가격으로 보아야 한다고 의견이며, 법원은 카드사가 부담한 할인금액은 회원 유치를 위한 공동마케팅 비용에 해당하고 고객을 대신하여 상품 대가 중 일부를 부담한 것이 아니므로 고객 결제액에 포함될 수 없다고 판단하였다.

2심 판결(<표8> 참조)에서도 법원은 가격할인이 반영된 위탁판매수수료를 공급대가로 보아야 한다고 해석하였으며, 해당 판례에서 직판매가 아닌 위탁판매의 쟁점은 카드사가 부담한 할인액의 대가관계보다는 위탁자로부터 지급받을 위탁판매수수료의 가액이다.

<표8> 서울고등법원 2022.6.22. 선고 2021누58600 판결

그럼에도 불구하고, 청구법인은 이 건과 사실관계와 쟁점이 다른 해당 판례(위탁판매 부분)를 원용하였으며, 이 건과 사실관계가 유사하고 쟁점이 일치하는 심판례(조심 2022서1815, 2023.9.12.)는 사실관계의 동일성을 인정할 수 없다고 주장하나, 조세심판례 외에도 수많은 신용카드 청구할인 관련 판례, 심사례, 기획재정부 예규를 통해 쟁점할인액은 청구법인의 에누리가 아니라는 것을 쉽게 알 수 있다.

(바) 정립된 판례에 따르면 신용카드 청구할인의 핵심은 대가관계 여부와 부가가치세가 거래세라는 특성이며, 이 두 가지를 고려한다면 쟁점할인액은 청구법인이 아닌 자영 주유소의 에누리에 해당한다.

1) 신용카드 청구할인의 쟁점은 재화 또는 용역과 관련없는 제3자로부터 금전 등을 지급받았으나, 지급받은 금전 등이 재화 또는 용역과 대가관계가 없으므로 공급가액에서 제외된다(<표9> 참조)는 것이다.

<표9> 서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결

이 건에서 쟁점할인액은 업무제휴 계약에 따라 주유 고객이 자영 주유소에서 주유 거래를 할 때 발생하며, 고객은 쟁점할인액 상당을 할인받고 카드사는 쟁점할인액 상당을 자영 주유소에 지급한다. 그런데 쟁점할인액은 청구법인과 카드사 간 업무제휴 계약에 따라 지급되는 것이고 양사가 공동마케팅을 위해 지출하는 비용이므로 자영 주유소의 석유상품 공급과는 관련이 없으므로 해당 공급에 대한 과세표준에 포함할 수 없다.

따라서 쟁점할인액은 청구법인이 아닌 주유 고객과 거래를 한 자영 주유소의 에누리에 해당하며, 청구법인과 자영 주유소 간 석유제품 공급 과정에서는 그 어떠한 할인도 발생한 적이 없으므로 쟁점할인액은 청구법인의 에누리가 될 수 없다.

2) 이 건에서 쟁점할인액의 비용부담 주체는 청구법인과 카드사이기 때문에 쟁점할인액이 자영 주유소가 아닌 청구법인의 에누리라고 주장할 수도 있겠으나, 법원은 지속적으로 부가가치세가 거래세의 형태를 띠고 있으므로 에누리 해당여부는 그 거래에서 발생한 비용이 아닌 재화 또는 용역이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다(<표10> 참조)고 판시하였다.

<표10> 서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결

법원이 청구할인액 중 카드사 부담분을 소비자와 거래한 판매사의 에누리로 보았듯이, 이 건에서 쟁점할인액 비용을 청구법인과 카드사가 부담했더라도 쟁점할인액은 주유 고객과 거래를 한 자영 주유소의 에누리로 보아야 한다.

3) 판례의 동향에 따라 생성된 기획재정부 예규(부가가치세제과-51, 2022.1.25.)에 본 사건을 그대로 적용하여도 쟁점할인액은 자영 주유소의 에누리이다.

“사업자(=자영 주유소)가 마일리지등 외에 신용카드(=BBB 등 카드사)ㆍ제조사업자(=청구법인) 등과의 제휴계약에 따라 고객(=카드사 회원)이 특정 신용카드(=제휴카드)로 결제하거나, 특정 제품(=지정된 주유소의 석유제품)을 구매하는 것 등을 조건으로 하여 재화 또는 용역을 할인하여 공급하고 제휴 사업자(=카드사, 청구법인)로부터 할인액의 전부 또는 일부에 대해 보전받은 금액은 재화 또는 용역의 공급가액에 포함하지 않는 것임”이므로 신용카드 청구할인의 특성, 정립된 판례의 동향, 기획재정부 예규 등을 종합하여 볼 때 쟁점할인액은 청구법인의 에누리가 될 수 없음이 명백하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인의 자영 주유소가 제휴신용카드 사용 고객에게 쟁점할인액을 제공하고 이를 청구법인과 신용카드사가 분담하여 자영 주유소에게 보전한 경우, 쟁점할인액이 매출에누리에 해당하는지 여부

나. 관련 법률

(1) 부가가치세법

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.

1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 자료 등에 따르면 아래와 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인과 자영 주유소가 체결한 기본계약서(<표11> 참조)에 따라 자영 주유소는 주유고객에게 판매할 석유제품 전량을 청구법인으로부터 구매해야 하며, 청구법인의 공급대가는 자영 주유소의 주문 당일에 확정ㆍ지급된다.

<표11> AAA 상표 사용 및 석유제품 매매에 관한 기본계약 일부

○○○

(나) 청구법인은 자영 주유소 중 업무제휴약정의 적용을 받는 주유소와 이 건 공급계약의 부속 계약으로 제휴카드약정(<표12> 참조)을 체결하는데, 약정서에 따르면 ‘귀사(청구법인)가 귀사 부담으로 시행하는 제휴카드 서비스를 지원받음에 있어 아래와 같이 약정합니다.’라고 기재되어 있다.

<표12> 기본계약 중 제24조 및 제휴카드 약정 내용

○○○

(다) 청구법인은 BBB 주식회사 등의 신용카드사와 업무제휴약정(<표13> 참조)을 맺어, 청구법인의 자영 주유소 중 청구법인이 지정하는 곳에서 주유 고객이 제휴카드로 석유제품을 구매하는 경우, 리터당 일정 금액을 할인하여 판매하기로 하고, 신용카드사는 주유고객으로부터 수령한 할인된 대금에 그 할인금액을 더하여 자영 주유소에 지급하고 그 중 청구법인 분담분을 청구법인에 청구하여 받기로 약정하였다.

<표13> 업무제휴 계약서(BBB) 일부

○○○

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

청구법인은 이 건 거래구조는 정유사인 청구법인이 자영 주유소에 석유제품을 공급하고, 자영 주유소는 청구법인으로부터 구매한 석유제품을 최종소비자에게 공급하는 구조로 구성되어 있고, 청구법인은 비록 제①거래 과정에서 청구법인으로부터 석유제품을 공급받는 자인 자영 주유소에게 할인액을 지급하거나 차액을 반환하지는 않으나, 청구법인이 신용카드사와 할인약정을 맺고 제②거래 과정에서 최종소비자가 자영 주유소로부터 청구법인이 제조한 석유제품을 특정카드로 결제하여 구매하는 것을 조건으로 하여, 청구법인과 신용카드사가 사전에 정한 분담비율에 따라 최종소비자에게 할인을 제공하는 것이므로, 쟁점할인액은 부가가치세 과세표준에서 제외되는 매출에누리에 해당하고, 그 에누리 차감의 효과는 할인제공의 원인인 업무제휴약정을 체결한 청구법인에 귀속하여야 한다고 주장하나,

「부가가치세법」 제29조 제3항 제1호 본문에서 재화 또는 용역의 공급에 대한 공급가액에 관하여 “금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가’라고 규정하고 있고, 제5항 제1호에서 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액”은 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있으며, 위 규정의 내용과 부가가치세는 재화 또는 용역의 공급이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하여 개별 공급거래를 단위로 거래징수되는 점 등을 종합하여 보면, 어떠한 금액이 부가가치세의 과세표준에 포함되지 않는 에누리액에 해당하기 위해서는 사업자가 공급한 재화 또는 용역의 공급가액에서 직접 공제된 금액이어야 하고, 사업자가 거래상대방에게 일정한 이익을 제공하는 등으로 해당 재화 또는 용역의 공급가액이 그 상당액만큼 감액되었을 때와 동일한 경제적 효과가 발생하더라도, 그 이익이 별개의 재화 또는 용역의 공급거래에 대하여 제공되는 등의 이유로 해당 재화 또는 용역의 공급가액에서 그 상당액이 직접 공제되었다고 평가할 수 없다면, 이를 해당 재화 또는 용역의 공급가액에 대한 에누리액에 해당한다고 볼 수 없는바(대법원 2022.8.31. 선고 2017두53170 판결, 같은 뜻임),

청구법인은 제①거래의 공급자로서 제①거래 과정에서 제①거래의 공급받는 자인 자영 주유소에게 제①거래를 원인으로 하여 청구법인이 공급한 재화의 공급가액에서 직접 쟁점할인액을 할인해 준 것이 아니라, 청구법인이 제②거래 과정에서 청구법인과 직접적인 거래관계가 없는 제②거래의 공급받는 자인 최종소비자가 제②거래를 원인으로 하여 제②거래의 공급자인 자영 주유소가 공급한 재화의 공급가액에서 쟁점할인액을 할인받도록 한 것에 불과한 점, 청구법인이 제①거래와 관련하여 자영 주유소로부터 판매가액 전액을 지급받은 점, 제②거래와 관련하여서도 최종소비자가 받은 경제적 이익은 청구법인과 신용카드사가 별도의 약정을 통해 제공한 것으로 해당 이익이 오로지 청구법인에 의해 제공되었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 쟁점할인액은 청구법인의 매출에누리에 해당한다고 보기는 어렵다 할 것이다.

따라서, 쟁점할인액을 청구법인의 매출에누리에 해당하지 않는 것으로 보아, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 과세기간별 부가가치세 신고세액 및 심판청구세액

(단위 : 원)

○○○