쟁점주식 취득에 따른 소득 귀속시기가 양도제한해제일인지 여부
【세목】
종합소득
【재결요지】
쟁점주식에 대한 권리가 완전히 성숙ㆍ확정되지 않았다고 하더라도, 2023년부터 청구인의 계좌에 지급되어 청구인의 지배ㆍ관리하에 있었던 것으로 보이는바, 쟁점주식 취득시기를 근로소득의 귀속시기로 보아 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없음
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구인은 A 주식회사(이하 “쟁점회사”라 한다)의 근로자로서, 2023.2.9. 쟁점회사와 “쟁점회사의 자기주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 교부받되, 주식교부일로부터 1년간 계속 근로할 것을 조건으로 하는” 양도제한부 주식 교부 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고, 2023.3.7. 쟁점주식을 교부받았다.
나. 청구인은 2024.5.31. 2023년 귀속 종합소득세 신고 시 쟁점주식의 가액을 근로소득에 포함하여 신고하였으나, 2025.8.28. 쟁점주식의 실질적인 권리 확정일은 양도제한이 해제된 2024.3.6.(주식교부일로부터 1년이 되는 시기)인 것으로 보아 2023년 귀속 종합소득세 신고분에서 쟁점주식가액을 제외하여 달라는 내용의 경정청구를 하였다.
다. 처분청은 쟁점주식의 경우 후지급형 성과조건부주식(OOO, 이하 “B”라 한다)이라는 청구주장을 배척하고, 쟁점주식은 주식 교부 시 소득이 발생되는 선지급형 성과조건부주식(OOO, 이하 “C”라 한다.)에 해당하여 2023.3.7. 쟁점주식에 대한 권리가 확정되는 것으로 보아 2025.10.24. 경정청구를 거부하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2025.12.29. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점주식에 대한 진정한 수입시기는 2024.3.6.이다.
(가) ‘소득세 집행기준 24-51-18’은 권리확정주의를 원칙으로 한다.
(나) 쟁점계약 제4조(양도제한) 및 제5조(반환의무)에 따르면 청구인은 1년간 처분권이 전혀 없고, 의무 근로 미충족 시 주식을 무상으로 반환하여야 한다.
(다) 이는 ‘소득세 집행기준 24-51-18’이 명시하는 근무조건부 주식의 전형적인 사례이고, 따라서 근로조건이 성취된 2024.3.6.이 진정한 수입시기라 할 수 있다.
(2) 청구인은 2023년에 실질적 담세력을 지니지 못하였다.
(가) 청구인은 2023년 다시 주식을 매도할 수 없었으므로, 세금을 납부할 현금을 마련할 수 있는 법적 방법이 전혀 없었다.
(나) 실질과세 원칙상 소득의 실현이 불분명하고, 담세력이 없는 시점에 과세하는 것은 납세자의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로, 처분청의 이 건 거부처분은 부당하다.
(3) 처분청 의견에 아래와 같이 항변한다.
(가) 처분청은 쟁점주식이 B가 아닌 C라는 점을 반복하여 강조하나, 이 건의 핵심은 B 여부가 아닌 쟁점주식 교부일 기준 권리가 확정되었는지 여부이다.
1) 손익귀속시기 판단의 본질은 청구인이 쟁점주식을 교부받은 2023.3.7. 기준으로 쟁점주식을 확정적ㆍ종국적으로 보유하게 되었는지 여부이다.
2) 그런데 쟁점계약과 관련한 쟁점회사의 ‘A OOO 설명자료’(이하 “쟁점설명자료”라 한다)는 “주식부여일로부터 1년간 재직을 조건으로 함”, “재직기간 유지를 위하여 부여 후 1년 동안 회사가 해당 부여주식계좌에 질권을 설정함”, “재직기간을 경과한 이후에는 자유롭게 주식 매각이 가능함”이라고 명시하고,
쟁점설명자료의 별첨 자료인 계약서 해설은 수령인이 교부일로부터 일정한 기간(1년) 동안 쟁점주식에 대해 양도, 담보권 설정, 기타 처분을 할 수 없고, 쟁점회사는 계약서 제5조의 반환청구권을 피보전권리로 하여 쟁점주식에 질권을 설정할 수 있으며, 주식 수령인이 양도제한 기간 중 금고 이상의 형을 선고받거나 파산절차 개시 등의 사유가 있는 경우 및 근로자 지위에서 퇴임한 경우 등의 사유가 발생하는 경우 회사는 교부한 주식을 무상으로 취득하고 수령인은 쟁점회사에 반환해야 한다는 내용을 포함한다.
* stock grant, 회사가 임직원에게 자기주식을 직접 무상으로 교부하는 것
3) 이러한 쟁점설명자료에 따르면 청구인의 주식계좌에 2023.3.7. 쟁점주식이 입고되었다고 하더라도, 청구인은 그 시점에 쟁점주식을 자유롭게 처분하거나 확정적으로 향유할 수 있었던 것이 아니고, 1년 계속 재직이라는 본질적 조건을 충족하여야만 비로소 반환 위험에서 벗어나는 잠정적 지위에 있었던 것이며, 쟁점주식 교부일 현재 경제적 이익이 확정되었다고 보기 어렵다.
(나) 쟁점설명자료는 과세시점을 재직조건 충족시로 전제하고 있는바, 쟁점회사 또한 재직조건 충족 및 양도제한 해제 시점에 쟁점주식에 대한 경제적 이익이 현실화되는 것으로 이해하고 있었다고 볼 수 있다.
1) 쟁점설명자료는 ‘주요조건’에서 “세금에 대해서는 재직조건 충족시 그때의 시가를 기준으로 근로소득세 등을 지급 대상자가 납부함”이라 하고, ‘주요절차’에서는 “주식이 이체된 날부터 1년 후 자유로운 매각 가능하며 그 때 근로소득세 신고를 함”이라고 명시하였다.
2) 처분청 의견처럼 쟁점주식 교부일인 2023.3.7.에 곧바로 근로소득이 확정되는 구조였다면, 쟁점회사가 쟁점설명자료와 같이 안내할 이유가 없다.
(다) 쟁점설명자료의 계약서 해설은 교부된 주식의 양도제한 관련 규정이 없는 경우 주식 부여일에 근로소득으로 과세한다고 설명하는 것 또한 양도제한 등 조건이 있는 쟁점주식 등의 경우 단순한 부여일 과세와 동일하게 볼 수 없다는 점을 회사 스스로 인식한다는 것을 보여둔다.
(라) 쟁점주식은 단순히 청구인 소유의 주식을 일정기간 양도하지 못하는 유통제한만 존재하는 것이 아니라, 양도제한 조건을 충족하지 못할 경우 쟁점주식이 다시 쟁점회사로 환원한다는 반환위험을 가지고 있으므로, 쟁점주식 교부일 당시에 이미 경제적 이익이 확정적으로 발생하였다고 보기 어렵다.
(마) 처분청이 C는 교부일이 수입시기라며 제시한 예규(서면-2024-법규소득-2704, 2025.5.15.)는 이 건의 구체적 사실관계와 다르므로 이 건에 적용할 수 없다.
1) 처분청이 제시한 예규는 「벤처기업육성에 관한 특별법」(이하 “벤처기업법”이라 한다) 제16조의17에 해당하는 성과조건부 주식교부계약에 해당하는 주식에 한정된 사례로, 성과조건부 주식교부계약은 정관으로 정하는 바에 따라 주주총회의 결의로 자기주식을 교부하는 계약을 체결해야 하고 성과조건도 충족해야 하나, 이 건은 주주총회 결의 없이 이사회 결의로 계약이 진행되었고, 성과조건 없이 근로조건만 부여하였으며, 벤처기업법 적용대상도 아니다.
2) 그러나 쟁점계약은 1년 계속 재직을 조건으로 하고, 쟁점회사가 주식계좌에 질권을 설정하며, 조건을 충족하지 못하는 경우 쟁점회사가 부여한 주식을 당연히 무상취득하고, 쟁점설명자료 등을 통해 세금 납부시점을 ‘재직조건 충족시’라 하는 등 「벤처기업법」상 성과조건주식에 대한 일반론적 해석인 처분청이 제시한 예규와는 사실관계가 다르다.
3) 쟁점설명자료에서도 일본이 입법적으로 양도제한이 해제되는 시기에 과세하고 있고, 제도의 취지상 일본과 유사하게 양도제한 해제시에 근로소득으로 과세하는 것이 타당하다고 판단된다는 취지가 기재되어 있다.
(바) 청구인은 2023년 중 쟁점주식을 자유롭게 매각할 수 없었고, 쟁점계약상 조건을 충족하지 못하면 쟁점주식을 쟁점회사에 무상으로 반환해야 하였으므로 2023년에는 경제적 이익이 확정적으로 현실화되었다고 볼 수 없고, 담세력 또한 지니지 못하였다고 할 수 있다. 경제적 이익은 쟁점계약상 조건을 충족하여 반환위험이 소멸되고, 자유로운 처분이 가능해지는 시점에 현실화되었다고 보는 것이 타당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점주식을 B 유형으로 보고 소득의 귀속시기를 2024년으로 주장하나, B 유형은 주식을 취득할 수 있는 권리만을 부여하고, 권리 달성 시점에 주식을 교부받아야 한다.
(2) 그러나, 아래와 같은 사실에 비추어 청구인의 주장과 같이 쟁점주식을 B 유형으로 볼 수 없고, 청구인의 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 타당하다.
(가) 청구인의 주식 계좌내역을 확인한 결과 교부실행일(2023.3.7.)에 쟁점주식이 입고된 내역이 존재한다.
(나) 쟁점계약은 성과 또는 재직기간과 연동하여 성과조건부 주식을 임직원에게 교부하는 내용을 포함한다.
(다) 이에 더해, 성과 또는 재직기간 달성 시에 양도제한이 해제되고, 임직원이 성과 또는 재직기간을 달성하지 못한 경우에는 부여된 주식을 쟁점회사가 환수한다는 내용을 포함한다.
(3) 청구인의 항변에 대해 다음과 같이 의견을 제시한다.
(가) 청구인이 경정청구 시 제출한 양도 제한부 주식교부 계약서를 보면 쟁점주식은 C 유형에 해당하여 소득의 귀속시기는 쟁점주식의 교부(취득)시점인 2023년이다.
(나) 청구인은 경정청구 이유에서 쟁점주식을 B 유형의 근로소득 귀속시기를 착오한 것으로 주장하였고, 이 건 항변시에는 D라고 주장하였다.
그러나, D는 회사가 보유한 주식을 임직원에게 상여금 명목으로 무상으로 지급하는 것으로, 행사 조건이 까다롭지 않고 지급 받는 즉시 매도가 가능하며, D 또한 주식을 지급받는 시점에 소득이 귀속된다고 본다. 즉, C, B 및 D 등 주식보상 제도시 근로소득의 귀속시기는 유형을 불문하고 주식을 교부받는 시점이다(아래 <표1> 참조).
<표1> 주식보상 제도에 따른 소득의 수입 귀속시기 및 비고
(다) 청구인은 쟁점회사로부터 양도제한 해제 시점의 시가를 기준으로 근로소득세를 납부하고, 근로소득세 납부시점 또한 양도제한 해제 시점으로 안내받았다고 하였으나, 쟁점회사의 2023년 원천징수 영수증을 확인한 결과 쟁점회사는 쟁점주식 교부 시점의 시가로 근로소득세를 원천징수하여 신고하였다(상여금으로 처리).
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점주식의 근로소득 귀속시기 판단
나. 관련 법령
(1) 소득세법
제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여
2. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득
3. 「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액
4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득
5. 종업원등 또는 대학의 교직원이 지급받는 직무발명보상금(제21조 제1항 제22호의2에 따른 직무발명보상금은 제외한다)
② 근로소득금액은 제1항 각 호의 소득의 금액의 합계액(비과세소득의 금액은 제외하며, 이하 “총급여액”이라 한다)에서 제47조에 따른 근로소득공제를 적용한 금액으로 한다.
③ 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령
제49조(근로소득의 수입시기) ① 근로소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
1. 급여
근로를 제공한 날
2. 잉여금처분에 의한 상여
당해 법인의 잉여금처분결의일
3. 해당 사업연도의 소득금액을 법인이 신고하거나 세무서장이 결정ㆍ경정함에 따라 발생한 그 법인의 임원 또는 주주ㆍ사원, 그 밖의 출자자에 대한 상여
해당 사업연도 중의 근로를 제공한 날. 이 경우 월평균금액을 계산한 것이 2년도에 걸친 때에는 각각 해당 사업연도 중 근로를 제공한 날로 한다.
4. 법 제22조 제3항 계산식 외의 부분 단서에 따른 초과금액
지급받거나 지급받기로 한 날
② 도급 기타 이와 유사한 계약에 의하여 급여를 받는 경우에 당해 과세기간의 과세표준확정신고기간 개시일전에 당해 급여가 확정되지 아니한 때에는 제1항 제1호의 규정에 불구하고 그 확정된 날에 수입한 것으로 본다. 다만, 그 확정된 날 전에 실제로 받은 금액은 그 받은 날로 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점회사와 청구인은 2023.2.9. 쟁점계약을 체결하였는바, 계약서 제2조는 쟁점주식의 교부일이 2023.3.7.임을 명시하고, 제4조는 청구인이 2024.3.6.까지 쟁점주식을 양도, 담보권 설정 및 기타 처분을 할 수 없다는 내용(양도제한)을 포함하며, 제5조는 양도제한기간이 만료된 시점(2024.3.6.)에 양도제한이 해제되지 않은 경우 청구인이 쟁점주식을 쟁점회사에 반환하여야 함을 약정한다(아래 <표2> 참조).
<표2> 쟁점계약 주요 내용
(2) 청구인은 2023년 귀속 종합소득세 신고 기간(2024년 5월)에 쟁점주식의 취득일을 2023.3.7.로 하고, 그 날의 종가(OOO)를 시가로 계산하여 쟁점주식 OOO주 수령에 따른 근로소득금액 OOO원을 2023년 귀속 종합소득세에 포함하여 신고하였다.
(3) 청구인의 주식계좌 내역을 확인한 결과 2023.3.7. 타사대체입고 방식으로 쟁점주식이 실제로 청구인에게 교부되었음이 확인된다(아래 <그림1> 참조).
<그림1> 청구인의 2023.3.7∼2023.5.31. 주식계좌 내역
(4) 근로제공대가로 받은 자기주식의 총수입금액 계산에 대한 국세청 집행기준인 ‘소득세 집행기준 24-51-18’은 “근무조건부로 주식을 받는 경우에는 해당 지급조건이 성취된 날에 급여를 지급받는 것으로 본다”고 명시하고 있다(아래 <표3> 참조).
<표3> 소득세 집행기준 24-51-18
(5) 한편, 성과금의 귀속시기와 관련된 국세청 집행기준인 ‘소득세법 집행기준 24-49-2’는 성과급 상여의 귀속시기는 ‘계량적 요소가 확정되는 날이 속하는 연도’라고 명시한다(아래 <표4> 참조).
<표4> 소득세 집행기준 24-49-2
(6) 쟁점회사가 청구인 등 주식 지급 대상자에게 배포한 쟁점설명자료는 기여도가 높은 임직원 6인에게 성과급의 일종으로 쟁점회사의 자사주를 무상 지급하고, 주식 부여일로부터 1년간 재직을 조건으로 하며, 재직기간 경과 이후 근로소득세 등을 지급 대상자가 납부하고, 그때부터 주식매각이 가능하는 내용 등을 명시한다(아래 <표5> 참조).
<표5> 쟁점설명자료 주요 내용
(6) 쟁점설명자료의 별첨자료는 계약서 내용에 대해 설명을 추가한 것으로, 주요 내용은 아래 <표6>과 같다.
<표6> 쟁점설명자료의 별첨자료 주요 내용
(7) 쟁점회사는 쟁점주식을 2023년 귀속 근로소득(상여)으로 원천징수 하였다(아래 <그림2> 참조).
<그림2> 쟁점회사의 청구인에 대한 2023년 원천징수영수증
(8) 벤처기업의 성과조건부주식교부계약에 대해 규정하는 「벤처기업육성에 관한 특별법」제16조의17 및 같은 법 시행령 제11조의12는 2024년 최초로 제정되어, 쟁점계약 및 쟁점주식 교부일(2023.3.7.) 당시에는 해당 규정이 존재하지 아니하였다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한데(대법원 1995.9.26. 선고 95누7857 판결 참조), 쟁점계약은「소득세법 시행령」제49조 제2항 적용 대상이라고 볼 수 있고, 해당 규정 단서는 도급 기타 이와 유사한 계약에 의해 급여를 받는 경우 급여가 확정된 날 전에 실제로 받은 금액에 대해 “그 받은 날에 수입한 것으로 본다”고 명시하며, 청구인은 2023.2.9. 쟁점회사와 쟁점계약을 체결하였고, 2023.3.7. 쟁점주식을 지급받은 사실이 확인되므로 쟁점주식으로 인한 수입은「소득세법 시행령」제49조 제2항에 따라 2023년 귀속 소득으로 보는 것이 타당한 점,
소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의와 관련하여 “확정”의 개념을 수입의 귀속시기에 대한 예외없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니될 것이고, 구체적인 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여야 할 것인데(대법원 1993.6.22. 선고 91누8180 판결 참조), 비록, 쟁점주식에 근로조건 등 양도제한조건 및 질권이 설정되어 있으므로 쟁점주식에 대한 권리가 청구인에게 완전히 성숙ㆍ확정되었다고 보기 어려운 측면이 있지만, 쟁점주식은 2023년에 청구인의 계좌에 지급되어 이때부터 청구인의 지배ㆍ관리하에 있는 점 등에 비추어, 지급받은 쟁점주식의 근로소득 귀속시기가 2023년인 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 보인다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【관련법령】
「소득세법」 제20조