쟁점신탁사업은 채무초과상태로서 신탁재산이 존재하지 않음에도 수탁자인 청구법인을 신탁 관련 물적납세의무자로 지정하여 고지한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
【세목】
기타
【재결요지】
쟁점신탁사업의 적극재산과 소극재산의 가액에 상관없이 처분청이 청구법인에게 쟁점체납액에 대한 물적납세의무를 지정ㆍ고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
【참조결정】
조심2023지1608 / 조심2024구5304 / 조심2026중1659 / 조심2025지1525 / 조심2020중0634 / 조심2023지0489 / 조심2025지0649
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구법인은 1996.4.18. 설립되어 서울특별시 강남구 OOO에 본점을 두고 금융업 및 부동산신탁업을 영위하는 법인이다.
나. 청구법인은 2016.12.7. 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)가 소유한 제주특별자치도 서귀포시 OOO 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 쟁점법인을 위탁자 및 수익자로 하고 청구법인을 수탁자로 하는 분양형 토지신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 하며, 그 계약서를 이하 “쟁점신탁계약서”라 한다)을 체결하고, 쟁점토지상에 B 신축공사와 관련하여 건물을 신축하고 쟁점토지 및 건물을 신탁재산(이하 “쟁점신탁재산”이라 한다)으로 하여 관리하면서 이를 분양(처분)하는 분양형 토지신탁사업(이하 “쟁점신탁사업”이라 한다)을 진행하였다.
다. 처분청은 위탁자 및 수익자인 쟁점법인이 쟁점신탁재산과 관련하여 2020년 제1기～2023년 제1기 부가가치세(이하 “쟁점체납세액”이라 한다)를 체납하였으나, 쟁점법인의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 쟁점체납세액 등 징수할 금액에 미치지 못할 때에 해당하여 「부가가치세법」 제3조의2 제2항에 따라 수탁자인 청구법인이 쟁점신탁재산으로써 쟁점체납세액을 납부할 의무가 있는 것으로 보아 2025.7.30. 쟁점체납세액에 대한 물적납세의무자로 지정하고 부가가치세 합계 OOO원을 납부고지하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.10.16. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 「부가가치세법」, 「신탁법」, 쟁점신탁계약의 문언상 ‘신탁재산’에는 적극재산과 소극재산이 모두 포함된다.
(가) 「부가가치세법 시행령」 제5조의2 제1항은 신탁재산의 정의에 관리ㆍ처분ㆍ운용을 통해 발생한 소득 및 재산까지 포함하고 있어 신탁토지ㆍ건물에 국한되는 개념이 아니며, 신탁과 관련하여 수탁자에게 귀속되는 적극재산과 소극재산 일체를 포함하는 개념으로 해석되어야 한다.
(나) 「신탁법」 제25조는 소극재산(채무)이 신탁재산에 속함을 당연한 전제로 하여 신탁재산에 속하는 채권ㆍ채무의 상계를 금지하고 있다.
(다) 또한 쟁점신탁계약 제11조는 소극재산(상환채무, 차입금, 기타 채무)이 신탁재산에 포함됨을 계약상으로도 명시하고 있다.
(2) 쟁점신탁사업은 채무초과 상태이므로 물적납세의무의 대상이 되는 신탁재산이 존재하지 않는다.
(가) 조세심판원 선결정례에서 과세관청은 신탁토지ㆍ건물의 현존 여부와 무관하게 보통예금ㆍ분양미수금 등 무형의 채권을 신탁재산으로 보아 물적납세의무자를 지정하였는데(조심 OOO, 2020.12.22.), 이는 과세관청 스스로도 신탁재산의 범위를 신탁토지(건물)에 국한하지 않고 채권ㆍ채무 전반을 포함하는 개념으로 해석하여 왔음을 보여주는 것이다.
(나) 조세심판원 역시 위 사안에서 신탁재산의 존부를 신탁사업 전체를 기준으로 적극재산과 소극재산을 종합한 순자산에 따라 판단하여, 소극재산이 적극재산을 초과하는 채무초과 상태임을 이유로 물적납세의무의 기초가 되는 신탁재산이 존재하지 않는다고 보아 처분을 취소하였다(조심 OOO, 2020.12.22.).
(다) 처분청은 위 사안은 신탁재산이 전부 매도되어 부존재하였기 때문에 이 사건과 사실관계가 다르다는 의견이나, 처분청의 의견과 달리 위 사안에서는 적극재산으로서의 분양미수금 채권이 존재하였고, 이를 소극재산의 가치와 합산하여 평가한 결과 적극재산을 초과하여 신탁재산이 존재하지 않는다고 보았던 사안이다.
(라) 조세심판원은 이후에도 세법이 ‘신탁재산’을 물적납세의무의 한도로 정한 경우 수탁자의 물적납세의무는 신탁가액이 존재함을 전제로 그 신탁가액을 한도로 지정하는 것이 타당하다고 일관되게 판단하였다(조심 OOO, 2023.12.4., 조심 OOO, 2024.4.11., 조심 OOO, 2025.9.10.).
(마) 2025.4.28. 재무상태표를 기준으로 쟁점신탁사업의 적극재산(OOO원)에서 소극재산(OOO원)을 차감하면 부의 신탁재산(OOO원)이 되어 이는 채무초과상태이므로, 조세심판원의 위 선결정례에 비추어 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산은 존재하지 않는다.
(3) 명문의 근거 없이 「부가가치세법」상 신탁재산의 범위를 축소해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다.
(가) 조세법률주의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결 등 참조).
(나) 「부가가치세법」 제3조의2 제2항은 물적납세의무의 범위를 ‘신탁재산’으로 포괄하여 정하는 반면, 「종합부동산세법」 제7조의2 및 제12조의2는 ‘신탁주택’, ‘신탁토지’로 명시적으로 한정하고 있어 양 세법의 법문이 명백히 다른데, 처분청이 원용하는 선결정례(조심 OOO, 2025.2.25.)는 종합부동산세에 관한 것으로, 부가가치세 물적납세의무의 범위가 문제되는 이 사건에는 적용될 수 없다.
(다) 종합부동산세는 다른 세목에 비해 과세대상인 주택과 토지와 세금 간 견련성이 훨씬 더 높고, 그렇기에 위탁자가 체납한 종합부동산세의 강제징수를 위해 일반 채권보다 조세채권의 우선권을 인정할 정책적 필요성이 있다고 볼 여지가 있으나, 부가가치세는 종합부동산세에 비해 신탁재산과의 견련성이 훨씬 더 낮고, 위탁자의 일반 채권자(특히 수탁자)보다 조세채권의 우선권을 인정할 필요성도 낮다.
(라) 처분청은 2026년 2월경 제출한 추가 답변서에서 스스로 ‘각 세법에서 정한 과세대상이 다르기 때문에 물적납세의무 대상 신탁재산의 범위가 다른 것’이라고 밝혀 양 세법의 문언 차이를 인정하였는데, 그럼에도 「부가가치세법」상 ‘신탁재산’을 ‘신탁토지(건물)’로 축소해석하여야 한다는 처분청의 의견은 스스로 배치된다.
(마) 처분청은 종합부동산세에 관한 조세심판원 선결정례(조심 OOO, 2025.2.25.)를 근거로 이 건에서도 「부가가치세법」상 ‘신탁재산’을 ‘신탁토지(건물)’로 축소해석하여야 한다는 의견이나, 위 결정은 법문이 명백히 다른 종합부동산세(당해세) 사안으로 이 사건에 원용될 수 없다.
(바) 처분청의 해석을 따를 경우, 채무초과 상태의 수탁자는 실질 가치 없는 신탁토지(건물)를 형식적으로 보유한다는 이유만으로 위탁자의 부가가치세 납부의무를 떠안게 되는 반면, 신탁토지를 미리 금전으로 환가한 수탁자는 물적납세의무를 차단할 수 있게 되어 과세형평에도 반한다.
(4) 처분청의 주장에 따를 경우 분양형 토지신탁 본연의 목적과 사회적ㆍ경제적 순기능이 근본적으로 침해된다.
(가) 쟁점신탁계약과 같이 분양형 토지신탁 제도는 위탁자(시행사)의 도산 위험으로부터 사업 부지를 분리(도산절연)하여 개발사업의 안정적 완성을 보장하고, 수분양자ㆍ공사대금 채권자ㆍ대주단 등 다수 이해관계인의 이익을 보호하는 데 본질적 목적이 있다.
(나) 그러나 처분청의 의견에 따를 경우, 위탁자가 체납한 조세채권이 수분양자ㆍ채권자ㆍ대주단 등 일반 채권자보다 우선하게 되어 분양형 토지신탁에 관여한 이해관계인들의 정당한 기대가 침해되고 토지신탁의 핵심 목적이 근본적으로 훼손되며, 이는 토지신탁 제도 자체의 위축으로 이어질 우려가 있다.
(5) 「부가가치세법」, 「신탁법」, 쟁점신탁계약의 문언상 신탁재산에는 적극재산과 소극재산이 모두 포함되며, 쟁점신탁사업은 채무초과 상태로 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하지 않고, 명문의 근거 없이 「부가가치세법」상 ‘신탁재산’을 ‘신탁토지(건물)’로 축소해석하는 것은 조세법률주의에 위배될 뿐만 아니라, 분양형 토지신탁 본연의 목적과 사회적ㆍ경제적 순기능을 근본적으로 침해하는바, 이 건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점신탁사업이 채무초과 상태이므로 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하지 않아 이 건 처분은 위법하다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.
(가) 「부가가치세법」제3조의2 제2항에서 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이법에 따라 위탁자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 체납자의 재산 부족 시 수탁자는 “신탁재산으로써” 물적납세의무를 부담할 뿐, 신탁재산의 실질가치는 고려사항이 아니다.
(나) 청구법인은 조세심판원의 선결정례(조심 OOO, 2020.12.22.)를 들어, “그 신탁재산”의 의미가 신탁사업에서 적극재산보다 소극재산이 더 큰 경우에는 신탁재산이 존재하기 어렵다고 주장하고 있으나, 동 심판례의 경우 불복을 신청한 신탁회사는 물적납세의무 지정 당시 미분양된 96호실을 전부 매매 양도하여 신탁회사가 보유한 신탁재산이 전혀 없었던 반면, 이 건의 경우 청구법인은 처분청의 물적납세의무 지정 당시 쟁점토지 외 123건의 신탁재산을 보유하고 있어 사실관계가 전혀 다른 것으로 판단된다.
(다) 이와 관련하여 조세심판원은, 수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정시에 수탁하고 있는 신탁주택(토지)이 존재하면 그 범위 내에서(그 신탁주택 등으로) 신탁주택(토지)과 관련된 종합부동산세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것이 법 취지나 문언해석에 비추어 합리적이고 판단하였고, 청구법인이 들고 있는 선결정례(조심 OOO, 2020.12.22.)는 물적납세의무 지정ㆍ납부통지 당시 체납국세의 부과 대상이자 물적납세의무 수단인 신탁재산(주택 및 토지)이 존재하지 아니하여 이 건에 적용하기는 어렵다고 판단하였다(조심 OOO, 2025.2.25.).
(라) 처분청은 위탁자 및 수익자인 쟁점법인의 부가가치세 체납액을 징수하고자 쟁점법인의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하였음에도 체납액에 미치지 못함에 따라 등기사항전부증명서, 신탁원부 등을 검토하여 청구법인이 쟁점신탁재산을 계속하여 보유하고 있는 것을 확인한 후, 청구법인을 물적납세의무자로 지정하여 고지하였으며,
물적납세의무는 납세의무자의 체납세액 전액에 대하여 채무를 부담하는 대신에 집행은 신탁재산의 한도에서만 책임을 부담하는 것으로 신탁재산의 채무초과 여부는 부과 단계 시에 고려할 사항이 아니라, 집행 단계에서 고려해야 하는 것으로서 물적납세의무 제도의 취지를 보면 청구법인의 법 해석은 타당하지 않다.
(마) 물적납세의무 지정 제도는 원납세자가 납부의무를 이행하지 못하는 경우 국가가 조세채권을 확보할 목적으로 보충적으로 제3자(수탁자)가 가지는 특정재산(신탁재산)에 대하여 징수할 수 있도록 한 채권보전의 의미이므로 물적납세의무 지정일 현재 신탁사업에서 발생한 재산, 소득 등과 관련하여 적극재산보다 소극재산이 더 크다고 하여 물적납세의무를 부여하지 못한다고 할 수는 없는 것이고,
나아가 물적납세의무 지정 후 압류과정을 통해 신탁재산의 법률상 또는 사실상 처분을 금하고 그 재산을 환가할 수 있는 상태에 두는 처분이므로 물적납세의무 지정 당시 신탁재산의 존재 여부가 중요한 것이지 적극재산과 소극재산의 평가는 의미가 없는 것이다.
(바) 또한 물적납세의무 지정 후 압류, 매각 등 강제징수절차가 이루어지는 과정에서 다른 채권자와의 우선권 다툼이 있는 경우, 우선변제권을 확보하는 것도 가장 큰 목적 중의 하나이므로 통상의 압류, 매각 등 강제징수 절차와 차별을 둘 이유도 없는 것이고, 이는 체납자에 대한 부동산 압류에 있어 압류 당시 선순위 근저당권자 채권액이 더 많다고 하여 압류를 금지하는 경우가 없는 것은 향후 매각 등 강제징수 과정에서 발생되는 조세채권의 우선권 보전이 더 크기 때문인 것과 같다.
(사) 오히려 그 “신탁재산”의 의미는 오직 신탁사업과 직접 관련 된 재산과 그 운용소득 등에 대하여만 물적납세의무를 부여하여야 한다는 것으로 신탁사업과 관련이 없는 수탁자의 다른 재산에 대해 물적납세의무를 부여할 수 없다는 뜻으로 해석하는 것이 올바르다 할 것이다.
(아) 「부가가치세법」에서 규정하는 물적납세의무는 보충적 납세의무의 일종으로서 제2차 납세의무와 같이 부종성과 보충성을 갖는바, 법 소정의 요건을 충족한 경우 물적납세의무 부여를 통해 징수권을 행사하여 신탁재산이라는 특정재산에서 원납세자가 납부할 부가가치세 등 체납액을 보충적으로 징수하는 제도로서, 조세법의 기본원리인 실질과세원칙에 근거하여 원납세자로부터 부가가치세 등 체납액을 징수하지 못할 경우 물적납세의무자 지정을 통해 보충적으로 징수권을 확보하고자 하는 것으로 이 건 물적납세의무 지정ㆍ납부통지는 이러한 제도의 성격에 비추어 타당하다.
(자) 신탁재산은 실질적으로 위탁자 또는 수익자의 이익을 위하여 관리, 처분, 개발, 운용 등이 이루어지며, 수탁자는 이익 극대화 또는 효율적인 신탁 목적 수행을 위해 위탁자 또는 수익자를 대신하여 형식적인 법률관계(소유권, 관리권, 처분권 등)을 가지고 사업을 수행하는 것인바, 신탁재산의 실질적인 귀속은 위탁자 또는 수익자로서 수탁자는 형식에 불과하다 할 것이며,
수탁자의 물적납세의무는 수탁자가 위탁자의 체납 국세 등과 관련한 신탁재산을 대내외적으로 소유ㆍ관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁재산으로써 관련 체납세액에 대한 납세의무를 부담하는 것임이 법문상 명확한 점 등을 볼 때, 청구법인을 물적납세의무자로 지정하여 고지한 이 건 처분은 잘못이 없다.
(2) 처분청은 추가 답변서를 통하여 다음과 같이 청구주장을 반박한다.
(가) 청구법인은 처분청이 「부가가치세법」상 ‘신탁재산’을 ‘신탁토지(건물)’로 축소해석하여야 한다는 의견이라고 하나, 이는 사실이 아니며, 처분청의 의견은 아래와 같이,
「부가가치세법」은 “부가가치세를 납부하여야 하는 위탁자가 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있고(「부가가치세법」 제3조의2 제2항),
「종합부동산세법」은 “신탁주택(토지)의 위탁자가 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁주택(토지)의 수탁자는 그 신탁주택(토지)으로써 위탁자의 종합부동산세등을 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있을 뿐(「종합부동산세법」 제7조의2 및 11조의2),
「부가가치세법」과 「종합부동산세법」에서 수탁자의 물적납세의무를 규정한 취지와 물적납세의무 범위에 관한 법리 즉, 신탁재산 자체가 물적납세의무의 객체가 되는 점이 다르지 않으므로, 관련 사건을 이 사건에 원용할 수 있다는 것이다.
(나) 법원은 “수탁자의 물적납세의무는 수탁자가 위탁자의 체납 부가가치세 등과 관련한 신탁재산을 대내외적으로 소유ㆍ관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁재산으로써 관련 체납세액에 대한 납부의무를 부담하는 것이므로, 수탁자의 물적납세의무는 ‘물적’납세의무라는 특성상 ‘수탁자에게 신탁재산이 있을 것’과 ‘위탁자의 체납액과 신탁재산 사이의 관련성’이 요구된다”고 판시한 바 있다(춘천지방법원 2025.6.24. 선고 2024구합31725 판결 참조),
(다) 「부가가치세법」 제3조의2 제2항에서 위탁자가 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무가 있다고 명확히 규정하고 있어, 법 취지나 문언해석에 비추어 신탁재산이 존재하면 그 범위 내에서 그 신탁재산으로써 물적납세의무를 부담할 뿐, 신탁재산의 실질가치는 고려사항이 아니다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점신탁사업은 채무초과상태로서 신탁재산이 존재하지 않음에도 수탁자인 청구법인을 신탁 관련 물적납세의무자로 지정하여 납부고지한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 처분청은 아래와 같이 청구법인의 물적납세의무를 검토한 결과, 쟁점법인의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 쟁점체납세액 등 징수할 금액에 미치지 못할 때에 해당하므로 「부가가치세법」 제3조의2 제2항에 따라 수탁자인 청구법인이 쟁점신탁재산으로써 쟁점체납세액을 납부할 의무가 있는 것으로 보아 2025.7.30. 쟁점체납세액에 대한 물적납세의무자로 지정하고 <표1>과 같이 부가가치세 합계 OOO원을 납부고지하였다.
<청구법인의 물적납세의무 검토서(2025년 7월 처분청 작성) 일부>
<표1> 청구법인 부가가치세 물적납세의무 고지내역
(나) 쟁점법인과 청구법인 간에 2016.12.7. 작성한 쟁점신탁계약서는 아래와 같다.
<쟁점신탁계약서(2016.12.7. 작성) 일부>
(다) 쟁점신탁계약의 종기(終期)는 2020.2.7.로, 1차 변경계약을 통하여 2021.2.7.로, 2차 변경계약을 통하여 2022.2.7.로 각각 변경한 것으로 확인된다.
(라) 청구법인은 쟁점신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과한 채무 초과상태이므로, 청구법인에 물적납세의무를 부담한 신탁재산이 존재하지 아니하고 구체적으로 쟁점신탁재산에서 발생한 적극재산은 완성건물 OOO원(건설원가) 및 현금시재 OOO원 합계 OOO원이며 소극재산은 장기회사계정차 OOO원 및 단기회사계정차 OOO원 합계 OOO원이라고 주장하며, 이를 입증하고자 아래와 같이 2025.4.28. 기준 쟁점신탁사업 재무상태표를 제출하였다.
<2025.4.28. 기준 쟁점신탁사업 재무상태표>
(2) 이 건 쟁점과 관련하여 신탁 관련 수탁자의 물적납세의무를 규정하고 있는 「부가가치세법」 제3조의2 제2항의 신설과 개정내용 및 개정이유 등은 다음과 같다.
(가) 신탁 관련 수탁자의 물적납세의무를 규정하고 있는 「부가가치세법」 제3조의2 제2항은 당초 2017.12.19. 법률 제15223호로 일부 개정되면서 제3조의2에 신설되었는데, 기획재정부가 발간한 “2017년 간추린 개정세법”에서 설명하는 그 개정내용 및 개정이유 등은 아래 <표2>와 같다.
<표2> 「부가가치세법」(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부 개정된 것) 제3조의2 개정내용 및 개정이유
(나) 「부가가치세법」(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부 개정된 것) 제3조의2에 신설과 관련하여 법제처 국가법령정보센터에서 확인되는 그 제정ㆍ개정이유 등은 아래 <표3>과 같다.
<표3> 법제처 국가법령정보센터 제정ㆍ개정이유 일부
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점신탁사업에서 발생한 적극재산보다 소극재산이 많은 채무초과상태로서 신탁재산이 존재하지 아니하므로 수탁자인 청구법인에 관련 물적납세의무를 지운 이 건 처분은 부당하다고 주장하나,
신탁 관련 수탁자의 물적납세의무를 규정하고 있는 「부가가치세법」 제3조의2 제2항에서는 부가가치세를 납부하여야 하는 위탁자가 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 수탁자의 물적납세의무는 위탁자가 체납한 부가가치세 등과 관련된 신탁재산을 대내외적으로 소유ㆍ관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁재산으로써 관련 체납세액에 대한 납부의무를 부담하는 것일 뿐, 같은 조 제1항에서 수익자의 제2차 납세의무에 대하여는 가액을 한도로 규정한 것과는 달리 수탁자의 물적납세의무는 전체 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산 등의 가치를 고려하도록 규정하고 있지 아니하므로, 수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정 시에 수탁하고 있는 신탁재산이 존재하면 그 범위 내에서 신탁재산과 관련된 부가가치세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것이 법 취지나 문언해석에 비추어 합리적이라고 보이는 점(조심 OOO, 2026.5.27., 조심 OOO, 2026.6.10. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임) 등에 비추어, 쟁점신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산의 가액에 상관없이 처분청이 쟁점체납세액에 대하여 수탁자인 청구법인을 물적납세의무자로 지정하고 부가가치세를 납부고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 관련 법령
(1) 부가가치세법
(가) 2021.12.8. 법률 제18577호로 일부 개정된 것
제3조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 사업자
2. 재화를 수입하는 자
② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조 제9항 제4호, 제29조 제4항, 제52조의2 및 제58조의2에서 "수탁자"라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호, 제29조 제4항 및 제52조의2에서 "위탁자"라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우
2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우
④ 제2항에 따라 수탁자가 납세의무자가 되는 신탁재산에 둘 이상의 수탁자(이하 "공동수탁자"라 한다)가 있는 경우 공동수탁자는 부가가치세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 이 경우 공동수탁자 중 신탁사무를 주로 처리하는 수탁자(이하 "대표수탁자"라 한다)가 부가가치세를 신고ㆍ납부하여야 한다.
⑤ 제2항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 신탁 관련 납세의무의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(나) 2017.12.19. 법률 제15223호로 일부 개정된 것
제3조의2(신탁 관련 수탁자의 물적납세의무) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세ㆍ가산금 또는 체납처분비(이하 "부가가치세등"이라 한다)를 체납한 제3조에 따른 납세의무자에게 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호 및 제52조의2에서 "수탁자"라 한다)는 이 법에 따라 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다.
1. 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조 제1항 제3호에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세 또는 가산금(부가가치세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것
2. 제1호의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비
(다) 2020.12.22. 법률 제17653호로 일부 개정된 것
제3조의2(신탁 관련 제2차 납세의무 및 물적납세의무) ① 제3조 제2항에 따라 수탁자가 납부하여야 하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세 또는 강제징수비(이하 "부가가치세등"이라 한다)를 신탁재산으로 충당하여도 부족한 경우에는 그 신탁의 수익자(「신탁법」 제101조에 따라 신탁이 종료되어 신탁재산이 귀속되는 자를 포함한다)는 지급받은 수익과 귀속된 재산의 가액을 합한 금액을 한도로 하여 그 부족한 금액에 대하여 납부할 의무(이하 "제2차 납세의무"라 한다)를 진다.
1. 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것
2. 제1호의 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비
② 제3조 제3항에 따라 부가가치세를 납부하여야 하는 위탁자가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세등을 납부할 의무(이하 "물적납세의무"라 한다)가 있다.
③ 제1항 및 제2항에서 정한 사항 외에 제2차 납세의무 및 물적납세의무의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법
제35조(국세의 우선) ① 국세 및 강제징수비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 공과금이나 그 밖의 채권에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 지방세나 공과금의 체납처분 또는 강제징수를 할 때 그 체납처분 또는 강제징수 금액 중에서 국세 및 강제징수비를 징수하는 경우의 그 지방세나 공과금의 체납처분비 또는 강제징수비
2. 강제집행ㆍ경매 또는 파산 절차에 따라 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 및 강제징수비를 징수하는 경우의 그 강제집행, 경매 또는 파산 절차에 든 비용
3. 제2항에 따른 법정기일 전에 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리가 설정된 재산이 국세의 강제징수 또는 경매 절차 등을 통하여 매각(제3호의2에 해당하는 재산의 매각은 제외한다)되어 그 매각금액에서 국세를 징수하는 경우 그 권리에 의하여 담보된 채권 또는 임대차보증금반환채권. 이 경우 다음 각 목에 해당하는 권리가 설정된 사실은 대통령령으로 정하는 방법으로 증명한다.
가. 전세권, 질권 또는 저당권
나. 「주택임대차보호법」 제3조의2 제2항 또는 「상가건물 임대차보호법」 제5조 제2항에 따라 대항요건과 확정일자를 갖춘 임차권
다. 납세의무자를 등기의무자로 하고 채무불이행을 정지조건으로 하는 대물변제(代物辨濟)의 예약에 따라 채권 담보의 목적으로 가등기(가등록을 포함한다. 이하 같다)를 마친 가등기 담보권
② 이 조에서 “법정기일”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기일을 말한다.
1. 과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세[중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세 및 소득세(「소득세법」 제105조에 따라 신고하는 경우로 한정한다)를 포함한다]의 경우 신고한 해당 세액 : 그 신고일
2. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액(제47조의4에 따른 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 납부지연가산세와 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 원천징수 등 납부지연가산세를 포함한다) : 그 납부고지서의 발송일
3. 인지세와 원천징수의무자나 납세조합으로부터 징수하는 소득세ㆍ법인세 및 농어촌특별세 : 그 납세의무의 확정일
4. 제2차 납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 징수하는 국세 : 「국세징수법」 제7조에 따른 납부고지서의 발송일
5. 제42조에 따른 양도담보재산에서 징수하는 국세 :「국세징수법」 제7조에 따른 납부고지서의 발송일
6. 「국세징수법」 제31조 제2항에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 국세 : 그 압류등기일 또는 등록일
7. 「부가가치세법」 제3조의2에 따라 신탁재산에서 징수하는 부가가치세 등 : 같은 법 제52조의2 제1항에 따른 납부고지서의 발송일
8. 「종합부동산세법」 제7조의2 및 제12조의2에 따라 신탁재산에서 징수하는 종합부동산세 등 : 같은 법 제16조의2 제1항에 따른 납부고지서의 발송일
(3) 부가가치세법 시행령
제5조의2(신탁 관련 납세의무) ① 법 제3조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 신탁재산”이란 「신탁법」 또는 다른 법률에 따른 신탁재산(해당 신탁재산의 관리, 처분 또는 운용 등을 통하여 발생한 소득 및 재산을 포함한다)을 말한다.
② 법 제3조 제3항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 수탁받아 같은 조 제4항에 따라 부동산개발사업을 목적으로 하는 신탁계약을 체결한 경우로서 그 신탁계약에 따른 부동산개발사업비의 조달의무를 수탁자가 부담하지 않는 경우. 다만, 수탁자가 「도시 및 주거환경정비법」 제27조 제1항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제19조 제1항에 따른 재개발사업ㆍ재건축사업 또는 가로주택정비사업ㆍ소규모재건축사업ㆍ소규모재개발사업의 사업시행자인 경우는 제외한다.
2. 수탁자가 「도시 및 주거환경정비법」 제28조 제1항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제56조 제1항에 따른 재개발사업ㆍ재건축사업 또는 가로주택정비사업ㆍ소규모재건축사업ㆍ소규모재개발사업의 사업대행자인 경우
3. 수탁자가 위탁자의 지시로 위탁자와 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항, 같은 조 제3항 제1호 또는 「법인세법 시행령」 제2조 제8항 각 호의 관계에 있는 자에게 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 경우
4. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제18항 제1호에 따른 투자신탁의 경우
③ 법 제10조 제8항에 따라 위탁자의 지위 이전을 신탁재산의 공급으로 보는 경우에는 법 제3조 제1항에 따라 기존 위탁자가 해당 공급에 대한 부가가치세의 납세의무자가 된다.
제5조의3(신탁 관련 제2차 납세의무) ① 법 제3조의2 제1항 각 호 외의 부분에 따라 신탁의 수익자가 제2차 납세의무를 지는 경우에 신탁의 수익자에게 귀속된 재산의 가액은 신탁재산이 해당 수익자에게 이전된 날 현재의 시가(時價)로 하며, 시가의 기준은 제62조에 따른다.
② 법 제3조의2 제1항 제1호에 따른 신탁 설정일은 「신탁법」 제4조에 따라 해당 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있게 된 날로 한다. 다만, 다른 법률에서 제3자에게 대항할 수 있게 된 날을 「신탁법」과 달리 정하고 있는 경우에는 그 날로 한다.
(4) 신탁법
제25조(상계 금지) ① 신탁재산에 속하는 채권과 신탁재산에 속하지 아니하는 채무는 상계(相計)하지 못한다. 다만, 양 채권ㆍ채무가 동일한 재산에 속하지 아니함에 대하여 제3자가 선의이며 과실이 없을 때에는 그러하지 아니하다.
② 신탁재산에 속하는 채무에 대한 책임이 신탁재산만으로 한정되는 경우에는 신탁재산에 속하지 아니하는 채권과 신탁재산에 속하는 채무는 상계하지 못한다. 다만, 양 채권ㆍ채무가 동일한 재산에 속하지 아니함에 대하여 제3자가 선의이며 과실이 없을 때에는 그러하지 아니하다.
제27조(신탁재산의 범위) 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.