특별행정심판례정보

【세목】

법인

【재결요지】

AAA와 청구법인 간 체결한 계약서에 의하면, 비밀유지 조항, 라이선스 부여 조항, S/W 사용 ㆍ 양도 제한 조항 등이 포함되어 있어 일반적인 노하우 계약서와 유사하고, 쟁점S/W는 AAA의 지적재산권 사용에 관한 계약으로 일반적인 매매계약이 아님을 명시하고 있어, 쟁점금액을 사용료소득으로 보아 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음

【참조결정】

조심2017서4115

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요

가. 청구법인은 미합중국에 소재한 OOO.(이하 “AAA”라 한다)가 2017년 3월에 설립한 국내 완전자회사로, 국내에서 컴퓨터이용공학(Computer Aided Engineering, 이하 “CAE”라 한다)을 이용한 소프트웨어(이하 “쟁점소프트웨어”라 한다)의 재판매 등을 담당하고 있고, 과거 AAA는 국내 제3자 유통업자인 주식회사 OOO(이하 “BBB”이라 한다) 및 국내 지점인 OOO(이하 “CCC 국내지점”이라 한다)를 통하여 쟁점소프트웨어를 재판매하였다.

나. 청구법인은 쟁점소프트웨어를 국내에 재판매하기 위해 2017.1.1. AAA와 International Distribution Agreement(국제판매권계약서, 이하 “IDA”라 한다)를 체결한 후, AAA로부터 쟁점소프트웨어를 구입하여 국내 고객사에 재판매하였고, 청구법인은 2020사업연도부터 2023사업연도까지 AAA에 쟁점소프트웨어 재판매에 따른 대가 총 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하였으며, 쟁점금액을 사용료 소득이 아닌 사업소득으로 보아, 원천징수분 법인세를 징수하지 않았다.

다. 서울지방국세청장은 청구법인의 2020∼2023사업연도 원천세 신고서류 등을 검토한 결과, 쟁점금액은 「법인세법」 제93조 제8호 및「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지 및 국제 무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 제4항에 따른 사용료 소득에 해당하는 것으로 보아, 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2025.4.9. 청구법인에 2020～2023사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.7.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점금액은 일반상품의 구입ㆍ판매에 따른 대가이므로, 사용료 소득이 아닌 사업소득에 해당한다.

(가) 한미조세조약 제14조에 따르면, ‘사용료 소득’이란, 저작권ㆍ특허권 등과 같은 재산 또는 권리ㆍ지식ㆍ경험 등(이하 “노하우”라 한다)의 사용 또는 사용할 권리에 대한 대가를 의미한다. 따라서, 쟁점소프트웨어 도입 대가가 사용료 소득에 해당하기 위해서는 단순한 상품 매입 대가를 넘어 실질적인 ‘노하우의 이전’ 대가에 해당하여야 한다. 이를 위해서는 청구법인이 미국 본사(AAA)로부터 쟁점소프트웨어 완제품을 도입하는 것에 그치지 않고, 그 개발에 관한 고도의 기술적 정보까지 함께 이전받았다는 점이 입증되어야 하나, 이 건에서는 그러한 사정을 찾아볼 수 없다.

(나) 대법원 판례에 따르면, 내국법인이 외국법인으로부터 소프트웨어 ‘완성품’을 그대로 수입하여 판매하는 경우, 이는 특별한 사정이 없는 한 노하우의 이전이 없는 단순 상품 수입에 해당한다. 따라서, 그 수입 대가는 사용료 소득이 아닌 사업소득으로 보는 것이 국제적으로나 국내적으로 확립된 원칙이다(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 등 참조).

(다) 따라서, 단순히 소프트웨어를 수입하여 판매하는 거래는 권리의 허여나 노하우의 이전ㆍ사용이 없으므로, 그 대가는 통상의 상품 대가로서 사업소득에 해당한다. 다만, 예외적으로 중간 판매자(재판매업자)가 (대외에 공개되지 않는) 전수자만의 특별한 지식이나 경험까지 사용할 수 있도록 허여받아 이를 기초로 직접 소프트웨어를 제작ㆍ개작하여 소비자에게 판매하는 등의 방식으로 사용한다면, 이는 사용료 소득에 해당할 수 있다(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 등 참조). 그러나, 이 건은 그러한 예외적인 경우에 해당하지 않는다.

(라) 대법원은 소프트웨어 도입이 노하우 또는 기술의 도입에 해당하는지를 판단함에 있어, “내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면” 소프트웨어의 도입 대가를 사용료 소득으로 볼 수 있지만, “범용 소프트웨어로서 외국의 소프트웨어 공급업자가 스스로 소프트웨어를 복제하여 판매한 상품에 불과한 경우”에는 사용료 소득으로 볼 수 없다는 입장이다(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 등 참조).

구체적으로 대법원은 ① 최종사용자에게 기술이전이 없었으며 소프트웨어 운영방법에 대한 비밀스러운 정보의 이전이 없었고, ② 비공개 원시코드를 제공받은 적이 없으며, ③ 많은 경쟁 제품들이 있어 최종사용자가 다른 제품을 선택할 수 있고, ④ 개별적인 주문에 의해 제작되거나 공급되지 않았으며, ⑤ 소프트웨어 도입 대가는 소프트웨어의 판매(배포)와 무관하게 결정된 금액이었고, ⑥ 소프트웨어는 광범위하게 사용되고 완전히 개발된 상업용 제품으로 많은 불특정 다수가 이용할 수 있다는 점 등을 이유로, 대부분의 사안에서 소프트웨어 도입대가가 사용료 소득이 아니라고 판단하였다(대법원 2000.10.10. 선고 99두4884 판결 등 참조).

이상과 같이, 대법원이 고려한 사정들은 과세관청이 정한 ‘법인세법 기본통칙’(93-132ㆍㆍㆍ8)을 반영한 것이라고 이해되며, 조세심판원 결정례와 국세청 유권해석 역시 동일한 기준으로 노하우의 이전여부를 판단하고 있다.

(마) 요컨대, 소프트웨어에 노하우가 내재되어 있다는 사실과 그 노하우가 구매자에게 이전되었다는 사실은 엄격히 구별되어야 한다. 즉, 내국법인이 외국법인으로부터 구매한 소프트웨어의 기능, 계약 내용 등에 비추어, 만약 소프트웨어의 구매와 함께 그 소프트웨어에 내재된 노하우까지 이전되는 경우에는 소프트웨어 도입대가를 예외적으로 사용료 소득으로 볼 수 있는 반면, 외국법인이 제작한 범용 소프트웨어 제품을 구매한 것에 불과한 경우에는 소프트웨어 도입대가가 노하우의 대가에 해당하지 않아 사용료 소득으로 볼 수 없다.

(바) 이러한 판단기준은 아래 <표1>과 같이 OECD 모델 조세조약 제12조에 대한 주석의 입장과도 일치한다.

<표1> OECD 모델 조세조약 제12조에 대한 주석 주요 내용

(2) 쟁점소프트웨어 구매 대가는 전형적인 사업소득이며, 사용료 소득으로 볼 어떠한 사유도 없다.

(가) 계약의 내용상 이 건 거래는 명백한 ‘완성품 재판매’이다.

1) 청구법인은 쟁점소프트웨어의 재판매업자에 불과하며, 개발자로부터 소프트웨어의 제ㆍ개작에 필요한 노하우나 비공개 원시코드를 이전받은 사실이 없다.

2) 무엇보다 청구법인과 AAA 간에 체결한 IDA는 쟁점소프트웨어에 관한 모든 권리가 수출자(AAA)에 유보되며, 청구법인에게는 어떠한 권리도 부여(이전)되지 않음을 명시하고 있다. 또한, 비밀유지의무 조항 역시 마케팅 정보 등으로 그 대상을 한정할 뿐, 노하우 이전의 핵심인 원시코드 등에 대한 언급이 전혀 없다.

(나) 실제 거래 형태 역시 ‘완성품 공급’일 뿐, ‘맞춤형 제ㆍ개작’이 아니다.

1) 쟁점소프트웨어는 다양한 산업 분야에서 활용되고 있다. 그 중 가장 전형적인 사례로 쟁점소프트웨어가 차량 제조사에서 차량 충돌테스트 시뮬레이션을 할 때 사용되는 경우를 예시로 제시하면 다음과 같다.

쟁점소프트웨어는 차량 제조사(고객)별로 서로 다른 수요에 따라 별도 제ㆍ개작하여 판매되지 않는다. 고객은 소프트웨어가 제공하는 세부 기능들을 살펴본 뒤 자신에게 필요한 기능이 포함된 소프트웨어를 구매한 뒤 소프트웨어를 구동하여 자신의 차량 정보를 입력하여 차량 충돌테스트 시뮬레이션을 실행한다. 따라서, 청구법인이 차량 제조사별로 맞춤형으로 소프트웨어를 제작하는 것이 아니다.

구체적으로 고객의 시뮬레이션 담당자는 직접 ① 회사가 가진 차량의 형상 데이터를 불러와 소프트웨어 화면에 표시되도록 하고(1단계), ② 충돌 시뮬레이션을 위한 장애물 크기, 두께, 재질 등 장애물 정보, 관련 법규에 따른 충돌 위치, 속도, 방향 등 충돌 조건도 직접 정의 내지 입력하면(2단계), ③ 위와 같이 고객이 입력한 정보를 바탕으로 내린 충돌 실행 명령에 따라 쟁점소프트웨어가 충돌 해석을 표현하기 위한 연립방정식을 자동 계산하여 충돌 시뮬레이션을 실행한 후 충돌에 따른 차량의 변형 정도 결과를 도출한다(③단계).

2) 요컨대, 상황과 수요에 맞춘 쟁점소프트웨어의 구체적인 실행 명령은 쟁점소프트웨어를 구매하여 최종적으로 사용하는 고객이 구매 이후의 단계에서 직접 내리는 것이고, 그에 따라 쟁점소프트웨어가 계산을 수행하는 것인바, 구매 이전의 제ㆍ개작 단계에서 재판매업자인 청구법인이 별도 노하우를 가지고 고객으로부터 개별적인 주문을 받아 소프트웨어의 내용 자체를 변형하는 작업은 수반되지 않는다.

3) 요컨대, 상황과 수요에 맞춘 쟁점소프트웨어의 구체적인 실행 명령은 쟁점소프트웨어를 구매하여 최종적으로 사용하는 고객이 구매 이후의 단계에서 직접 내리는 것이고, 그에 따라 쟁점소프트웨어가 계산을 수행하는 것인바, 구매 이전의 제ㆍ개작 단계에서 재판매업자인 청구법인이 별도 노하우를 가지고 고객으로부터 개별적인 주문을 받아 소프트웨어의 내용 자체를 변형하는 작업은 수반되지 않는다.

4) 이러한 사실은 제3자인 일반 사용자들이 올린 유튜브 영상을 통해서도 명백히 확인된다. 유튜브에는 일반 사용자들이 쟁점소프트웨어에 OOO 등 다양한 차종의 데이터를 입력하여, 충돌 시뮬레이션을 실행한 영상이 다수 공개되어 있다.

이는 쟁점소프트웨어가 특정 제조사를 위해 별도로 제ㆍ개작된 특화 제품이 아니라, 어떠한 데이터와도 호환되는 하나의 표준화된 범용제품(Standardized, Off-the-shelf Product)임을 보여주는 강력한 증거이다. 만약, 청구법인이 제조사별로 노하우를 이전받아 맞춤형 제품을 공급했다면, 이렇게 단일한 소프트웨어로 다양한 제조사의 차량 시뮬레이션이 실행되는 것 자체가 불가능했을 것이다.

(다) 노하우의 ‘존재’가 노하우의 ‘이전’을 의미하지는 않는다.

1) 모든 소프트웨어는 제조자의 노하우를 이용하여 개발된다. 그러나, 고도의 노하우가 사용된 소프트웨어라 할지라도, 해당 소프트웨어 제품만을 완성품 형태로 제작하여 판매할 뿐 소프트웨어에 내재된 노하우까지 비공개 원시코드의 제공을 통해 이전하지 않는 한, 그 구입 대가는 사용료 소득에 해당하지 않는다.

2) 소프트웨어 제작에 노하우가 사용되어 소프트웨어 제품에 응축되는 것과, 그 노하우가 판매를 통해 구매자에게 당연히 이전되는 것은 별개의 문제이다. 즉, 노하우의 ‘존재’와 노하우의 ‘이전’은 명백히 구별되어야 한다.

3) 아무리 소프트웨어 판매자가 거액의 R＆D 비용을 지출하여 주기적으로 교육 시킨 고학력의 엔지니어들을 활용함으로써 고가의 소프트웨어 제품을 제작ㆍ판매하였더라도, 구매자에게 R＆D를 통해 획득한 해당 노하우까지 비공개 원시코드의 제공을 통해 이전되지는 아니한 채 소프트웨어 제품만 이전되는 것이라면, 그 구매 대가는 사용료 소득이라고 할 수 없는 것이다.

4) 이와 같은 맥락에서 법원은 특정 분야에서 사용되는 소프트웨어 프로그램이라고 하더라도, 그 외의 다른 분야에서도 사용될 수 있고, 실제로 교육기관에서도 활용하고 있는 소프트웨어 구매 대가의 경우, 소프트웨어에 내재된 노하우까지 비공개 원시코드의 제공을 통해 이전되지 않고 별도의 고객맞춤화 과정 없이 범용소프트웨어 그 자체 제품만을 완성품 형태로 (재)판매하는 것일 뿐이므로 사용료 소득이 아닌 사업소득이라고 판단한 바 있다(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결, 서울고등법원 2022.1.20. 선고 2021누38088 판결 등 참조).

5) 나아가 쟁점소프트웨어는 별도의 전문 노하우가 없어도 기초적인 물리학 및 공학 지식이 있다면 누구나 사용할 수 있는 소프트웨어 제품이다. 일례로 청구법인은 글로벌 인재 육성지원 차원에서 국내 유수의 대학교에도 쟁점소프트웨어를 제공하고 있는데, 이처럼 대학생 및 대학원생들도 물리학 및 공학에 대한 기초 지식만 있으면 무리 없이 쟁점소프트웨어를 사용할 수 있다.

6) 쟁점소프트웨어의 사용자는 해당 소프트웨어를 다운로드한 후 설치 안내 문구에 동의한 후 ‘NEXT’ 버튼을 클릭하는 것만으로 쟁점소프트웨어를 직접 설치할 수 있다. 쟁점소프트웨어는 이미 개발 및 안정화가 모두 완료된 제품이므로, 청구법인이 고객에게 별도로 안정화 작업이나 유지보수 서비스를 의무적으로 제공할 필요가 있는 것도 아니다.

7) 실제로 청구법인과 수출자(AAA) 간 계약서(IDA)에는, 노하우 이전을 전제로 하는 원시코드 등에 대한 비밀유지의무 조항이 존재하지 않는다.

(라) 쟁점소프트웨어는 불특정 다수를 위한 ‘범용 소프트웨어’이다.

1) 앞서 살펴본 법리에 따르면, 비공개 원시코드의 제공이 없는 한, 개별적인 주문에 의한 제ㆍ개작 없이 범용성이 인정되는 소프트웨어의 구매 대가는 사용료 소득에 해당하지 않는다.

2) 쟁점소프트웨어는 유체역학 등 기본적인 물리학과 공학 법칙을 구현한 것으로서, 자동차, 항공우주, 국방, 학술, 건설, 소비재, 전자, 에너지 등 10개 이상의 산업 분야에서 범용적으로 활용되는 소프트웨어이다.

즉, 산업 분야를 불문하고 사용자가 본인의 제품을 개발함에 있어 여러 가지 시나리오에 따른 결과를 비교하기 위해 시뮬레이션을 돌려 보아 그에 입각하여 보다 효율적으로 제품을 개발할 수 있도록 지원하는 역할을 하는 것이 쟁점소프트웨어이다. 가령 문서작업 분야의 범용 소프트웨어로 한컴오피스 프로그램이 있다면, 시뮬레이션 제조업 분야에는 쟁점소프트웨어가 있는 것이다.

3) 이에 따라, 쟁점소프트웨어는 각종 산업분야에 종사하고 있는 전세계 45,000개 이상의 고객들이 활용하고 있는 매우 일반적인 소프트웨어 제품으로서, 산업 전반에 걸쳐 별도의 고객 맞춤화 과정 없이 단일한 형태로 제공되고 있다.

4) 실제로 고객들은 사전에 마련된 OOO 소프트웨어 제품 목록에서 “OOO”, “OOO”, “OOO”와 같이 규격화된 아이템을 선택하여 주문할 뿐, OOO 제품ㆍ아이템을 어떤 방식으로 변형하는 등의 맞춤형 또는 주문개작형으로 주문하지 않는다.

5) 또한, 모든 구매자는 동일하게 OOO 고객 포털 사이트에서 제품을 직접 다운로드하여 설치한다. 즉, 구체적인 구매 절차 및 과정을 보더라도 별도의 개별적인 주문 및 제ㆍ개작 과정을 거치지 않는다. 청구법인과 AAA는 각각 청구법인과 고객들에게 최신 버전의 소프트웨어 다운로드가 가능한 링크만 안내하였고, 이는 별도의 개별적인 주문 및 제작 과정을 거치지 않는다는 점을 명확히 보여준다.

6) 한편, 쟁점소프트웨어는 기본 제품(Core Product)과 모듈(Module)로 구성된 규격화된 제품이다. 고객이 필요한 모듈을 선택하는 것은 자동차 구매 시 옵션을 선택하는 것과 유사할 뿐, 고객의 주문에 따라 새롭게 소프트웨어를 제ㆍ개작하는 것이 결코 아니다.

청구법인은 Pre-Sales 과정에서 고객들이 필요로 하는 사양에 맞추어 특정 모듈이 포함된 소프트웨어를 선택함으로써 고객들에게 꼭 맞는 소프트웨어 제품을 구매할 수 있도록 용이하게 하는 활동을 특정 소프트웨어 제품의 제안 등을 통해 수행하기는 하였지만, 이러한 소프트웨어 역시 이미 제작이 완료된 것으로서, 청구법인으로서는 개별 고객들이 요청하는 필요 사양에 따라 고객들로부터 모듈을 별도로 주문받아 소프트웨어에 추가하여 제작한 후 제공한 것이 아니다.

보다 구체적으로, 청구법인이 제공하는 Pre-Sales 단계에서의 서비스란, 공학 시뮬레이션 소프트웨어의 소개, 소프트웨어 툴과 예시 문제를 통한 사용법 예시, 고객의 제품 설계 및 테스트 관련 논의, 잠재 고객의 문제를 해결할 능력의 입증, 소프트웨어의 정확성 또는 사용 결과 예시, 잠재 고객의 테스트에 대한 지원만으로 구성될 뿐, 고객의 개별적인 주문에 따른 소프트웨어의 제ㆍ개작은 Pre-Sales 단계에서도 개입되지 않는다.

7) 쟁점소프트웨어와 관련하여서는 OOO 등 글로벌업체들 뿐만 아니라, OOO 등 국내에도 다양한 경쟁업체들이 존재한다. 예컨대, 청구법인이 유통하는 쟁점소프트웨어와 국내 경쟁사인 OOO가 공급하는 소프트웨어는 거의 유사한 기능을 제공하고 있다. 이러한 점에 비추어 보더라도, 쟁점소프트웨어는 고객별로 맞춤화 과정을 거쳐 제공됨으로써 대체 불가능한 방식으로 제공되는 것이 아닌 범용 소프트웨어임이 분명하다.

(마) 쟁점소프트웨어 구매대가는 사용 관련 기준이 아닌 정상가격으로 결정되었다.

1) 무엇보다 소프트웨어 구매 대가가 사용료 소득에 해당하기 위해서는 대가가 ‘소프트웨어 사용 관련 기준(사용 형태, 사용 규모 등)’에 의해 결정되어야 한다(‘법인세법 기본통칙’ 93-132ㆍㆍㆍ8, 조심 2017서4115, 2020.4.21. 등 참조).

2) 그러나, 쟁점소프트웨어의 구매대가는 이러한 사용량 기준과 전혀 무관하게 산정되었다. 오히려 쟁점소프트웨어의 구매대가는 청구법인이 한국 내 유통업자로서 수행하는 기능에 대한 정상적인 보상(목표 영업이익)을 받는 수준에서 결정되었다. 이는 결국 판매된 ‘소프트웨어 제품의 개수’에 비례하는 가격 산정방식으로, 전형적인 상품 매매 거래의 특징을 보여준다. 따라서, 대가 산정방식만 보더라도 이 건 거래가 사용료 계약이 아닌 상품 매매계약임은 명백하다.

(3) 이 건과 유사한 사안에서 소프트웨어 구매 대가를 사업소득으로 판단한 다수의 법원 판결 및 조세심판원 결정례가 있는바, 이 건에서도 동일한 판단이 이루어져야 한다.

(가) 최근 대법원 심리불속행기각으로 확정된 판결 중, 이 건과 매우 유사하게 원고가 소프트웨어를 완제품 형태로 수입하여 국내에 재판매하고, 그 과정에서 미국 본사로부터 별도 복제 판매권 등을 부여받아 자체적으로 복제 내지 개작을 한 사실이 입증되지는 않았으며, 범용 소프트웨어가 아니라 그 제작 및 판매과정에 고도의 기술적 노하우가 전수되는 소프트웨어라고 보기 어렵고, 원고는 소프트웨어 제품의 개수에 비례하여 이를 수입한 후 불특정다수인에게 판매하여 왔음이 확인될 뿐이었던 사안에서 소프트웨어의 구입 대가는 사용료 소득이 아닌 사업소득에 해당한다는 점을 분명하게 판단한 판례가 있다(대법원 2022.6.16. 선고 2022두36155 판결, 서울고등법원 2022.1.20. 선고 2021누38088 판결).

(나) 조세심판원은 청구법인의 경쟁사의 소프트웨어가 문제가 된 사건에 대하여, “청구인이 소프트웨어에 체화된 저작권 자체를 양수하였거나 이를 복제, 배포, 개작할 권리를 취득하였다고 볼 만한 사정이 없고 비공개 원시코드를 제공받지도 아니한 것으로 보이며, 개별적인 주문에 의하여 제작 또는 개작되어 제공되지 않고 이를 다운로드 받아 사용하였을 뿐이며, 별도의 기술 이전 없이 국내에서 불특정 다수인을 상대로 판매한 소프트웨어를 사용하는 방법에 대해 교육하는 프로그램이 운영되고 있고 문제된 소프트웨어와 유사한 기능을 하는 다른 회사 경쟁제품도 다수 존재한다는 점을 고려하여, 소프트웨어의 구입대가가 사용료 소득이 아닌 사업소득에 해당한다”고 결정하였다(조심 2017서4115, 2020.4.21.).

나아가, 최근 조세심판원은 이 사건과 사실관계가 거의 동일한 사안에 대하여 인용 결정하였다(조심 2022서6549, 2023.11.8.). 비록 해당 결정례의 대상이 소프트웨어는 아니지만, 해외 모회사가 해외 서버에 저장된 디지털 금융정보를 국내 자회사를 통해 국내 고객에게 제공하는 거래구조는 이 사건과 동일하다.

(다) 최근 인도 대법원은 청구법인의 국외 특수관계인이자 인도 내 재판매업자인 OOO가 해외로 지급하는 소프트웨어 구매 대가에 대하여, 계약상 유통업자는 소프트웨어를 재판매할 수 있는 권한만을 허여받았다는 사실을 지적하며 사용료 소득이 아닌 사업소득에 해당한다고 판시하였다.

나. 처분청 의견

쟁점소프트웨어 구매대가는 「법인세법」 제93조 제8호 나목의 국내원천 사용료 소득에 해당한다.

(1)쟁점소프트웨어는 일반 범용 소프트웨어와 달리, 라이선스 타입 및 모듈 구성에 따라 그 가격이 OOO원에서 OOO원에 이르는 고액의 소프트웨어이다.

예를 들어, 유동해석(FBU) 분야의 소프트웨어 가격을 보면 라이선스 타입(Paid-up, TECS, Lease), 사용 지역(Site-Based, Regional, Global)에 따라 동일 모듈도 가격구성이 다르며, 전처리ㆍ후처리ㆍ해석 모듈을 번들로 구매하는지 각각 구매하는지에 따라 가격이 다양하게 구성되어 있다.

(2)청구법인이 AAA와 체결한 배포계약(IDA)에는 소프트웨어에 들어있는 비밀내용을 제3자에게 공개할 수 없다는 내용이 포함되어 있다.

만일, 청구법인의 주장과 같이 쟁점소프트웨어의 도입이 단순한 상품 수입에 불과한 것이라면 이러한 비밀유지 조항이 규정될 이유가 없으므로, 이는 쟁점금액이 고도의 ‘비공개’ 기술적 정보를 도입한 것의 대가임을 보여준다.

(3)쟁점소프트웨어는 고도의 기술과 노하우가 응축되어, 동일분야 경쟁업체는 소수에 불과하다.

AAA는 1970년에 설립되어 40개 이상의 국가에 진출, CAE 분야 글로벌 선두기업으로, 연간 매출액의 20.3%를 R＆D 비용으로 사용하고 있으며, 해외 경쟁사로 OOO등이 있다.

CAE 소프트웨어는 제품을 출시하기 전에 가상실험(시뮬레이션)을 통해 제품 결함을 최소화하는 방법을 찾도록 하는 솔루션으로, 프로그램이 정교할수록 실제 실험과 동일한 결과값을 나타낸다.

AAA의 소프트웨어들은 CAE 프로그램에 대한 기술ㆍ경험ㆍ정보가 축적되어 개발된 것으로 OOO 등 국내 주요 기업에 판매되고 있으며, 대부분의 기존고객은 청구법인으로부터 쟁점소프트웨어를 재구매하고 있는데, 쟁점소프트웨어는 기술적인 이유 등으로 국내 대체품이 존재하지 않기 때문에 한 번 구매ㆍ설치하면 쉽게 변경하기 어렵다.

(4)쟁점소프트웨어는 판매계약 체결 전(Pre-sales 단계)에 고객의 요구사항을 파악한 후 최적의 솔루션을 제시하는 커스터마이징 과정을 거치고 있으므로, 범용 소프트웨어에 해당하지 않는다.

쟁점소프트웨어는 매우 다양한 종류와 기능을 가지고 있는 수백 개의 소프트웨어로, 고객은 각 소프트웨어에 대해 단순히 골라 담는 방법으로 구매할 수 없으며, 청구법인이 사용자의 사용 환경, 요구사항 및 시스템 환경에 따라 최적의 소프트웨어들을 조합하고, 솔루션을 제시하는 과정을 거치고 있다.

(5)쟁점소프트웨어는 일반인이 사용하기 어렵고, 프로그램을 적절히 사용하기 위해서는 상당한 지식과 경험이 있는 엔지니어의 기술지원 및 교육이 필요하므로, 청구법인은 미국 본사(AAA)로부터 교육을 제공받고, 이를 바탕으로 고객에게 쟁점소프트웨어의 판매, 유지보수, 컨설팅, 교육 등을 제공한다.

쟁점소프트웨어는 고객사가 구매와 동시에 간단하게 설치ㆍ운용할 수 없으며, 청구법인이 소프트웨어 분야에 따라 고객사에 기술엔지니어가 상주하면서 고객사의 데이터로 소프트웨어를 시연하는 과정을 거치며, 계약 체결 후에도 사용자가 요구하는 기능이 있을 경우 이를 본사인 AAA에 전달하여 향후 업데이트 시 기능이 추가되도록 한다.

청구법인의 2020∼2023사업연도 매출액 중 기술지원 매출은 전체 매출액의 29%로 그 비중이 높고, 청구법인의 2019년 기준 총 직원수 71명 중 24명이 관련 분야 석ㆍ박사 학위를 지닌 엔지니어로, 미국 본사와 협업하여 고객사에 기술지원 및 교육 서비스 제공하고 있다.

미국 본사(OOO)는 청구법인과 고객을 대상으로 소프트웨어 관련 온라인 교육을 제공하고 있으며, 청구법인 소속 엔지니어가 미국 본사를 방문하여 기술을 이전받기도 하는 등 청구법인은 미국 본사로부터 노하우를 이전받아 고객에게 제공하고 있다.

(6)청구법인은 미국 본사에 지급하는 대금을 청구법인의 영업이익률에 따라 조정하고 있는데, 이는 전형적인 사용료 지급방식이다.

청구법인이 AAA와 체결한 IDA에 따르면, 청구법인의 영업이익률이 3% 미만이면 미국 본사가 청구법인에게 차액을 지급하고, 청구법인의 영업이익률이 3% 이상이면 청구법인이 미국 본사에 지급하는 대금을 증가시키고 있는데, 이는 쟁점금액이 단순한 상품의 수입 대가가 아닌 사용료 소득에 해당함을 보여주는 것이다.

AAA가 청구법인에게 보낸 인보이스에 따르면, 청구법인의 영업이익률(3%) 기준 외에도 청구법인이 한국에서 판매한 소프트웨어 판매가격의 60%로 로열티를 산정하였음을 알 수 있다.

청구법인이 제출한 AAA의 이전가격보고서에 따르면, AAA는 라이선스 정상가격을 산출하기 위해 제3자와의 로열티 대가의 평균 수준을 고려한 것으로 확인된다. 따라서, AAA 역시 쟁점소프트웨어 도입대가를 사용료로 인식하고 있음을 알 수 있다.

(7)쟁점소프트웨어를 청구법인이 아닌 AAA로부터 직접 도입한 국내사업자 ㈜OOO, ㈜OOO는 소프트웨어 도입대가를 지급하면서 사용료 소득으로 원천징수하고 있다.

또한, 청구법인의 경쟁업체인 OOO도 CAE를 이용한 소프트웨어 판매와 관련하여 프랑스 본사에 대가를 지급하면서 사용료 소득으로 원천징수하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금액이 국내원천소득인 사용료 소득에 해당하는지 여부

나. 관련 법률 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) AAA의 연도별 매출액 및 R＆D 비용 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> AAA의 손익계산서상 매출액 및 R＆D 비용 내역

(단위 : 미화 OOOUSD, %)

○○○

(나) BBB은 2009사업연도부터 2017사업연도까지 쟁점소프트웨어의 국내 판매 및 지원서비스 업무 등을 영위하고, AAA에 총OOO원의 대가를 지급하면서 원천징수ㆍ납부를 이행하였다.

(다) 청구법인의 매출 현황은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 청구법인의 매출 현황

(단위 : 미화 OOOUSD, %)

○○○

(라) 처분청은 청구법인과 AAA가 체결한 IDA에는 비밀유지규정이 포함되어 있다는 의견을 제시하면서, 아래 <표4>와 같이 계약서 일부 내용을 제출하였다.

<표4> IDA(주요 내용 발췌)

○○○

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액이 사용료 소득이 아니라 사업소득에 해당한다고 주장하나, 쟁점소프트웨어는 고도의 기술력과 노하우가 응축된 것으로서, AAA는 최근 5년(2019년∼2023년) 동안 매년 매출액의 20.0% 이상을 R＆D 비용으로 지출하고 있고, 국내에서는 쟁점소프트웨어와 같은 수준의 프로그램을 개발ㆍ공급하는 업체가 사실상 존재하지 아니한 것으로 보이는 점, 쟁점소프트웨어의 가격은 모듈별로 다르고 OOO원에서 OOO에 이르기까지 상당한 고가이며 사용 기간, 사용자 수, 사용 지역에 따라 라이선스 타입을 달리하고 있는 점, 청구법인은 구매 계약체결 전에 사용자의 요구사항 및 시스템 환경을 분석하여 이에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하고 있고, 청구법인 직원의 상당수(2019년 기준 총직원 71명 중 24명)가 관련 분야 석ㆍ박사 출신의 엔지니어로, 기술지원 과정에서 AAA의 엔지니어와 협업하여 작업을 진행하고 있으며, AAA 엔지니어가 국내 출장을 오기도 하고, 웹사이트를 통해 기술지원을 하고 있고, 사용자가 요구하는 기능이 있을 경우 이를 본사에 전달하여 향후 업데이트 시 기능이 추가되는 점, AAA와 청구법인 간 체결한 계약서에 의하면, 비밀유지 조항, 라이선스부여 조항, 소프트웨어 사용ㆍ양도 제한 조항, 보증 조항 등이 포함되어 있어 일반적인 노하우 계약서와 유사하고, 쟁점소프트웨어는 AAA의 지적재산권 사용에 관한 계약으로 일반적인 매매계약이 아님을 명시하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 쟁점소프트웨어를 도입한 것은 단순히 상품을 수입한 것이 아니라, 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 봄이 타당해 보이므로, 처분청이 쟁점금액을 국내원천소득인 사용료 소득으로 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법률 등

(1) 법인세법

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 국내원천 사업소득 : 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 소득. 다만, 제6호에 따른 국내원천 인적용역(人的用役)소득은 제외한다.

8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

(2) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지 및 국제 무역과 투자의 증진을 위한 협약

제8조(사업소득), Article 8(Business Profits)

(1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.

(7) 산업상 또는 상업상의 이윤은 이 협약의 다른 제 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우에, 동 조항에서 달리 규정되는 것을 제외하고, 동 조항의 제 규정은 본 조의 규정을 대체한다.

제14조(사용료), Article 14(Royalties)

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 특수관계인에게 사용료로서 지급된 금액이 비특수관계인에게 지급되는 금액을 초과하는 경우에, 본 조의 제 규정은 비특수관계인에게 지급되는 사용료의 상당액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과 지급금은, 적용할 수 있는 경우에, 이 협약의 제 규정을 포함하여 각 체약국의 법에 따라 각 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

【관련법령】

「법인세법」 제93조