이자소득의 수익적 소유자(기각)
【세목】
법인
【재결요지】
OOOO 법인을 이자소득의 수익적 소유자로 보아 한ㆍOOOO 조세조약을 적용하여 국내에서 비과세 할 수 있는지 여부 및 원천세를 추징하는 경우 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부
【참조결정】
국심2006서1113 /
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요 가. 청구법인은 OOOOOO OOOOO OOOOOOOO OOOOO OOOOOOOO(OO OOOOO”이라 한다) 간의 합작계약에 의하여 설립되어 전국에 약 40여개의 할인점을 운영하고 있는 유통업체로서, 대형건물인 할인점 등의 신축에 소요되는 자금을 조달하고자 2000.12.6. 및 2001.7.16. OOOOO 서울지점(이하 “OOO”라 한다)으로부터 각 5,000억원과 3,000억원의 자금을 Libor+0.8%에 차입하였다. 나. 2001.7.31. OOO가 청구법인에 대한 8,000억원의 대출채권을 OOOO OOO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOO (OOOOOOO) OOOOOOO(OO OOOOO”이라 한다)에게 이전함에 따라 청구법인은 2001.8.1. ～ 2005.12.8. OOOO에게 차입금 8,000억원에 대한 이자를 지급하고 OO O OOO 조세조약에 따라 이자소득에 대해 원천징수를 하지 아니하였다 . 다. OOOOOOOO은 청구법인에 대한 세무조사시, 청구법인이 OOOO에게 지급한 이자소득 1,606억원(이하 “쟁점이자소득”이라 한다)의 수익적 소유자가 OOOO이 아니며, 차입금에 대한 최초 자금제공자를 OOOO OOOOO OOOOO OOOO OOOOO인 것으로 보고, OOOOOO 조세조약을 적용하는 대신 OOOO 조세조약과 OOOO 조세조약상의 제한세율을 적용하여 이자소득에 대한 법인세와 원천징수 불이행 및 지급조서 미제출에 따른 가 산세를 부과하는 것으로 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보자료에 의거 2007.1.10. 청구법인에게 법인세 2001년 원천분 1,971,975,430원, 2002년 원천분 5,037,883,180원, 2003년 원천분 4,607,342,460원, 2004년 원천분 4,184,258,620원, 2005년 원천분 3,656,191,370원을 경정ㆍ고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2007.4.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 이 건 처분은 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되고 OOOO 은 쟁점이자소득의 수익적 소유자이므로 청구법인이 쟁점이자소득 지급시 OOOOOO 조세조약을 적용한 것은 정당하다. (가) 이 건 처분은 실질과세에 위배된다. OOOOOO 조세조약상 수익적 소유자의 개념을 내국세법상 실질과세원칙에 근거하여 해석하는 경우 이는 거래의 최소한의 법적 외관을 존중하여 적용되어야 한다. 실질과세 원칙과 관련하여 순차적인 대출거래 또는 우회대출거래라 할지라도 각 거래단계별로 유효하게 계약관계가 성립하여 각 거래 당사자들이 거래 단계별로 독립적인 법률적 권리 및 의무를 부담한다면 단순히 경제적 효과만을 기준으로 과세할 수 없다는 것이 대법원의 일관된 입장이다. 우리나라는 조세회피행위를 방지하기 위하여 일반 부인 규정이 아닌 개별 부인 규정 (예 : 「법인세법」상 부당행위계산부인의 규정 등)을 두고 있고, 현 행 법제하에서 세법상 개별 규정을 확장 해석하여 동 규정의 적용대상이 아닌 거래를 부인할 수 없다는 것이 다수설이다. 따라서 법률상 OOOOOO OOO OOO OO OOO OOOOO OOOO OO O OOO, OO OOOO OO OOOO OOO OO OOO OOOO OO OOO OO OO OOO O OOOOO OOOOOOO OOO OOOOO OOO OOO OOO OOO OOO O O OOOO OOOOO OO OOO OOO O OOO OOO OOOO, OO OOO OOO OO OO OOOOO OOO OOOOO OOO OOOOO OOOOO OOOO OOOO OOO O OOO (O) OOOOO OOOOOOO OOO OOOOOO O) OOO OOOO OO OOOO OOO OOO OOOO OOOOO OOO OO OOO OOO OO OOOO OOO OO OOO OOO OO OOO OOOOO OOO O OOO OOOOO OOOOOOOOOO OOOO OOOO OOO OOOO O OOOO OOOO OOOO OO OOOOO OOOO OOOOO OOOO OOO OOO OOOOOOO OOOO OOOOO OOOO, OO, OO, OOO, OOOOO OO OOOO OOO, OOOOO OOOO OOO OO OO OO OOOOO OOOOO OOOOO OOO(O,OOO OOOOOO OOOO)O OOO(OOO)O OO OOO, OO OO O OO OOOOOO 회사와 공유하고 있다. 또한 OOOO은 4인의 이사를 두고 OOOO에서 열리는 이사회에서 중요 의사결정을 하고 있다. OOOOO OOOO의 거주자이며 관련 회계장부 등을 적정히 유지 관리하고, OOOO 세법에 따른 납세의무를 부담하고 있다. 청구법인에 대한 대출과 관련하여서도 OOOO은 관련 수익을 OOOO 회계원칙에 따라 적정하게 계상하고 관련 세액을 납부하였다. OOOO OOOOO OOOO은 청구법인에 대한 대출채권 관련 이자수익 및 OO OOOOO OOOO OOOO(OOOOO OOO에 지급한 8,000억원을 차입한 법인으로서, 이하 “OOOO”이라 한다)에 대한 이자 비용 등을 총액으로 계상하지 않고 순액으로 계상하였으나, 이는 청구법인이 참가대출기법 활용 및 위험참가계약 체결 등을 통해 거래 관련 위험을 충분히 헷지한 결과일 뿐이다. 2) OOOO은 청구법인에 대한 대출금의 온전한 권리자로서 청구법인에 대한 대출 관련 업무를 수행하였는바, 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 인정되어야 한다. OOOOO OOOO으로부터 참가대출방식으로 정당하게 자금을 조달하여 청구법인에 대한 대출채권을 인수하였다. 참가대출방식을 통하여 OOOOO OOOO에 대한 이자지급의무와 청구법인의 OOOO에 대한 이자지급의무가 연계되었으나, 이는 경제적으로 원대주인 OOOO의 대출채권에 대한 위험이 참가자인 OOOO에 이전되는 것일 뿐 대출채권에 대한 법률적 권리와 의무는 온전히 OOOO에 존속하게 된다. 즉 청구법인이 지급불능상태가 되는 경우 참가자인 OOOO은 청구법인에 대하여 직접적으로 원리금을 청구할 수 없다. 기본적으로 금융기관은 자기자본으로만 여신을 하는 것이 아니며 자금의 원천은 통상 수신에 있는 것이므로 OOOO이 자기자본으로 청구법인에게 대출을 하지 않았다 하여 OOOO이 대여자가 아니며 이자의 수익적 소유자도 아니라는 논리라면 모든 금융기관은 수익적 소유자가 될 수 없다. OOOO은 대출채권에 대한 온전한 권리자로서 (i) 그 대출금을 OOOOO OOOO에 담보로 제공하였으며 (ii) 청구법인에 대한 대출금과 OOOO으로부터의 차입금 간 환율위험(Hedge)을 분산하고자 OOOOOO을 체결하였고 (iii) 청구법인의 채무 불이행시 관련 비용 등을 보전 받고자 OOOOO OOOOOOOO(OO OOOO”라 한다)과 위험참가계약을 체결하였다. OOOOO OOOOO 그룹의 정책에 따라 이 건 대출채권 양수 거래를 검토, 승인하였으며 독립된 의사결정 주체로서 OOO에 대한 송금지시 및 채권 양수거래의 승낙서면 발송, 청구법인에 대한 대출채권 담보 제공사실의 통지 등 이 건 관련 업무를 수행하여 왔다. 청구법인에 대한 대출채권 양수는 이사회결정에 따른 것이며, OOOOOO OOOOOOOOO OO OOOOOO OOOOO 그룹에 대한 고객관리 담당자로서 OOOO의 위임에 따라 거래 계약 체결 등의 업무를 수행하였다. (다) 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다. 실질과세원칙을 부당히 확장 해석하여 자금의 종국적 제공자인 OOOOO OOOOO OOOOO을 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 본다면 이는 OOOOOO 조세조약의 무차별조항을 위반하는 것이다. OOOOOO 조세조약 제24조(무차별) 제1항은 “일방체약국의 국민은 타방체약국에서 동일한 사정 하에 있는 동 타방체약국의 국민이 부담하고 있거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다”라고 규정하고 있다. 「법인세법」제51조의2 제1항 제1호 내지 제6호에서 「간접투자자산운용업법」 소정의 투자회사 등 실질적 사업 실체가 없는 특수목적법인의 실체를 인정하고 있으며, 이들을 엄연한 소득의 실질귀속자로 보아 배당가능이익의 90% 미만을 배당하면 그 과세표준 전부에 관하여 법인세 납세의무를 지고, 90% 이상 100% 미만을 배당하더라도 미배당 잔액에 대하여 법인세 납세의무를 지도록 규정하고 있다. 특수목적법인 역시 그 투자자금 전액을 제3자로부터 조달한다는 점에서 OOOO과 동일한 사정에 놓여있고, 특수목적법인보다 더욱 공고한 법인실체를 갖추고 있는 OOOO을 수익적 소유자로 인정하지 않은 것은 조세협약상 무차별원칙을 위배하는 것이다. (2) 청구법인에게 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과함은 부당하다. (가) 원천징수불이행가산세 적용은 부당하다. 원천징수제도는 원천징수대상 소득의 명료성, 과세표준 및 세액산출과정의 단순성과 용이성을 그 성립 내지 존속의 전제조건으로 하는 것이다. 미국과 같은 선진국에서도 이런 경우 원천징수의무자에게 과도한 수익적 소유자 확인의무를 부과하지 않고 단지 간단한 법정서식에 이자 수령자가 수익적 소유자인지 여부와 인적사항만 기재하도록 하고 원천징수의무자는 그 서식만 보관하고 있으면 아무런 사후책임을 지지 아니하며, 사후에 조사에 의하여 그 이자 수령자가 가장행위를 하여 수익적 소유자가 아닌 것이 드러난다 하더라도 원천징수의무자에게는 일체의 책임을 묻지 아니하고 있다. OOOO의 경우 회사 재무제표 등을 등기소에 제출하여 이를 공시하도록 되어 있어 이를 열람할 수 있었음에도 청구법인은 이러한 사항에 대한 확인을 하지 않는 등 선량한 주의의무를 다하지 않았다는 것이 과세관청의 주장이나, 상례적으로 금융기관과의 거래에서 금융기관의 등기사항을 일일이 확인하면서 거래하는 경우는 찾아보기 어려워 처분청이 과도한 주의의무를 요구하고 있다. 즉, 청구법인이 외국 소재 제3자인 OOOO의 회사 실질을 투명하게 파악하는 것은 현실적으로 불가능할 뿐 아니라 차입자가 대주의 실질을 의심하여 자금의 원천 등을 밝히면서 금융거래를 하는 것은 일반적인 거래관행이 아니다. 수익적 소유자의 판단은 고도의 법률적 지식과 사실관계의 분석이 필요한 사안으로 처분청과 같은 조사권과 전문지식을 갖지 않은 청구법인에게 처분청과 같은 정도의 주의를 기울이도록 요구하는 것은 과도하여 과잉금지원칙에 위배되는 행정행위이므로 원천징수불이행가산세 적용은 부당하다. (나) 지급조서미제출가산세 적용은 부당하다. OOOOOO 조세조약 적용시 청구법인이 쟁점이자소득에 대하여 원천징수하게 되는 세액은 0원이 되는바, 「법인세법 시행령」 제162조의2 제1항 단서 제1호 및 제7호의 취지에 따라 납부할 원천징수세액이 없는 경우에는 지급조서제출의무가 면제되는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 이 건 처분은 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되지 않으며, 조세조약상 수익적 소유자의 개념 및 실질과세원칙에 근거할 때 OOOOO OOOOO OOOOO을 쟁점이자소득의 귀속자로 보아 O O O 조세조약 및 OOOO 조세조약을 적용하여 이자소득에 대한 법인세를 과세함은 정당하다. (가) 이 건 처분은 실질과세에 위배되지 않는다. 실질과세문제를 경제적 실질 관점에서 볼 경우는 물론이고 법적 실질 관점에서 보더라도 쟁점이자소득의 수익적 소유자는 OOOOO OOOOO OOOOO으로 보아야 한다. 이 건 최초 8,000억원 대출과 관련하여 거래조건 및 대출심사 등 최종 대출 결정을 한 당사자는 OOOOO OOOOO OOOOO이고, 청구법인과 OOO는 법형식상 경제적부담을 가지는 당사자로 대출이 이루어 졌다. 8,000억원의 대출채권이 OOOO로 이전되는 과정을 보면, OOO, OOOO, 청구법인의 적극적인 역할이 확인되지 않고 이전의사결정은 OOOOO OOOOO OOOOO이 수행하였다. OOOO OOOOO OOO OOOOOOOOOO OOOOOOOOO, OOOOO OOOOO OOO OOOO OOOO OOOOOOOOO O O,OOOOOO OOOO OOOO이 다른 계약주체와 체결한 모든 계약 등은 법실질을 가장하기 위하여 이용된 표견적 형식 즉, 법형식만을 위한 절차임을 알 수 있고, OOOOO OOOO가 자회사에게 직접 대출을 실행하였을 경우 얻게 되는 소득(이자소득 등)에 대하여 OO에서 과세시 불이익을 피하여 위하여 선도매매계약(OOOOOOO OOOOOOOO OOOOOOOOO, OO OOOO”이라 한다)을 OOOOO과 체결(자본소득비과세)하여 청구법인에게 우회대출을 실행하였고, 그 결과 2005년 5월 또는 2005년 12월에 이자소득과 동일한 소득을 OOOOO OOOO가 얻게 된 것이 이면의 진실한 법률관계이므로 처분청에서 OOOOO OOOO가 얻은 소득과 OOO은행이 얻은 소득을 국내원천소득으로 보아 이자소득에 대한 원천징수누락분을 추징한 것은 정당하다. (나) 쟁점이자소득의 수익적 소유자는 OOOOO OOOOO OOOOO으로 보아야 한다. OOOO은 별도 고용인과 물리적 사무실을 갖지 않으며, OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOOOO OOOO에 관리서비스를 제공하고 있는 점으로 보아 OOOOO OOOOO그룹이 조세조약상 OOOO 거주자가 세무상 유리한 조건에 있는 국가에 설립한 OOOOO OOOOOOO일 가능성이 높다. 조사과정에서 확인된 다음의 근거자료 및 정황으로 보면, 8,000억원의 자금 생성, 대여, 장부기록, 이자소득의 처분 등에 있어서 OOOO의 독자적인 역할을 확인할 수 없고, OOOOO OOOOO OOOOO의 합치된 의사로 한국에서 이자소득의 원천징수를 회피하고자 이용된 도관회사로 판단된다. 1) 2006년 3월 OOOOO OOOOO OOOOOOOO에게 설명한 2000.12.2. 작성된 OOOOOOOO OOOOOO와 2001년 7월 작성된 OOOOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OOOOO을 보면, OOOOO OOOOO OOOOOOO은 대출 만기시에 OOOOOO OOO(특수목적회사)가 청구법인의 우선주를 인수한 후 다시 OOOOO OOOO가 동 OOO의 지분을 인수할 수 있는 권리를 취득하도록 하는 계약(OOO)을 체결하고, OOOOO 그룹은 관계 지점을 통하여 동 OOO에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여하였음을 알 수 있고, OOOOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OOOOO의 3～4쪽에는 대출채권이 OOOO에 이전되는 과정과 OOOOO OOOO의 대출계약 체결 및 8,000억원이 OOOOO그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 OOOO로 이전된 과정이 상세히 기록되어 있으며 실지로 위 계획대로 계약이 체결되고 대출채권이 양도되어 OOOO에게 대주자격만 갖도록 계약서를 만들었음을 알 수 있다. 2) 8,000억원의 대출채권을 인수하면서 OOOO은 채권자인 OOO와 일체의 직접협의가 없었고 계약서 서명도 OOO은행 소속으로서 OOOO의 정당한 대리인으로 보기 어려운 OOOOOO OOOOOOOOO이 수행하였으며, OOOOO OOOOO OOO OOOOO OOOO과 직접적인 협상이 없었고 본사인 OOO은행의 지시만 따른 것으로 진술하였으며, 2005년 12월 상환시에도 상환방법 및 절차에 대하여 협의한 당사자는 OOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOO의 역할은 확인되지 않는다. 3) 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 OOOOO OO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOO가 답변하고 서명한 것으로 되어 있고, OOOO의 재무제표상 청구법인의 대출에 대한 이자수익, 비용 등이 재무제표에 미계상되어 있으며 오직 수수료만 기재되어 있는바, 이는 OOOO이 거래에 대한 위험을 전혀 부담하지 않고 중개인의 역할만을 수행하고 있음을 알 수 있으며, 또한 OOOO이 청구법인으로부터 수취한 이자율(3M CD+0.5%)과 OOOOO OOOO에게 지급한 이자율(Libor+0.5%)이 동일(이자율 스왑계약을 통하여 동일한 금액이 됨)하여 OOOO이 관련이자에 대한 지배ㆍ통제권을 행사할 수 없는 구조임을 알 수 있다. 4) OOOO에게 자금을 대여한 OOOO O OOOO에 자금을 출자한 OO OOOOOOO OOOO의 재무제표에 8,000억원의 자금과 관련 이자에 대한 내용이 전혀 계상되어 있지 않은 점 등으로 보아 쟁점이자소득의 수익적인 소유자는 OOOOO OOOOO OOO은행으로 보아야 한다. (다) 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배되지 않는다. OOOOOO 조세조약 제24조(무차별) 제1항에서 말하는 무차별원칙이란 상대국의 국민을 과세상 동일한 상황에 있는 자국민보다 불리하게 취급하여서는 안 된다는 것으로 여기서 “동일한 상황”이란 세법의 적용상 법적으로 뿐만 아니라 사실상 본질적으로 유사한 상황을 의미하는바, OOOOO OOO 등은 동일 또는 유사한 상황에 있지 아니하므로 이 건 처분은 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않는다. 즉, 조세회피를 목적으로 인위적 법률행위를 통한 조세회피( OOOOOO OOOOOOOO) 행위를 부인하는 것은 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 엄연히 다른 것으로 동일한 상황에 있다고 할 수 없으므로 무차별원칙은 적용될 여지가 없다. 국내법에 따라 설립된 OOO가 가사 외관상 도관회사와 유사하더라도 조세협약을 이용한 부당한 조세회피가 없는 이상 별도의 판단은 필요가 없는 것이고, OOOO OOO OOOO도 마찬가지로 내국법인과 달리 차별 취급하는 것이 아니라 조세조약을 이용한 부당한 조세회피가 있으므로 이를 부인하고 실지귀속자를 판단하여 과세하려는 것으로 이러한 행위는 OOOOOO 조세조약 제24조의 무차별 조항에 위배되지 않는다. (2) 청구법인에게 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과함은 정당하다. 국내에 고정사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수는 원천징수를 통하여 과세절차가 종료되는 완납적 원천징수 성격으로 원천징수의무자의 세심한 주의가 요구된다. 청구법인의 자금팀장 등의 문답서에는 이 건 대출과 관련한 모든 협상은 OOOOO OOOO가 진행하여 세부적인 차입과정을 알지 못하고, 이자소득 원천징수 문제도 OOOO이 수익적 소유자인지 여부에 대한 검토 없이 단순히 OOOO법인이어서 원천징수하지 않은 것으로 진술하였다. 회계담당자가 회계감사법인에게 제시한 은행들의 소재지 등에는 OOOO OOO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOOO OOOO OO OOOO이 실사업자인지 여부가 불분명함을 간접적으로 판단이 가능했을 뿐더러, 청구법인은 비거주자에게 송금할 경우 관할세무서장에게 납부할세액확인서에 의거 관련세액 발생 적정여부를 검증하도록 되어 있으나 이를 이행하지 않았고, 2002.7.1. 이후 외국법인에게 국내원천소득지급시 조세조약에 의거 비과세를 적용받고자 하는 경우 외국법인은 소득지급자에게 비과세신청서를 제출하고 소득지급자는 다음달 9일까지 관할세무서장에게 신청서를 제출하도록 되어 있음에도 OOOO과 청구법인은 위 규정에 의한 비과세신청서의 제출 없이 원천징수를 이행하지 않았다 . OOOO의 경우 회사재무제표 등을 등기소에 제출하여 이를 공시하도록 되어 있고 인터넷으로 열람 및 사본징취가 가능함에도 청구법인은 이에 대한 검토가 전혀 없었고, OOOO의 정관, 재무제표 등 기본적인 사항에 대한 확인마저 하지 않고 OOOOO OOOO의 지시에 의하여 계약을 체결하고 이자를 지급하는 등 원천징수의무자의 선량한 주의의무를 다하지 않았으므로 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과한 처분에는 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① OOOO 법인을 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 보아 OOOOOO 조세조약을 적용하여 국내에서 비과세 할 수 있는지 여부 ② 청구법인에 대하여 원천세를 추징하는 경우 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부 나. 관련법령 (1) 쟁점①관련 법령 (가) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】 ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호(생 략)의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. (생 략) 제76조 【가산세】② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다. 1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다. 2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5 제120조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무의 특례】① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4의 규정에 의하여 비과세ㆍ면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다. (나) 구 법인세법 시행령(2005.12.30. 대통령령 제19214호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제162조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서 제출의무 특례】① 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 지급조서(이하 이 조에서 “지급조서”라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다. 1. 법 및 「조세특례제한법」에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득 7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득 8. 그밖에 지급조서를 제출할 실효성이 없다고 인정되는 소득으로서 재정경제부령이 정하는 소득 (다) 국세기본법 제14조 【실질과세】과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. (라) 조약 1) 한ㆍOOOO 조세조약 제3조 【일반적 정의】③ 일방체약국에 의한 이 협약의 적용에 있어서 이 협약에서 정의되지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 동국의 법상의 의미를 가진다. 제11조 【이 자】① 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 또 수익적으로 소유되는 일방체약국의 원천으로부터 발생하는 이자는 동 타방국에서만 과세된다. 제24조 【무차별】① 일방체약국의 국민은 동일한 상황 하에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할지도 모르는 조세 및 관련된 요건과 다르거나 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방체약국에서 부담하지 아니한다. 이 규정은 제1조의 규정에도 불구하고 일방 또는 양체약국의 거주자가 아닌 인에게도 적용된다. 2) 한ㆍOO 조세조약 제11조【이 자】 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나 그러한 이자는 그 이자가 발생하는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 수취인이 이자의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과해서는 안된다. 3) 한ㆍ독일 조세조약 제11조【이 자】 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나, 그러한 이자는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 그 이자의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 이자총액의 10퍼센트를 초과할 수 없다. (2) 쟁점②관련 법령 (가) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】 ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호(생략)의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 제76조 【가산세】 ② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다. 1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다. 2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5 제120조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무의 특례】① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4의 규정에 의하여 비과세ㆍ면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다. (나) 구 법인세법 시행령 제138조의4【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】① 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 “비과세ㆍ면제신청서”라 한다)를 소득지급자를 경유하여 소득을 최초로 지급하는 날의 전날까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다. 제162조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서 제출의무 특례】① 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 지급조서(이하 이 조에서 “지급조서”라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다. 1. 법 및 「조세특례제한법」에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득 7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득 8. 그밖에 지급조서를 제출할 실효성이 없다고 인정되는 소득으로서 재정경제부령이 정하는 소득 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건 사실관계는 다음과 같다. (가) OOO의 자금 조달내역은 다음과 같다. 1) OOO는 청구법인에 대한 최초 대출액 5,000억원을 OOO에 외화증권을 발행하여 조달하였으며, OOO는 동 자금을 OOOOO OOOOOOOO OOOO OOOOO OOOOOO(OO OOOOO”라 한다)으로부터 차입하여 조달하였다. 한편, OOO의 청구법인에 대한 추가 대출액 3,000억원은 OOOO로부터의 차입을 통하여 조달하였다. 2) OOOO는 총 8,000억원의 자금을 OOOOO OOOOO OOOOO OO지점으로부터 각 약 5,500억원과 약 2,500억원씩 조달하였다. 이 중 OOOOO OOOO로부터의 자금은 OOOOO OOO를 통하여 보유하게 되는 청구법인의 상환우선주를 OOOOO OOOO가 특정 시점에 특정 가격에 인수할 수 있도록 하는 계약을 OOOOO OOOOO OOOO간에 체결함에 따라 그 대가로 지급된 것이며, OOO은행으로부터의 자금은 OOOOOOOOOO(원금과 이자를 동시에 상환)조건으로 차입 조달되었다. 3) 2001.7.31. OOO의 청구법인에 대한 대출채권 8,000억원은 OOOO로 이전되었다. OOOOO,OOOOOO OOOOOOOO (나) OOOO의 자금 조달내역은 다음과 같다. 1) OOOO은 상기 대출채권 양수에 대한 대가로 OOO에 미화 613,967,766불(8,000억원을 당시 미화로 환산한 가액)을 지급하였는바, 이는 미국법인인 OOOO으로부터 Libor+0.5%에 차입한 것이다. 2) OOOOO OOOO간 차입계약은 일종의 OOOO OOOOOOOOOOOOO(OOOO) OOO, OOOOO OOOO으로부터 조달한 차입금의 상환조건은 OOOO이 청구법인으로부터 수취하게 될 원리금과 연계되어 있으며, 구체적으로 OOOO은 청구법인으로부터 원리금을 수취하는 경우에 한하여 OOOO에 대한 원리금을 지급할 의무가 있다. 3) OOOOO OOOO에 대여한 자금 8,000억원은 미국법인인 OO OOOOOOO OOOO로부터 출자받은 것이며, OO OOOOOOO OOOO는 이를 OOOO로부터 차입하여 조달하였다. OOOOOOOO OOO OO O,OOOOOO OOOOOOOO (다) 기타 주요거래 계약내용은 다음과 같다. 1) OOOO은 위 거래의 대가로 원금의 10bp(0.1%)에 상당하는 수수료를 OOO로부터 수령하였다. 2) OOOO은 청구법인이 지급불능상태가 되는 경우 이자수익 등을 징구하는데 발생할 수 있는 법률수수료 등의 비용을 보전 받을 수 있도록 OOO와 위험참가계약을 체결하고 그 대가로 원금의 5bp(0.05%)에 상당하는 수수료를 OOO에 지급하였다. 3) OOOOO OOOOO OOOOO OOOOOO OOO OOOO OOOO OOOO의 선도매매 실행을 보증하기 위하여 담보로 청구법인에 대한 대출채권을 OOOOO OOOO에게 담보로 제공하고, OOOO로부터 그 대가로 대출채권 원금의 5bp(0.05%)에 상당하는 수수료를 수령하였다. (2) 처분청의 과세근거는 다음과 같다. (가) 2000.12.2. 작성된 “OOOOOOO OOOOO”와 2001년 7월 작성된 “OOOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OOOOOOO, OOOOO OOOOO OOOOO그룹은 대출 만기시에 OOOOOO OOO가 청구법인의 우선주를 인수한 후 다시 OOOOO OOOOO O OOO의 지분을 인수할 수 있는 권리를 취득하도록 하는 계약(OOO)을 체결하고, OOOOO그룹은 관계 지점을 통하여 동 OOO에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여한 것으로 되어 있으며, OOOOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OOOOOO OOOOOO OOOOO OOOO에 이전되는 과정과 OOOOO OOOO의 대출계약 체결 및 8,000억원이 OOO은행그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 OOOO로 이전된 과정이 기록되어 있다. (나) OOOO이 체결한 대출채권양수도 계약 및 OOOO과의 차입계약에 대해 OOO은행 소속으로서 OOOO의 정당한 대리인으로 보기 어려운 OOOOOO OOOOOOOOO이 서명하였다. (다) OOOOO OOOO OOOO OOOO OOOOO OOOO과 직접적인 협상이 없었고 본사인 OOO은행의 지시만 따른 것으로 확인하고 있다. (라) 청구법인의 회계감사시 차입금의 존재 회신 서류에는 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 OOOOO OO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOO가 답변하고 서명한 것으로 기재되어 있다. (마) OOOO 재무제표상에는 청구법인에 대한 대출 채권, 관련 이자 수익 등이 미계상되어 있고, 주석 내용 중 그 사유를 OOOO이 관련 위험을 전혀 부담하지 않기 때문이라고 기재되어 있다. (바) OOOO O OO OOOOOOO OOOO의 재무제표에는 8,000억원의 자금에 대한 내용이 계상되어 있지 않다. (3) 청구법인이 제시하는 증빙은 다음과 같다. (가) OOOO이 작성한 은행송금지시서에 의하면, OOOO에서 OOOO에게 8,000억원 상당의 미화 USD 616,672,278.68을 OOO에 직접 송금하여 줄 것을 요청한 것으로 기재되어 있다. (나) OOO에 대한 거래 승낙서에는 OOO로부터 대출채권을 양수하기 위한 계약 조건이 충족됨에 따라 이 건 대출채권양수거래를 승낙한다는 내용의 문서를 OOOOOO OOO에 직접 송부한 것으로 기재되어 있다. (다) OOO에 대한 담보제공 사실 통지서에는 OOOO이 청구법인에 대한 대출채권을 OOOOO OOOO에 대한 담보로 제공하면서 그러한 사실을 청구법인에 통지한 것으로 기재되어 있다. (라) 청구법인에 대한 대출채권 양수를 위한 OOOO의 이사회의사록에는 (i) OOOO이 청구법인에 대한 8,000억원 규모의 대출채권을 OOO로부터 양수할 것이며, 동 자금은 OOOO으로부터의 차입으로 조달할 것이라는 내용과 (ii) OOOO으로부터 참가대출 형태로 자금을 차입하고 OOO와 위험참가계약을 체결하는 등 대출채권에 대한 위험을 헷지하기 위한 거래 등을 수행할 것이라는 내용 등이 기록되어 있다. (마) OOOO의 이사회가 OOOOOOOOO에게 교부한 위임장에는 OOOOO OOOOOO OOOOOOOOO, OOOOOO OOOOO, OOOOO OOOOOOO, OOO OOOOO O OOOOOOO OOOOOO 중 한 명이 거래 문서에 서명할 수 있도록 권한을 부여한 것으로 기재되어 있다. (4) 위와 같은 사실관계 하에서 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인은 이 건 처분이 실질과세에 위배된다는 주장이나, 이 건에 대한 법 적용상의 진실은 OOOOO OOOO가 자회사에게 직접 대출을 실행했을 경우 얻게 되는 이자소득이 OO에서 과세되는 불이익을 피하기 위해 OOO 체결을 통해 청구법인에게 우회대출을 실행한 것으로 보이고, OOOO이 다른 주체와 체결한 모든 계약 등은 이러한 법실질을 가장하기 위하여 법형식만을 위한 절차에 불과한 것으로 보 이며, 실질과세문제를 경제적 실질 관점에서 볼 경우는 물론이고 법적 실질 관점에서 보더라도 쟁점이자소득의 수익적인 소유자는 OOOOO OOOOO OOOOO이므로 이 건 처분이 실질과세에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 청구법인은 쟁점이자소득의 수익적 소유자가 OOOO이라는 주장이나, OOOO은 별도 고용인과 물리적 사무실을 갖지 않고, OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOOOO OOOO에 관리서비스를 제공하고 있어 OOOOO OOOOO OOOOOOO일 가능성이 높은 점, 2000.12.2.에 작성된 OOOOOOOO OOOOOO와 2001년 7월에 작성된 OOOOOO OOOOO OOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OOOOOO OOO, OOOOO그룹은 관계 지점을 통하여 OOO에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여하는 것으로 되어 있고, OOOOO OOOO의 대출계약 체결 및 8,000억원이 OOO은행그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 OOOO로 이전되는 것으로 되어 있는 점, 8,000억원의 대출채권을 인수하면서 OOOO은 채권자인 OOO와 일체의 직접협의가 없었고 계약서 서명도 OOOOO 소속으로서 OOOO의 정당한 대리인으로 보기 어려운 OOOOOO OOOOOOOOO이 수행한 점, OOOOO OOOOO OOO OOOOO OOOO과 직접적인 협상이 없었고 본사인 OOOOO의 지시만 따른 것으로 진술하였으며, 2005년 12월 상환시에도 상환방법 및 절차에 대하여 협의한 당사자는 OOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOO의 역할은 확인되지 않는 점, 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 OOOOO OO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOOO (OOOOOOO) OOOO가 답변하고 서명한 점, OOOO의 재무제표상 청구법인의 대출에 대한 이자수익, 비용 등이 재무제표에 미계상되어 있으며 오직 수수료만 기재되어 있고, OOOO에 자금을 대여한 OOOO O OOOO에 자금을 출자한 OO OOOOOOO OOOO의 재무제표에 8,000억원의 자금과 관련 이자에 대한 내용이 전혀 계상되어 있지 않는 점, OOOO이 청구법인으로부터 수취한 이자율(3M CD+0.5%)과 OOOOO OOOO에게 지급한 이자율(Libor+0.5%)이 동일(이자율 스왑계약을 통하여 동일한 금액이 됨)하여 OOOO이 관련이자에 대한 지배ㆍ통제권을 행사할 수 없는 구조로 되어 있는 점 등으로 보아 쟁점이자소득의 수익적 소유자가 OOOO이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 청구법인은 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다는 주장이나, OOOOOO 조세조약상 무차별원칙과 관련하여, OOOO과 내국세법상 특수목적법인 등은 동일 또는 유사한 상황에 있지 아니하므로 이 건 처분은 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않고, 이 건 청구법인에 대한 처분은 조세회피를 목적으로 한 인위적 법률행위를 통한 조세회피(OOOOOO OOOOOOOO) 행위를 부인한 것으로서, 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 다른 점 등으로 보아 이 건 처분이 조세조약상의 무차 별원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다 . 쟁점①에 대하여 살펴본 결과, 이 건 처분이 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되고 OOOO이 쟁점이자소득의 수익적 소유자라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 조세조약상 수익적 소유자의 개념 및 실질과세원칙에 근거할 때 OOOOO OOOOO OOOOO을 쟁점 이자소득의 귀속자로 봄이 합당하므로 처분청이 OOOO 조세조약 및 한ㆍ독 조세조약을 적용하여 이자소득에 대한 법인세를 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없다 하겠다(OO OOOOOOOOO, 2007.11.1., 같은 뜻임). (5) 위와 같은 사실관계 하에서 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 수익적 소유자의 판단은 고도의 법률적 지식과 사실관계의 분석이 필요한 사안임에도 청구법인에게 수익적 소유자를 파악하여 원천징수를 하 였어야 한다고 요구하는 것은 과도한 주의의무를 요구하는 것이고, 청구법인은 OOOOOO 조세조약 적용시 청구법인이 쟁점이자소득에 대하여 원천징수하게 되는 세액은 0원이 되어 지급조서제출의무가 면제되므로 이 건 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세 부과는 부당하다는 주장이나, 2001.12.31. 신설된 「법인세법」 제98조의4 및 같은 법 시행령 138조의4에 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다라고 규정되어 있고, 동 규정이 신설되기 전에는 외국환거래규정에 따라 거주자 또는 비거주자가 국내로부터 외국에 지급하거나 거주자가 비거주자에게 지급하고자 하는 경우 납부할세액확인서를 관할세무서장에게 제출하도록 규정되어 있음에도 청구법인은 위 비과세ㆍ면제신청서나 납부할세액확인서가 없음에도 원천징수를 불이행한 점, 청구법인 회계담당자가 회계법인에 제시한 은행소재지도 OOOO의 주소가 OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOO OOOOOOO (OOOOOOO) OOOO로 기재되어 있어 OOOO이 수익적 소유자가 아님을 간접적으로 확인할 수 있었던 것으로 보이는 점 , OOOO에 대한 기본적 확인 없이 OOOOO OOOO 지시에 따라 계약을 체결하고 이자를 지급한 점 등으로 보아 청구법인이 원천징수의무자의 선량한 주의의무를 다하였다고 보기 어려우므로 처분청이 이 건 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다 .
【관련법령】
한ㆍOOOO 조세조약 제24조(무차별】