특별행정심판례정보

【세목】

양도

【재결요지】

이 건 쟁점토지의 양도가 매매계약일 현재 부당행위계산 부인대상에 해당하는 점, 양도차익을 계산하기 위한 기준시기는 과세관청이 부당행위계산에 해당한다고 하여 이를 부인한 후 스스로 양도차익을 계산함에 있어서 그 경우에 적용할 기준시기에 관한 특별규정이 없어 취득 및 양도시기에 관한 일반원칙을 적용한 결과로서, 양자는 그 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 잔금지급일의 기준시가를 적용하여 쟁점토지의 양도차익을 산정하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음

【따른결정】

조심2019중2596 / OOOOOOOOOO / 조심2022중6338 / 조심2023중10650

【참조결정】

국심2004중3536

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요 가. 청구인은 OOO 중 2분의 1 지분(이하 “쟁점토지” 라 한다)을 특수관계자인 아들 OOO에게 2012.4.30. OOO원에 양도하는 매매계약(2012.5.31. 잔금지급일)을 체결하고 2012.7.23. 양도소득세를 신고하였으며, 처분청은 「상속세 및 증여세법」 제35조 에 따른 특수관계자 간의 저가양도에 대한 실지조사결과 증여세 과세대상에 해당하지 아니한다 하여 신고시인으로 조사종결하였다. 나. OOO장의 처분청에 대한 정기종합감사 결과, 청구인이 「소득세법」 제101조 제1항에 따라 쟁점토지를 특수관계자에게 저가 양도한 것으로 보아 양도가액(시가)을 매매계약서상 잔금지급일인 2012.5.31. 공시된 「상속세 및 증여세법」 제61조 에 의한 개별공시지가 OOO원으로 하여 양도차액을 경정할 것을 지시하였고, 처분청은 이에 따라 2015.3.11. 청구인에게 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.4.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 일반적으로 매매가액의 결정은 잔금지급일이 아닌 매매계약체결 시점에 결정되는바, 양도소득의 계산에 있어 부당행위계산의 부인은 일정한 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 이를 부인하고 법령이 정하는 방법으로 정부가 소득금액을 계산하는 제도이므로 토지 등의 취득ㆍ양도가 정상적인 거래인가의 여부는 그 대금을 확정짓는 거래 당시를 기준으로 판단하여야 할 것(국심 2004중3536, 2004.12.23., 대법원 1999.1.29. 선고 97누15821 판결, 같은 뜻임)인바, 이 건의 경우, 쟁점토지에 대하여 2012.4.30. 매매계약을 체결하고 잔금은 2012.5.31. 지급하기로 하였으므로 부당행위계산부인 금액 계산시 매매계약을 체결한 2012.4.30. 개별공시지가인 OOO으로 적용한 OOO원을 시가로 하여야 하는데, 처분청이 잔금지급일인 2012.5.31. 개별공시지가인 OOO를 적용한 OOO원을 시가로 보아 양도소득세를 과세하였는바, 매매가액이 결정되는 시점인 매매계약체결일인 2012.4.30. 개별공시지가를 적용하여야 할 것이다. 나. 처분청 의견 쟁점토지의 거래가 부당행위계산 대상인지의 여부와 시가가 불분명하여 보충적 평가방법인 개별공시지가의 적용에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없고, 대법원은 “부당행위계산에 해당하는지 여부를 결정하는 기준시기를 거래 당시 즉, 매매계약체결일로 본 것은 그 제도의 취지를 고려한 결과이고, 양도차익을 계산하기 위한 기준시기는 과세관청이 부당행위계산에 해당한다고 하여 이를 부인한 후 스스로 양도차익을 계산함에 있어서 그 경우에 적용할 기준시기에 관한 특별규정이 없어 취득 및 양도시기에 관한 일반원칙을 적용한 결과로서, 양자는 그 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것은 아니다” 라고 판시(대법원 2001.6.15. 선고 99두1731 판결, 같은 뜻임)한바 있으므로 양도가액의 기준시기에 관하여는 「소득세법」 제98조 에서 규정하고 있는 양도일(잔금청산일 등)에 양도가액을 결정함이 타당하므로 쟁점토지의 양도일인 2012.5.31.에 공시된 개별공시지가 OOO를 적용하는 것이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 쟁점토지의 양도차액 계산시 기준시기를 잔금지급일(2012.5.31.)이 아니라 부당행위계산의 판단시점인 매매계약일(2012.4.30.)로 하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제98조 [양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 제101조 [양도소득의 부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제167조 [양도소득의 부당행위 계산] ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. 1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. ⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조 및 「조세특례제한법」 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조 [부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 [평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다. 2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다. 가. 법 제73조의 규정에 따라 물납한 재산을 상속인ㆍ증여자ㆍ수증자 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 "주주등 1인"은 "상속인등"으로 본다)가 경매 또는 공매로 취득한 경우 나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우 (1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액 (2) 3억원 다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우 ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각 호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각 호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 신고한 양도소득세에 대하여 처분청이 경정한 내용은 아래 <표1>과 같이 나타난다. <표1> 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정 내용 (2) 처분청과 청구인 간에 쟁점토지 양도에 대하여 부당행위계산부인 대상 충족 요건인 거래당사자 간의 특수관계자에 해당한 것과 매매계약일 현재 시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 OOO에 상당하는 금액 이상인 경우에 해당하는 것에 대하여 다툼이 없으며, 부당행위계산부인 대상인 경우 양도차인 계산시 시가(개별공시지가)의 적용시기에 따른 양도가액에 대하여 청구인의 주장과 처분청의 의견은 아래 <표2>와 같다. <표2> 처분청과 청구인간의 주장 비교 (3) 청구인이 양도한 쟁점토지의 매매계약일(2012.4.30.)과 잔금지급일(2012.5.31.)의 개별공시지가는 아래 <표3>와 같이 차이가 발생한 것으로 나타난다. <표3> 쟁점토지의 연도별 개별공시지가 현황 (4) 청구인과 OOO 간에 체결한 쟁점토지 매매계약서 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점토지 매매계약서 주요 내용 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 선결정례 등을 제시하면서 부당행위계산 부인시 양도차익은 매매계약일 현재 시가를 기준으로 계산하여야 한다고 주장하나, 양도소득의 계산에 있어 부당행위계산의 부인은 일정한 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 이를 부인하고 법령이 정하는 방법으로 정부가 소득금액을 계산하는 제도이므로 토지 등의 취득ㆍ양도가 정상적인 거래인가의 여부는 그 대금을 확정짓는 거래 당시를 기준으로 판단하여야 할 것(대법원 1999.1.29. 선고 97누15821 판결)인바, 이 건의 경우, 쟁점토지의 매매계약일인 2012.4.30. 현재를 기준으로 청구인과 OOO는 부자지간으로 특수관계자에 해당하고, 매매계약한 OOO원과 2012.4.30. 현재 적용되는 개별공시지가 OOO원(시가)과 비교하여 시가의 OOO원을 초과하고 있어 「소득세법 시행령」 제167조 제3항의 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당하는 점 등에 비추어 쟁점토지의 매매계약일 현재 부당행위계산 부인대상에 해당한다 하겠다. 또한, 부당행위계산에 해당하는지 여부를 결정하는 기준시기를 거래 당시(매매계약일)로 본 것은 그 제도의 취지를 고려한 결과이고, 양도차익을 계산하기 위한 기준시기는 과세관청이 부당행위계산에 해당한다고 하여 이를 부인한 후 스스로 양도차익을 계산함에 있어서 그 경우에 적용할 기준시기에 관한 특별규정이 없어 취득 및 양도시기에 관한 일반원칙을 적용한 결과로서, 양자는 그 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것은 아니라고 할 것(대법원 2001.6.15. 선고 99두1731 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점토지의 양도행위가 특수관계자 간의 저가양도인지 여부에 관하여는 매매계약일을 기준으로 판단하여 부당행위계산 부인한 후, 그 양도차익을 계산함에 있어 처분청이 양도가액의 기준시기를 잔금지급일로 하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【관련법령】

「소득세법」 제98조 / 「소득세법」 시행령제167조 / 「상속세 및 증여세법」 제60조 / 「상속세 및 증여세법」 제61조 / 「상속세 및 증여세법」 시행령제49조