특별행정심판례정보

【세목】

상속

【재결요지】

근저당토지에 설정된 청구인의 근저당권은 1순위 근저당권이고 채무자가 대표이사로 재직하였던 법인이 파산하였다는 사유만으로 근저당토지의 피담보채권을 회수불능인 채권으로 보기는 어려운 것으로 청구주장은 부당함

【주문】

심판청구를 기각합니다.

【이유】

1. 처분개요

가. 청구인의부 정OO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2008.5.21. 사망함에 따라 청구인은 2008.11.20. 상속세 과세표준신고를 하면서 상속재산가액을 1,422,774,800원으로, 공제대상금액을 1,008,851,380원으로 하여 상속세 65,020,980원을 납부하였다.

나. 처분청은상속인들에 대하여 상속세조사를 실시한 뒤 OOO OOO OOO OOO OOOOO 과수원 8,984㎡(이하 “근저당토지”라 한다)에 대하여 피상속인이 2004.2.4. 채권최고액을 715백만원으로, 채무자를 이OO로 하여 근저당권을 설정하였고, 2008.7.24. 공동상속인 중 정OO이 이를 승계받았음에도 당해 채권액을 상속재산가액에서 누락한 사실 등을 확인하고 상속재산가액을 2,269,563,235원으로 산정하여 2010.1.8. 청구인에게 2008.5.21. 상속분 상속세 259,109,190원을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 볼복하여 2010.3.29. 이의신청을 거쳐 2010.7.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)피상속인은 2004.2.4. OOO OOO OOO OOO OOOOO 1필지 토지(이하 “쟁점토지”이라 한다)를 부동산기획사의 권유로 잔금을 지급하고 취득하였으나 토지거래허가구역내의 토지이므로 소유권 이전등기를 하지 못한 상태에서 매매대금을 담보하기 위하여 근저당권을 설정하면서 착오로 쟁점토지가 아닌 근저당토지에 이를 설정하였으며, 2007.4.27. 토지거래허가를 받아 소유권 이전등기를 하고자 하였으나 계약과정에서 쟁점토지가 아닌 근저당토지를 매매대상 부동산으로 하여 계약서가 작성되었고, 쟁점토지에는 제3자의 근저당권이 설정되어 있었기 때문에 현재까지 소유권 이전등기를 하지 못한 상태로서 피상속인은 당초 취득하기로 한 쟁점토지에 농막을 짓고 거주하면서 포도를 경작하여 OOOO 등에 판매하였고, 피상속인이 쟁점토지를 경작하는 것에 대하여 이의를 제기한 자도 없었으므로 피상속인이 잔금을 지급하고 토지거래허가를 받은 쟁점토지를 상속인이 취득한 것으로 보아야 할 것이고, 그 가액은 보충적 평가방법에 의하여 산정하여야 할 것인데도, 처분청은 착오로 설정된 근저당권을 상속인(정OO)이 취득한 것으로 보아 그 피담보채권액을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 것이므로 부당하다.

(2) 설사, 청구인이 근저당채권을 상속받은 것으로 본다 하더라도, 이 건 근저당토지의 일부는 골짜기인 임야로 사실상 처분이 불가능하며, 채OO과 최OO가 각각 2분의 1씩 지분으로 소유하고 있는 상태로서 근저당토지를 처분하여 근저당권에 의하여 담보된 채권액 7억1,500만원을 회수할 수 없는 상태이고, 부동산기획사의 사기로 쟁점부동산에 대한 매매계약을 체결하였던 것이며 당해 부동산기획사인 (주)OOOOO는 현재 폐업하였기 때문에 채무자로부터 채권을 회수할 수도 없는 상태이므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제58조 제2항에 의하여 그 평가액을 상속재산가액에 산입할 수 없다고 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 제시한 OOOOOO의 판결문(OOOOOOOOOOO)에 의하여 피상속인이 취득하였다고 주장하는 쟁점토지에 대하여 실제 소유자인 채OO이 거래당사자라는 청구인의 주장을 받아들이기 어려우며 달리 이를 인정할만한 증거가 없다고 판결이유에 나타나며, 쟁점토지의 소유권이 피상속인 명의로 이전등기된 사실이 없고, 매매계약서상 목적물과 면적, 지목이 서로 상이한 바, 쟁점토지의 소유자를 피상속인으로 보기는 어려우므로 피상속인으로부터 당초 근저당권에 의하여 담보된 채권액을 상속받은 것으로 보아 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

(2) 또한, 청구인은 이 건 근저당채권이 사실상 회수할 수 없는 채권에 해당되므로 그 평가액을상속재산가액에 산입할 수 없다고 주장하나, 이 건 근저당채권은 청구인이 채OO 소유의 토지에 근저당권을 설정하고 있는 채권으로 채무자가 이OO로 되어 있어 청구인은 이OO나 채OO으로부터 동 채권을 추심할 수 있다고 보이므로 타인의 토지에 근저당권을 설정한 채권을 회수할 수 없다고 인정하기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인이 상속받은 재산이 쟁점토지인지, 아니면 근저당채권인지 여부와 그 가액 평가의 적정 여부

② 청구인이 근저당채권을 상속받은 것으로 볼 경우, 이를 회수할 수 없는 채권으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제7조【상속재산의 범위】① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속재산중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 이를 제외한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토 지

「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

제65조【기타 조건부권리 등의 평가】① 조건부권리, 존속기간이 불확정한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송중에 있는 권리 및 대통령령이 정하는 정기금을 받을 권리에 대하여는 당해 권리의 성질ㆍ내용ㆍ잔존기간 등을 기준으로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 그 가액을 평가한다.

② 기타 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제50조【부동산의 평가】① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 개별공시지가가 없는 당해 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」제9조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정기관에 의뢰하여 당해 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

제58조【국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가】② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을어음 등의 채권가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 바에 따라 평가한 가액에 의한다. 다만，채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 이 건 상속세 조사를 실시한 뒤 작성한 상속세 조사종결 복명서상의 조사내용은 아래와 같다.

(가) 상속부동산 중 OOOOO OOO OOO OOOOOO 주택 185.37㎡ 외 2건의 주택 평가에 있어서 상속재산평가시 시가로 평가하는 것이 원칙이고 시가산정이 어려운 경우「상속세 및 증여세법」제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 각 재산종류별로 보충적 평가방법을 적용하여 평가하여야 할 것으로 각 주택의 경우 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의하여 개별주택가격을 평가하여야 함에도 상속개시 당시의 개별주택가격을 9,300만원 과소신고한 것으로 확인되었다.

(나) 피상속인의 예금계좌 잔액조회결과 금융재산 신고누락금액이 4,400만원으로 확인되었다.

(다) 근저당토지에 대하여 피상속인이 채권액을 7억1,500만원으로 하여 근저당권을 설정한 후 공동상속인 중 정OO(피상속인의 자)이 상속받은 것이 부동산 등기부등본에서 확인되나 상속세 과세표준신고시 이를 누락하였으며, 당해 근저당권에 담보되는 채권의 내용을 확인한바, 피상속인은 2004.1.29. 쟁점토지를 매수하기로 매매계약을 체결하고 매매대금으로 7억1,500만원을 지급하였으나, 계약 당시 거래물건의 소유자 채OO으로부터 위임받은 이OO에게 거래물건에 근저당권 4건이 설정되어 있었으므로 이를 매도인측이 해제한 후 물건을 취득하기로 하였으나 매도인측이 계약내용을 불이행함에 따라 피상속인이 당해 부동산을 매수하지 못하자 2004.2.4. 채OO이 공동소유하고 있던 쟁점토지에 근저당권을 설정하였음이 OOOOOO의 판결문(OOOO OOOOOOOOOOO)과 부동산 등기부등본, 부동산 매매계약서 등에서 확인되었다.

(2) 청구인이 제출한 자료에 의하면, 피상속인은 2004.1.29. 근저당토지(과수원, 1,300평)를 매매목적물로 하고, 매도인을 채OO으로, 매매가액을 7억1,500만원으로, 잔금지급일을 2004.2.4.로 하여 매매계약을 체결하였고, 잔금지급일에 이를 지급한 내역이 매매계약서와 수기영수증에 나타나고, 2007.4.27. 토지거래허가를 받을 당시에는 근저당토지가 아니라 쟁점토지에 대하여 토지거래허가를 받은 것으로 나타난다.

(3) 한편, 이 건 공동상속인 중 정OO이 쟁점토지의 소유자인 채OO을 상대로 제기한 부당이득금반환소송(OOOOOO OOOOOOOOOO)의 판결내용 중 이 건 관련내용은 아래와 같다.

(가) 채OO과 최OO는 근저당토지와 쟁점토지를 각각 2분의 1씩 공유로 소유하고 있었다.

(나) 주식회사 OOOOO(이하 “OOOOO”라 한다)는 부동산 매매, 부동산컨설팅 등을 목적으로 하는 회사로서 정OO의 전처인 이OO가 대표이사, 이OO이 전무이사로 근무하였고, 이OO은 이OO의 아버지이다.

(다) 이OO은 이OO와 이OO의 지시에 따라 2003.12.18. 같은 동네에서 오랫동안 친구로 지내던 채OO과 근저당토지와 쟁점토지에 관하여 매매대금을 1,101,860천원, 매도인은 채OO, 매수인은 ‘이OO 외 2인’으로 하는 매매계약서를 작성하였다.

(라) 피상속인은 2004년 1월경 이OO, 이OO으로부터 쟁점토지를 소개받아 매수하기로 하고 2004.1.29. 이OO와 부동산소재지는 OOOO OOO OOO OOO OOOOOO, 지목은 과수원, 면적은 1,300평(당시 이OO, 이OO도 쟁점토지를 467-7로 잘못 알고 있었기에 이와 같이 기재됨), 매도인은 채OO, 매수인은 피상속인으로 기재된 토지매매계약서를 작성하였다.

(마) 매매계약 체결 당시 이OO는 ‘채OO이 2004.1.28. OOO OOO OOO OOO OOOOO 과수원 8,984㎡, 467-2 전 3,065㎡, 467-8 임야 626㎡(이하 모두 합하여 “이 사건 토지”라 한다)의 부동산 처분관계를 주식회사 다성 대표이사 이OO에게 위임한다.’는 취지로 기재된 위임장과 채OO의 인감증명서를 소지하고 있었다.

(바) 이OO는 채OO에게 이 사건 토지에 대한 매매대금으로 2003.12.18. 1억원, 2004.1.28. 4억원, 2004.2.17. 611,860천원, 피상속인은 이OO에게 쟁점토지에 대한 매매대금으로 2004.1.29. 4천만원, 2004.2.4. 6억6,500만원을 지급한 다음 OOOOO 명의로 영수증을 받았다.

(사) 피상속인은 2004.2.4. 근저당토지(그때까지도 쟁점토지의 주소를 467-7로 알고 있었음)가 토지거래허가대상 토지인 관계로 바로 자신의 명의로 소유권 이전등기를 경료받을 수 없게 되자 근저당토지 중 채OO지분에 대하여 채무자를 이OO, 채권자를 피상속인, 채권최고액을 7억1,500만원으로 하는 1번 근저당권설정등기를 경료받았으며, 정OO은 2008.5.21. 피상속인의 사망으로 동 근저당권을 이전받았다.

(아) 한편, 이OO는 2003.12.26. 정OO에게 이 사건 토지 중 200평을 매매대금 1억1천만원에 매도하고, 2004.2.4. 이 사건 토지중 채OO지분에 관하여 채무자를 이OO, 근저당권자를 정OO, 채권최고액을 1억1천만원으로 하는 1순위 근저당권 설정등기를 경료하였으며, 이OO는 그 밖에 박OO, 오OO, 오OO에게도 이 사건 토지 중 일부를 매도하고 각각 근저당권 설정등기를 해 주었다.

(자) 피상속인은 2006년 7월까지도 토지거래허가가 나지 않아 이OO에게 항의하면서 지적부와 등기부등본을 다시 확인하였는데, 그 과정에서 자신이 농사를 짓던 토지의 주소지가 ‘467-7’이 아니라 ‘467-2‘라는 사실을 알고서 이OO와 이OO을 사기죄로 고소하였다.

(차) 피상속인은 이OO가 쟁점토지를 채OO과 최OO로부터 매수하여 그 명의로 이전등기를 경료하지 아니한 채 전매한다는 사실을 알고서 이OO로부터 쟁점토지를 매수하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 추후 소유권이전등기를 경료할 때 채OO으로부터 곧바로 이전등기를 경료받기 위하여 매매계약서의 매도인란에 ‘채OO’이라고 기재한 것으로 봄이 상당하므로 당해 매매계약의 당사자는 피상속인과 이OO라고 할 것이므로 채OO이 매매계약의 당사자임을 전제로 하는 원고(정OO)의 주장은 이유없다.

(5) 또한, 피상속인이 이OO을 사기죄로 고소를 하자 OOOOOO이 피의자인 이OO을 조사한 뒤 작성한 피의자신문조서상에서 이OO은 당초 피상속인이 매매하고자 한 부동산은 쟁점토지임에도 착오로 근저당토지를 매매대상토지를 하여 매매계약서를 작성하였다고 진술한 내용이 나타난다.

(6) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 피상속인이 쟁점토지에 대하여 매매대금을 지급하고 취득한 것이므로 채권이 아닌 쟁점토지를 상속받은 것으로 보아야 하고, 그 상속재산가액을 보충적 평가방법에 의하여 산정하여야 한다고 주장한다.

(나) 그러나, 피상속인은 당초 쟁점토지를 취득할 목적으로 쟁점토지의 소유자인 채OO의 위임장을 소지한 이OO와 매매계약을 체결(매매계약서에는 매매목적물이 OOOOOOO로 잘못 기재됨)하고, 2004.2.4. 그 대금 7억1,500만원의 지급을 완료하였으나, 토지거래허가를받을 수 없게 되자, 2004.2.4. 근저당토지(OOOOO OOO 8,984㎡, 근저당권 설정당시까지 피상속인은매매목적물의 번지가 착오로 잘못 기재된 사실을 인지하지 못함)에 채권최고액을 7억 1,500만원, 채무자를 이OO로 하는 내용의 근저당권을 설정한 후, 2007.4.27. 쟁점토지에 대한 토지거래허가를 받은 것이고, 쟁점토지의 근저당권자들(채무자는 이OO임)이 근저당권을 말소해 주지 아니하여 소유권 이전등기를 경료받지 못한 상태에서 2008.5.21. 사망한 것이며, 위 근저당권을 상속받은 정OO은 채OO을 상대로 부당이득금반환 청구소송을 제기하였으나, OOOOOO은 피상속인이 당초 취득하기로 한 토지는 쟁점토지인데, 매매계약서에 번지를 근저당토지로 잘못 기재하였고, 피상속인은 이OO가 채OO으로부터 쟁점토지를 매수하여 청구인에게 전매하기 위하여 매매계약서상 양도자를 채OO으로 기재한다는 사실을 알고 있었으므로 쟁점토지의 매매당사자는 이OO와 피상속인이 되어야 한다고 보아 정OO의 주장을 기각한다고 판결하였는바,

쟁점토지의 현 소유자는 채OOㆍ최OO로 되어 있고, 타인의 물건을 양도한 이OO는 이들로부터 쟁점토지를 취득하여 상속인들에게 소유권 이전등기를 해줄 의무는 있지만, 이OO가 채OOㆍ최OO로부터 쟁점토지를 취득하지 못하는 경우에는 상속인들에게 소유권 이전등기를 해줄 수 없고, 상속인들은 이OO에게 손해배상 청구만 가능한 상태에 있으므로 ‘부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다’고 규정하고 있는 「민법」제186조의 취지에 비추어 볼 때, 피상속인이 상속개시일 이전에 쟁점토지를 매매에 의하여 적법하게 취득하였다고 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(다) 따라서, 이 건 처분청이 상속인들이 상속받은 재산을 쟁점토지가 아니라 저당권토지에 설정된 근저당의 피담보채권으로 보고, 그 채권최고액 상당액을 상속재산의 평가액으로 보아 청구인에게 이 건 상속세를 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(7) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 이 건 근저당토지의 피담보채권은 회수불능이므로 상속재산가액에 산입할 가액이 없다고 주장한다.

(나) 그러나, 이 건 근저당토지에 설정된 청구인의 근저당권은 1순위 근저당권이고, 그 채무자는 이OO로 되어 있으며, 근저당토지의 소유자는 채OO과 최OO이므로, 이OO가 채무변제능력이 없거나 근저당토지의 가치가 전혀 없다는 사실이 입증되지 아니한 상태에서 이OO가 대표이사로 재직하였던 OOOOO가 파산하였다는 사유만으로 이 건 근저당토지의 피담보채권을 회수불능인 채권으로 보기는 어려운 것으로 판단된다.

따라서,이 건 근저당채권의 평가액을 「상속세 및 증여세법 시행령」제58조 제2항에 의하여 상속재산가액에 산입할 수 없다는청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【관련법령】

「상속세 및 증여세법」 제7조 【상속재산의 범위】 / 「상속세 및 증여세법」 제60조 【평가의 원칙 등】 / 「상속세 및 증여세법」 제61조 【부동산 등의 평가】 / 「상속세 및 증여세법」 제65조【기타 조건부권리 등의 평가】 / 「상속세 및 증여세법 시행령」 제50조 【부동산의 평가】 / 「상속세 및 증여세법 시행령」 제58조 【국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가】