일반산업단지 개발사업 중 오폐수관로공사는 미완공 상태이므로 쟁점토지(공장용지)의 분양수익은 작업진행률을 기준으로 하여 인식하여야 한다는 청구주장의 당부
【세목】
법인
【재결요지】
AA 일반산업단지 개발사업은 산업시설용지(쟁점토지) 조성사업과 기반시설(오폐수처리시설 등) 설치공사로 구성되어 있으며 오폐수관로는 동 산업단지가 상수원보호구역 상류에 위치하고 있는 관계로 사업지구 외의 지역인 하류까지 매립해야 하는 시설이나 부분준공일 현재 미완공 상태이므로 청구법인의 용역제공이 완료된 것으로 볼 수 없는 점, 오폐수관로공사는 쟁점토지를 본래의 용도대로 사용하기 위하여 반드시 필요한 공사로서 그 비용은 산업단지 전체 개발사업의 총예정원가에 반영되어 있고 동 토지의 분양대금에도 포함되어 있으며 그 대금은 산업단지가 최종적으로 준공되면 정산하도록 되어 있으므로 토지의 분양과 별개의 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
【따른결정】
조심2017구0878
【주문】
OOO세무서장이 2016.11.10. 청구법인에게 한 법인세 2012사업연도분
OOO원 및 2014사업연도분 OOO원의 부과처분은 OOO 일원의 산업시설용지 분양대금 전액을
부분준공일 또는 잔금청산일이 속한 사업연도의 익금으로 산입하지 않는 것으로 하여 각 과세표준 및 세액을 경정한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구법인은 OOO 일반산업단지 개발사업 시행자로 OOO 일원에 산업시설용지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 조성하여 분양하고 있으며, 분양수익을 작업진행률에 따라 계산하여 법인세를 신고하였다.
나. OOO시장은 2012.12.13. OOO 일반산업단지 개발사업에 대하여 부분준공인가를 하였다.
다. OOO국세청장은 2016.3.30.～6.30. 법인통합조사를 실시한 결과, 쟁점토지의 조성이 부분준공일인 2012.12.13. 완료된 것으로 보고 그 전에 잔금이 청산된 분양용지는 사용수익이 가능한 부분준공일을, 그 후에 분양된 용지는 잔금청산일을 각각 분양수익의 귀속시기로 하여 과세자료를 통보하였다.
라. 처분청은 위 과세자료에 따라 2012～2014사업연도 분양금액에서 청구법인의 신고금액(작업진행률 적용금액)을 차감한 OOO원을 익금산입하고 분양원가 OOO원을 손금산입하여 2016.11.10. 청구법인에게 법인세 2012사업연도분 OOO원 및 2014사업연도분 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.1.31. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
OOO 일반산업단지 개발사업 중 오폐수 방류관로 매설공사(이하 “오폐수관로공사”라 한다)는 동 산업단지가 상수원보호구역내에 위치하고 있기 때문에 환경영향평가에 따라 상수원보호구역 하류까지 의무적으로 이행해야 하는 필수공사로서 쟁점토지의 기능을 위해 반드시 시행해야 하는 것이고, 쟁점토지의 분양대금에는 오폐수관로 등 기반시설(공공시설)의 공사비용이 포함되어 있으며, 분양대금은 산업단지가 최종준공되면 정산규정에 따라 변동될 수 있는 것이므로 쟁점토지의 분양과 오폐수관로공사를 별개의 것으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점토지의 분양수익은 오폐수관로공사가 미완공 상태이므로 계속하여 작업진행률에 따라 인식하여야 한다.
나. 처분청 의견
청구법인은 OOO 일반산업단지 개발사업의 시행자로서 쟁점토지(산업시설용지)는 민간에게 유상으로 분양하고 공공시설(기반시설)은 OOO에 무상으로 공급하고 있는바 오폐수관로는 공공시설로서 수분양자에게 공급되는 것이 아니고, 쟁점토지를 부분준공일 현재 미완성 자산으로 볼 수도 없으므로 부분준공일 전에 잔금청산된 분양토지는 부분준공일을, 부분준공일 이후 분양된 토지는 잔금청산일을 분양대금에 대한 수익의 귀속시기로 인식하여야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
일반산업단지 개발사업 중 오폐수관로공사는 미완공 상태이므로 쟁점토지(공장용지)의 분양수익은 작업진행률을 기준으로 하여 인식하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법
령
(1)
법인세법 제40조
【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
(2)
법인세법 시행령 제68조
【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
3. 상품 등 외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.
제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 각 사업연도 법인세 신고시 쟁점토지의 분양금액에 산업단지 전체의 작업진행률을 적용하여 계산한 금액을 분양수입금액으로 계상하고 나머지 금액은 분양선수금으로 계상하였다.
(2) OOO시장은 2012.12.13. OOO 일반산업단지 개발사업에 대하여 부분준공을 인가하였는바, 준공인가필증 및 OOO 공고(제2012-1524호)에 의하면 OOO에서 사업시행하는 폐수종말처리시설만 제외하고 나머지 개발사업은 모두 준공된 것으로 확인된다.
(3)
환경영향평가 협의내용(OOO환경청, 2008년 12월) 등에 의하면, OOO 일반산업단지는 상수원보호구역에 위치하고 있으므로 당초 산업단지내에 폐수종말처리시설을 설치하여 입주기업이 배출하는 생활오수와 폐수를 정화한 다음 그 처리수를 OOO상수원보호구역 하류(산업단지에서 약 14km지점)까지 관로를 매립하여 방류하기로 되어 있었으나 국고지원이 삭감되면서 폐수종말처리시설의 설치가 백지화되자, 현재 산업단지에서 약 4km지점에 위치한 OOO공공하수처리장을 대용하고 있으며, 향후 산업단지에서 약 9km지점에 위치한 OOO공공처리시설과 연계하여 미처리수를 처리할 예정인 것으로 나타난다.
(4) 처분청은 쟁점토지의 조성이 부분준공일인 2012.12.13. 완료된 것으로 보고 그 전에 잔금이 청산된 분양용지는 사용수익이 가능한 준공일을, 그 후에 분양된 용지는 잔금청산일을 분양수익의 귀속시기로 하여 이 건 법인세를 과세하였는바, 과세논거는 다음과 같다.
(가) 오폐수관로는 도로ㆍ상하수도 등과 같은 공공시설(기반시설)이므로 분양토지와의 관련성 여부는 그 명칭이 아니라 해당 공사용역을 공급받는 자가 누구인지 여부가 중요한 판단요소인바 OOO 공고(제2012-1524호)에 의하면 오폐수관로 등의 공공시설은 무상공급 대상이고 그 소유권과 관리권은 OOO에 있는 것으로 확인된다. 오폐수관로는 청구법인이 OOO에 무상공급하는 공공시설로써 추후 OOO에서 소유ㆍ관리ㆍ사용ㆍ수익하는 자산이지, 쟁점토지를 분양받는 자들에게 공급하는 시설이 아니므로 수분양자는 동 시설을 이용하는 자의 지위에 불과하고 오폐수관로는 사업시행자인 청구법인이 OOO에 공급해야 하는 채무일 뿐이다.
(나) OOO는 오폐수처리시설의 사업시행자로서 동 시설을 설치하여 수분양자인 입주업체들이 정상적으로 영업을 영위하도록 할 직접적인 의무가 있는 것이며, 청구법인은 동 의무를 직접적으로 부담하는 것은 아니다. OOO는 청구법인의 오폐수관로공사가 지연됨에 따라 임시로 오폐수를 인근의 OOO공공하수처리시설로 유입시켜 처리하도록 허가하였는바 이는 오폐수처리시설의 설치의무자로서 조치한 것이며, 또한 오폐수처리시설의 1차 책임자로서 동 조치와 병행하여 공사이행에 책임이 있는 청구법인에게 지속적으로 관로공사의 이행을 촉구하고 있는 것이다.
(다) 택지 개발사업과 산업단지 개발사업은 실수요자에게 공급되는 토지의 조성공사와 상하수도 등 기반공사로 이루어져 있는바, 대법원의 판례(2003.7.11. 선고 2001두4511 판결)와 같이 일부 기반시설이 완성되지 않았더라도 분양대상 토지의 조성이 완료되었다면 그 토지를 미완성 자산으로 볼 수는 없다.
(5) 청구법인은 부분준공일 현재 오폐수관로공사가 완료되지 아니하였으므로 쟁점토지의 분양수익은 작업진행률에 따라 인식하여야 한다고 주장하고 있는바, 그 논거는 다음과 같다.
(가) 오폐수관로공사는 OOO 일반산업단지가 상수원보호구역 상류에 위치하고 있어 산업단지에서 배출되는 오폐수를 폐수종말처리시설에서 일차적으로 정화하더라도 그 처리수를 그대로 상수원보호구역에 방류할 수 없기 때문에 시행하는 공사일뿐, OOO가 설치하기로 한 폐수종말처리시설에 부속된 공사가 아니다. 실제로, OOO가 설치하기로 계획한 폐수종말처리시설은 재원부족으로 백지화되었지만 청구법인은 OOO공공하수처리시설까지 관로를 연결하는 공사를 시행해야만 한다.
(나) 일반적으로 산업단지에서 발생되는 오폐수는 별도의 폐수종말처리시설을 설치하여 처리할 수도 있지만 수분양자(입주기업)들이 공장내부에 자체처리시설을 설치하여 처리할 수도 있다. OOO 일반산업단지의 경우 오폐수를 수분양자들이 공장에 자체처리시설을 설치하여 처리하더라도 상수원보호구역 하류까지 관로를 매설해야만 그 처리수를 방류할 수 있다. 특히, 수분양자들이 오폐수를 지방자치단체가 소유ㆍ관리하는 공공시설 등을 이용하지 않고 자신들이 설치한 시설을 이용하여 처리하는 경우 오폐수관로공사는 지방자치단체와 무관하게 오로지 분양대상토지에 대한 공사로만 이루어지므로 동 공사를 공급받는 자는 실질적으로 수분양자임을 알 수 있다. 실제로도 쟁점토지의 분양가액에는 오폐수관로의 공사비용이 반영되어 있다.
(다) 「산업입지 및 개발에 관한 법률」의 규정에 의하면 (1)
분양가격은 기반시설의 설치비용이 포함된 조성원가로 하여야 하고, (2)조성원가로 공급하는 용지는 그 원가에 일정한 이윤을 합한 금액을 분양가격으로 하며, (3)준공인가 전에 분양한 경우에는 준공인가 후에 투입된 총사업비 및 적정이윤을 기준으로 정산하도록 규정되어 있는바 쟁점토지는 동 규정을 적용받는 산업시설용지이다.
청구법인은 오폐수관로공사가 OOO 일반산업단지 개발사업의 기본계획에 포함되어 있기 때문에 그 공사비용을 총예정 원가에 반영하였을 뿐만아니라 분양대금에도 포함하였는바, 동 공사는 수분양자들에게 공급해야 할 의무가 있고 오폐수관로의 설치여부에 따라 분양대금이 변동될 수 있으므로 오폐수관로공사는 분양대상으로 보아야 한다. 실제로, OOO가 산업단지에 입주하는 기업에게 통보한 ‘입주계약승인’ 공문에는 사업시행자와 분양가액 정산에 대하여 협의하도록 하고 있으며, 청구법인에게 통보한 ‘산업단지 분양가격 협의 부적정에 대한 감사결과’ 공문에도 청구법인이 조성원가를 잘못 적용하여 부당이득을 얻었으므로 준공인가 후 확정된 조성원가를 기준으로 부당이득액만큼 수분양자들에게 돌려 주도록 요구하고 있다.
(라) 처분청은 청구법인이 오폐수관로를 OOO에 무상으로 공급하는 점을 들어 오폐수관로공사를 쟁점토지의 분양과 별개의 것으로 판단하였으나 그 주장은 산업단지내의 모든 기반시설이 쟁점토지의 조성과 무관하다는 것이고 이는 수분양자들이 단순히 쟁점토지만을 분양받았다고 본 것이나 기반시설이 갖추어지지 않은 토지를 공장용지라 할 수 없고 수분양자들도 기반시설 없는 공장용지를 분양받은 것은 아니다. 청구법인이 기반시설을 설치하는 주된 이유는 이를 OOO에 무상공급하기 위함이 아니라 쟁점토지는 기반시설이 갖추어져야만 공장용지로서의 기능을 다할 수 있기 때문이며, OOO도 수익사업 등 특정한 목적을 가지고 동 시설을 공급받는 것이 아니라 공장용지에 필요한 기반시설 자체의 공공성을 고려한 것이다.
산업단지를 조성ㆍ분양함에 있어, 사업자가 자신의 비용으로 기반시설을 설치하여 지방자치단체에 무상으로 공급하지 않을 경우 통상적으로 해당시설의 설치단계에서 그 원인을 제공한 원인자들, 즉 수분양자에게 부담금을 징수하여 조성하게 되고, 이미 설치된 공공시설에 연계하는 경우에는 유지ㆍ관리를 위한 부담금과는 별도로 공공시설 원인자부담금을 납부하게 되며, 그 부담금은 당연히 공장용지의 조성원가에 포함된다. 청구법인이 오폐수관로공사를 시행하지 않는 조건이었다면 그에 상응하는 원인자부담금을 납부하였을 것이고 처분청도 그 부담금을 쟁점토지의 조성과 별개라고 판단하지는 않았을 것이다.
OOO 일반산업단지 내 기반시설은 오로지 수분양자들을 위해 설치하는 것이고, 완성된 후에는 수분양자들이 전용하게 되므로 쟁점토지의 분양과 별개일 수가 없다. 만약, 오폐수관로가 쟁점토지의 분양과 별개의 것이라면 수분양자들은 동 관로에 대하여 어떠한 요구도 할 수 없을 것인데, 입주업체 협의회는 청구법인에게 “공단 준공에 앞서 현재 외부에 노출되어 여러 문제가 발생할 수 있는 오ㆍ하수 임시관로를 대체할 완전한 관로 설치에 대하여 구체적인 실행안을 회신하여 줄 것”을 공문으로 요구하였는바 동 사실만 보더라도 수분양자들이 기반시설에 대하여 권리를 가지고 있음을 알 수 있다.
(마) 오폐수관로공사가 완료되지 않아 수분양자들은 분양받은 쟁점토지를 본연의 기능대로 사용할 수 없고, 정상적인 공장가동에 많은 제약을 받고 있다
.
오폐수관로공사가 완료되지 않았음에도 부분준공이 된 사유는 동 공사가 쟁점토지의 분양과 별개이기 때문이 아니라 공사의 미완성으로 인하여 최종준공이 지연되면 입주기업이 정상적으로 공장을 가동할 수 없어 부득이 부분준공을 승인한 것이며, 향후 오폐수관로공사 완료 후 최종준공승인을 받을 것을 조건으로 동 공사가 완료될 때까지 한시적으로 인근의 OOO공공하수처리시설을 통하여 오폐수를 처리하도록 조치한 것을 보아도 알 수 있다.
(바)
「법인세법 시행령」 제69조
제1항에 의하면 건설 등의 경우 그 착수일부터 용역제공을 완료한 날까지 작업진행률을 기준으로 수익을 인식하도록 규정하고 있으므로 목적물이 완공될 때까지 즉 용역제공을 완료한 날까지는 작업진행률로 수익을 인식하여야 하며, 목적물이 완공된 경우에는 제68조 제1항 제3호에 따라 그 대금을 청산한 날, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 수익을 인식할 수 있는 것이다. 청구법인의 분양목적물인 쟁점토지는 오폐수관로공사가 완료되지 않아 부분준공일에 용역제공이 완료된 것으로 볼 수 없고 부분준공일 이후에도 여전히 동 공사가 완료되지 아니하였으므로 쟁점토지의 분양수익은 작업진행률에 따라 인식하여야 한다.
(사) 대법원의 판례(2003.7.11. 선고 2001두4511 판결)는 청구법인과 사실관계가 다르다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 조성이 완료되어서 그 전에 잔금이 청산된 분양토지는 준공일을, 그 후에 분양되는 토지는 잔금청산일을 각각 분양수익의 귀속시기로 보아야 한다는 의견이나,
「법인세법」 제40조
및 같은 법 시행령 제69조에 의하면 건설용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 용역제공을 완료한 날이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정되어 있는 점, OOO 일반산업단지 개발사업은 산업시설용지(쟁점토지) 조성사업과 기반시설(오폐수처리시설 등) 설치공사로 구성되어 있으며 오폐수관로는 동 산업단지가 상수원보호구역 상류에 위치하고 있는 관계로 사업지구 외의 지역인 하류까지 매립해야 하는 시설이나 부분준공일 현재 미완공 상태이므로 청구법인의 용역제공이 완료된 것으로 볼 수 없는 점, 오폐수관로공사는 쟁점토지를 본래의 용도대로 사용하기 위하여 반드시 필요한 공사로서 그 비용은 산업단지 전체 개발사업의 총예정원가에 반영되어 있고 동 토지의 분양대금에도 포함되어 있으며 그 대금은 산업단지가 최종적으로 준공되면 정산하도록 되어 있으므로 토지의 분양과 별개의 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 분양대금 전액을 부분준공일 또는 잔금청산일이 속한 사업연도의 익금으로 산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로
「국세기본법」제81조
및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【관련법령】
「법인세법」 제40조