특별행정심판례정보

【세목】

양도

【재결요지】

등기부등본상 매매를 원인으로 토지의 소유권이 청구인으로부터 청구외법인에게로 이전되었다 하더라도 그 실질에 있어서는 청구외법인이 토지에 대한 소유권을 환원한 것으로 보아야 할 것이고, 따라서 토지의 소유권이전(청구인⇒청구외법인)을 유상양도로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 이를 취소하는 것이 타당함

【참조결정】

국심1998경1252

【주문】

남인천세무서장이 1997.7.16 청구인에게 한 1996년귀속 양도소득세 547,365,790원의 부과처분은 경기도 OO시 모가 면 OO리 O OO 임야 10,512㎡, 같은리 O OOOO 임야 1,785㎡, 같은리 O OO 임야 8,430㎡, 같은시 호법면 OO리 O OO 임야 234,051㎡의 토지를 과세대상에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정한다.

【이유】

1. 원처분개요 등기부등본상으로는 경기도 OO시 모가면 OO리 O OO 임야 10,512㎡, 같은리 O OOOO 임야 1,785㎡, 같은리 O OO 임야 8,430㎡, 같은시 호법면 OO리 O OO 임야 234,051㎡(위 4필지 임야 254,778㎡를 이하 “쟁점토지”라 한다)의 소유권이 매매를 원인으로 1988.10.22～1988.11.14 기간중 청구인 명의로 이전되었다가 매매를 원인으로 1996.4.27 청구외 OOOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다) 명의로 이전되었다. 처분청은 쟁점토지의 소유권이 청구인명의에서 청구외법인 명의로 이전된 사실을 유상양도로 보고 쟁점토지와 청구인 소유 다른토지(인천광역시 중구 OO동 OOOOOO 田 10,264㎡등 3필지 토지 25,169㎡)의 양도(다른토지 양도일 : 1996.11.8)로 인하여 발생한 소득에 대하여 1996년귀속 양도소득세 547,365,790원을 1997.7.16 청구인에게 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.9.12 심사청구를 거쳐 1998.1.12 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 청구외 OO건설주식회사 임직원이었던 청구인(감사), 청구외 OOO(대표이사)등 7인은 OOO의 제의로 1988.3.10 별도법인(청구외법인)을 설립하여 골프장 사업을 영위하기로 하고 청구외법인의 정관을 작성한 후 경기도 OO시 모가면 일대 토지에 골프장을 건설하기로 합의하였는데, 법인 설립후 법인명의로 토지를 구입할 경우 토지가격앙등, 골프장 설치반대 민원야기, 실지거래가액 적용으로 양도소득세 부담 가중으로 인한 토지소유자들의 토지양도 회피등 여러가지 사유로 쟁점토지와 임야등은 청구인을 비롯 청구외 OOO등 청구외법인의 발기인(총 7인중 4인) 명의로, 현지 거주인만이 소유권이전이 가능한 전ㆍ답 등 농지는 현지 거주인 명의로 각각 명의신탁하여 토지를 구입하였다가 부동산 실권리자 명의등기에관한법률시행(1996.7.1) 직전인 1996.4.27 토지소유권을 청구외법인 명의로 환원하였으므로 쟁점토지의 소유권이 청구인 명의에서 청구외법인 명의로 이전된 사실을 유상양도로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 취소하여야 한다. 나. 국세청장 의견 청구인의 경우 명의신탁사실을 증명할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있어 쟁점토지에 골프장 사업계획 승인을 신청하였다는 사실만으로 청구외법인이 쟁점토지의 소유권자로서 쟁점토지를 사용ㆍ수익하였다고 보기는 어렵고, 등기부등본에 쟁점토지의 소유권이 “1996.4.27 매매”를 원인으로 청구인 명의에서 청구외법인 명의로 이전된 사실등을 종합해 볼 때 청구인 명의로 된 쟁점토지의 소유권이 청구외법인 명의로 이전된 것을 명의신탁해지로 인한 소유권환원으로 보기는 어렵다 하겠다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구는 청구인 명의로 된 쟁점토지의 소유권이 1996.4.27 청구외법인 명의로 이전된 것을 유상양도로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부에 그 다툼이 있다. 나. 관계법령 소득세법 제4조 제1항에서 「거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다. 1.～2. (생 략) 3. 양도소득 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득 4. (생 략)」이라고 규정하고 있고, 같은법 제88조 제1항에서는 「제4호 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도ㆍ교환ㆍ법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여( 상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.」고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 사실관계 (가) 청구외 OO건설주식회사의 당시 대표이사였던 OOO, 감사였던 청구인, 이사였던 OOO, 이사였던 OOO등 OO건설주식회사의 임직원 7인을 발기인으로 하여 1988.3.10 작성된 청구외법인의 정관에는 목적사업(골프장업 및 그 부대시설업등), 임원과 이사회의 구성과 기능, 이익금의 처분 및 이익배당 방법등이 기재되어 있다. (나) 등기부등본상으로는 쟁점토지의 소유권이 매매를 원인으로 1988.10.22, 1988.10.24 및 1988.11.14등 3회에 걸쳐 청구인 명의로 이전되었다가 같은 원인(매매)으로 1996.4.27 청구외법인으로 이전된 것으로 되어 있다. (다) 쟁점토지의 소유권이 청구인 명의로 이전(1988.11.14 등)된 직후인 1988.12.10 청구인은 쟁점토지를 청구외법인의 골프장시설 부지로 사용할 것을 승낙한다는 내용으로 토지사용승낙서를 작성하여 같은날 OO합동법률사무소에서 공증을 받았고, 청구외법인은 쟁점토지를 포함 쟁점토지 일원의 토지 1,703,116㎡에 대하여 1989.12.30 경기도지사로부터 골프장 사업계획 승인을 받은 사실이 관련공문(경기도 생체OOOOOOOOO)등에 의해 확인된다. (라) 쟁점토지와 인접한 경기도 OO시 모가면 OO리 O OOOO 등 9필지 임야 849,975㎡의 소유권은 매매를 원인으로 1988.10.4 청구외법인 설립 발기인겸 대표이사인 청구외 OOO 명의로 이전되었다가 매매를 원인으로 1996.4.29 청구외법인 명의로 이전되었고, 같은면 OO리 O OO 임야 73,488㎡의 소유권은 매매를 원인으로 1988.12.31 청구외법인 설립 발기인겸 이사였던 청구외 OOO 명의로 이전되었다가 신탁해지를 원인으로 1996.3.4 청구외법인 명의로 이전되었으며, 같은면 OO리 O OOOO 임야 98,017㎡의 소유권은 매매를 원인으로 1988.11.15 청구외법인 설립 발기인겸 이사였던 청구외 OOO 명의로 이전되었다가 명의신탁해지를 원인으로 1997.4.9 청구외법인 명의로 이전되었고, 같은면 OO리 OOO 답 1,309㎡등 20필지 농지(田ㆍ畓) 28,030㎡의 소유권은 매매를 원인으로 1988.9.5～1989.1.20 기간중 동 토지 소재지에 거주하고 있는 주민인 청구외 OOO 명의로 이전되었다가 청구외법인 대표이사인 OOO 명의로 가등기한 후 매매를 원인으로 1996.4.29 청구외법인 명의로 이전된 사실이 등기부등본에 의해 확인된다. (마) 청구외법인의 법인등기부에는 설립일은 1988.12.13, 본점은 경기도 OO시 OO동 OOOO O, 자본금 총액은 100,000,000원, 청구외 OOO은 대표이사, 청구인은 감사로 각각 등재되어 있다. (바) 청구외법인은 설립등기 후 8년이 지난 1997.2.28에야 관할세무서에 사업자등록 신청과 법인설립신고를 하였음이 관련서류에 의해 확인되는 바, 청구외법인이 1988.12.13 설립등기 전에 청구인 등의 명의로 취득하였다고 주장하는 쟁점토지 등은 「부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률」이 시행된 후 골프장 공사 착공시점인 1996.4월 당해 법인에게 소유권이전등기가 경료되었음을 알 수 있다. (2) 토지 취득자금의 흐름 쟁점토지를 포함하여 청구외법인의 발기인 명의로 등기된 토지(임야) 15필지 합계 1,276,258㎡와 청구외 OOO 등 현지인 명의로 등기된 토지(농지) 다수 필지 합계 34,639㎡의 취득자금의 출처 및 사용처를 청구외법인의 장부와 청구인이 제시한 금융자료 등에 의하여 살펴본다. (가) 청구외법인이 보관하고 있는 토지매입 관련 현금출납부 기록에 나타나는 청구외법인의 발기인별 토지취득대금은 청구인 655,035천원, 청구외 OOO 2,188,766천원, 청구외 OOO 355,775천원, 청구외 OOO 266,760천원 합계 3,466,336천원(취득관련 지방세 불포함 금액임)이며, 청구외법인의 장부에는 1988.12.31 현재 대표이사로부터의 가수금 총액 3,595,138천원이 가수금 계정에 계상되어 있다. (나) 청구인이 주장하는 쟁점토지 취득대금 합계 655,035천원은 당해 토지의 원소유자들과 청구인간의 매매계약서 및 영수증에 근거한 금액이며, 청구외법인 장부의 1988년도 토지계정에는 위 계약서상 매매대금과 동일한 금액이 취득가액으로 계상되어 있다. (다) 청구인이 제시한 자료에 의하면 토지취득자금은 1988.9.12 청구외 OOO이 OO건설에서 차입한 가지급금 2,400,000천원과 OOO 개인 예금계좌에서 인출한 1,280,377천원 합계 3,680,377천원으로 나타나고 있는 바, 토지취득자금의 조성근거로서 청구인은 OO건설의 1988사업년도 가지급금등의 인정이자 조정명세서와 관련 예금통장 4매를 제시하고 있으며, 위 대표이사 가지급금 외에 청구외 OOO명의 예금통장에서 1988.8.5～11.4 기간중 인출된 내역은 다음과 같다. (단위 : 천원)

금융기관 (지점)	계 좌 번 호	인출금액 (회수)
OO은행 (O? O) OO은행 (OOO) OOOO조합 (OO)	OOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOO	158,062? (5) 448,804? (3) 253,641 (13) 419,330? (5)
계		1,280,377

쟁점토지의 취득자금이 청구외법인의 대표이사인 청구외 OOO에 의해 이루어진 점에 대하여는 이 건을 조사한 경인지방국세청의 조사보고서(특조2, OOOOOOOO, 1998.12.21)에서도 인정되고 있다. (3) 판단 이상과 같은 상황하에서 1996.4.27 쟁점토지의 소유권이전(청구인⇒청구외법인)을 명의신탁의 해지로 인정할 수 있는지를 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점토지가 청구외법인의 설립등기일(1988.12.13) 이전인 1988.10.22～1988.11.14 기간중 취득된 것이므로 취득당시 상법상 권리능력이나 행위능력이 없는 동 법인이 쟁점토지를 취득하여 명의신탁하였다는 청구인주장은 잘못된 것이며, 설립당시 청구외법인의 자본금이 1억원에 불과하여 쟁점토지를 취득할 능력이 없었던 점과 1996.4.27자 쟁점토지의 소유권이전등기의 등기원인이 명의신탁해지가 아니고 매매로 되어 있는 점 외에 청구외법인이 1988년 당시에 법인자산으로 신고하지 아니한 쟁점토지를 사후 작성된 회계장부에 의하여 그 당시의 법인자산으로 인정하는 것은 문제 있다는 점 등을 이유로 이 건 명의신탁을 부인하고 쟁점토지의 소유권이전을 유상양도로 보아야 한다고 주장하고 있다. (나) 먼저 청구외법인이 설립등기를 하기 전에 쟁점토지를 취득하였으므로 법인격이 없는 상태에서 청구외법인이 쟁점토지를 취득할 수 있는지 여부에 대하여 본다. 청구외법인의 경우 위 사실관계에서 언급하였듯이 회사설립을 위한 준비행위로서 1988.3월 발기인 7인의 위촉과 정관이 작성된 사실이 OO건설의 내부결재서류(1988.3.5자)에 나타나고 있으며, 1988.3.10 최초로 작성된 동 법인의 정관에 기재된 주식발행 및 인수현황에 의하면 회사의 설립시에 발행하는 주식총수 20,000주를 발기인 7인이 인수하는 것으로 되어 있고 그 중 8,000주를 발기인 대표인 청구인이 인수한다고 기재되어 있음을 볼 수 있다. 그 후 청구인의 주도하에 골프장용지 매입이 추진되었고 발기인 등의 명의로 토지를 취득하여 각 토지 명의자로부터 토지사용승낙서를 받아 1988.12.12 정관에 대한 공증을 받은 후 1988.12.13 법인설립 등기를 하였으므로 설립등기 전까지의 청구외법인을 이른바 “설립중의 회사”로 볼 수 있는지에 대하여 살펴본다. “설립중의 회사”라 함은 발기인에 의한 정관작성ㆍ주식의 인수에서 시작하여 설립등기에 의하여 성립할 때까지의 미완성의 회사를 가리키는 바, 이러한 “설립중의 회사”는 회사의 설립이라는 목적의 범위내에서 제한된 행위능력을 가지며, 그 집행기관인 발기인이 “설립중의 회사”를 대신하여 형식상의 주체가 되고 그에 따라 발기인이 회사설립을 위하여 취득하고 부담한 모든 권리ㆍ의무는 특별한 이전행위 없이 회사성립과 동시에 그대로 당해 회사의 권리ㆍ의무로 승계된다고 보는 것이 일반적인(동일성설) 입장이다. “설립중의 회사”의 성립시기에 관하여는 정관을 작성하고 발기인이 주식을 1주 이상 인수하여야 한다는 견해(다수설 및 대법원 90누2734, 1990.11.23)가 있으며, 정관은 공증인의 인증을 받아야 효력을 발생하고( 상법 제292조 ), 발기인은 서면에 의하여 주식을 인수하도록 규정하고 있다( 상법 제293조 ). 청구외법인의 경우 OO건설의 내부결재서류에 의하면 1988.3.10 정관이 작성된 것으로 되어 있으나 공증인의 인증은 법인설립등기 직전인 1988.12.12에 받았으며, 설립등기절차상 주식인수 및 주금납입의 증명 없이 설립등기신청을 할 수 없고 정관의 공증을 받은 후에야 발기인에 의한 주식인수와 주금납입이 허용되므로, 1988.12.13 설립등기된 청구외법인의 경우 주식인수와 주금납입이 이행된 시점은 정관의 공증을 받은 날과 동 일자로 보인다. 따라서 전시한 “설립중의 회사”의 성립시기에 관한 기준을 엄격히 적용하면 청구외법인은 정관의 공증을 받기 전에 발기인들이 토지취득 등 회사설립목적에 관한 행위를 하였으므로 “설립중의 회사”로 보기 어려운 측면도 없지 않다. 그러나 우리심판소가 대한법무사협회에 주식회사의 정관작성 및 그 공증의 시기 등에 관한 일반적인 관행에 대하여 조회한 바, 동 협회는 “정관을 작성한 경우 곧바로 공증을 받는 경우도 있고 설립등기 직전에 공증을 받는 경우도 있으나 어느 경우이든 발기인의 주식인수와 주금납입 전에 공증을 받으며, 발기인의 주식인수와 주금납입은 대체로 설립등기 시점에 가서야 이루어진다”고 회신(대법협 제243호, 1999.7.26)하고 있어 사전에 정관을 작성하였더라도 그 공증과 주식인수 및 주금납입이 설립등기 직전에 가서야 이루어지는 경우가 상당수 있음을 인정하고 있으며, 청구외법인처럼 이미 발기인 위촉ㆍ정관 작성ㆍ토지의 매입 등 사실상 회사설립을 위한 준비행위를 하여온 사실이 있음에도 불구하고 설립등기직전에 가서야 정관의 공증을 받고 주금도 같은날 납입한 것으로 보인다 하여 전시한 “설립중의 회사”의 성립시기에 대한 기준을 엄격히 적용하여 그 실체가 존재하지 아니하였다고 보는 것은 우리나라의 회사설립에 대한 일반적 현실 및 관행을 도외시한 결과가 되므로, 그러한 경우에는 발기인들이 모여 회사설립을 위하여 정관을 작성한 후의 실제적인 진행상황이 어떠하였는지를 고려하여 “설립중의 회사”의 실체가 있었는지의 여부를 가리는 것이 보다 합리적이라고 판단된다. 청구외법인의 경우 골프장업을 사업목적으로 하는 회사를 설립하고자 발기인들이 모여 1988.3.10 정관을 작성하고 1989.12.13 법인설립등기를 한 후 쟁점토지를 골프장부지로 하여 1989.12.30 경기도지사로부터 골프장사업계획 승인을 받았으며, 1996.2.6 골프장건설을 착공한 일련의 행위를 종합하여 볼 때, 비록 정관의 공증과 발기인의 주식인수가 설립등기시점에 가서야 이루어졌다고는 하나 회사설립에 대한 합의와 정관작성이 있은 후 설립등기일까지 발기인에 의하여 설립준비행위가 실질적으로 이루어져 왔다고 판단되므로 “설립중의 회사”로서의 실체가 있었다고 보아야 할 것이다.(국심 98경1252, 1999.9.21 같은 뜻) 그러하다면 이 건의 경우, 청구인이 “설립중의 회사”의 기관의 자격으로 취득한 사업용 토지의 소유권은 그 “설립중의 회사”에 속하는 것이며 회사성립후 청구외법인에게 승계됨으로써 쟁점토지는 동 법인의 자산이 된다고 할 수 있을 것이다. (다) 청구외법인이 1988.12.13 법인설립등기 후 법인세법에 따라 개시대차대조표 등을 첨부하여 관할세무서에 법인설립신고를 하지 아니하였고 또 부가가치세법에 따른 사업자등록 신청도 하지 아니하고 있다가, 1996.2.6 골프장건설에 착공하고서도 1년여가 지난 1997.2.28에 가서야 사업자등록을 한 점에서 처분청은 청구외법인의 쟁점토지 취득에 관련되는 회계기록이 전반적으로 신빙성이 없다고 보았다. 그러나 당시에는 법인이 공장용지나 골프장용지 등 토지를 대규모로 매입할 경우 임직원의 명의를 빌려 이들의 명의로 구입하는 것이 일반적인 거래관행이었다는 점과 청구외법인이 쟁점토지를 골프장용지로 하여 1989.12.30 골프장사업계획에 대한 승인을 받은 사실에 비추어 볼 때 청구외법인이 쟁점토지를 취득한 것은 사실인 것으로 보이고, 또한 청구인 명의로 쟁점토지를 취득한 후 종합토지세의 납부현황을 OO건설의 토지관련 제세공과금 지출결의서와 그 이면에 첨부되어 있는 납부영수증(1990～1995년도분)에 의하여 살펴보면, OO건설이 이들 세금을 청구외법인에 대한 대여금으로 처리하고 있는 것도 쟁점토지가 청구인의 것이 아니라 청구외법인의 소유라는 것을 입증해 주는 것으로 볼 수 있다 할 것이다. <참고> 쟁점토지에 대한 종합토지세 납부현황

(라) 청구외법인의 골프장용지 중 청구인 이외의 발기인 명의로 취득된 토지의 소유권변동상황을 보면, 청구외법인 대표이사인 청구외 OOO 명의로 1988.10.4 취득한 경기도 OO군 모가면 OO리 O OO 임야 64,264㎡등 9필지 임야 849,975㎡는 매매원인으로 1996.4.29 청구외법인 명의로 소유권이전등기 되었고, 청구외법인의 이사였던 청구외 OOO 명의로 1988.11.25취득등기된 경기도 OO시 호법면 OO리 O OOO O 임야 98,017㎡가 1997.2.18자 서울지방법원 제26민사부 판결(96가합OOOOO)에 의거 1996.6.28 명의신탁해지를 원인으로 1997.4.9 청구외법인에게 소유권이전등기되었고, 청구외 OOO 명의로 1988.12.31 취득등기된 경기도 OO시 모가면 OO리 O OO 임야 73,488㎡는 1993.11.10자 OO지방법원 화해조서(OOOOO)에 의거 동 일자 명의신탁해지를 원인으로 1996.3.4 청구외법인에게 소유권이전등기된 사실이 관련서류에 의해 확인되고 있다. (마) 이상에서 살펴본 바와 같이, 쟁점토지 취득자금의 대부분이 OO건설에서 청구외법인의 발기인인 청구외 OOO에 대한 가지급금으로 인출되어 이를 자금원천으로 하여 쟁점토지를 매입한 사실이 처분청과 청구인이 제시한 자료에 의하여 나타나고, 골프장운영을 사업목적으로 하는 청구외법인이 쟁점토지를 골프장용지로 하여 이미 1989.12.30 골프장사업계획(회원제 27홀) 승인을 받음으로써 이 때부터 쟁점토지가 사실상 청구외법인의 관리하에 있었다고 할 수 있으며, 그 후 1996.2.6 회원제 골프장공사에 착공하면서 추가사업계획(일반제 9홀 병설) 승인을 받아 착공한 점, 등기부상 청구인이 쟁점토지를 취득하여 소유권을 이전할 때까지 상당한 지가상승이 발생하였을 것임에도 청구외법인으로부터 대가를 받은 사실이 밝혀지지 않아 청구인이 쟁점토지를 개인적으로 취득할 만한 사유가 달리 발견되지 않는다는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 비록 등기부등본상 매매를 원인으로 쟁점토지의 소유권이 청구인으로부터 청구외법인에게로 이전되었다 하더라도 그 실질에 있어서는 청구외법인이 쟁점토지에 대한 소유권을 환원한 것으로 보아야 할 것이고, 따라서 쟁점토지의 소유권이전(청구인⇒청구외법인)을 유상양도로 보아 양도소득세를 과세한 이건 처분은 이를 취소하는 것이 타당하다고 판단된다. 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.

【관련법령】

「소득세법」 제4조 【소득의 구분】 / 「상속세및증여세법」 제47조 【증여세과세가액】