특별행정심판례정보

【세목】

증여

【재결요지】

특수관계자의 무상대여자금으로 인하여 법인의 순자산이 증가하였고, 주주인 청구인의 지분가치가 증가하여 청구인에게 경제적 이익이 무상이전된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 법인이 받은 무상대여자금의 이자상당액을 청구인이 얻은 증여이익으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요 가. 청구인은 식품개발 및 제조업을 영위하는 OOO(이하 ‘청구외법인’이라 한다) 주식의 지분 79%를 보유하고 있는 최대주주로서 청구인의 부 이OOO이 청구외법인에게 OOO을 무상대여함에 따라 처분청은 2013.9.26. 무상대여 자금의 이자상당액을 청구인이 얻은 증여이익으로 보아 청구인에게 2010년～2013년 귀속 증여세 OOO을 결정ㆍ고지하였다. 나. 처분청은 청구인이 2013.6.28. 청구외법인의 주식 전부를 이OOO에게 증여한 후 2013.10.4. 경정청구함에 따라 주식증여 이후 기간의 이자상당액에 대한 증여세 OOO을 감액처분하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.12.17. 이의신청을 거쳐 2014.4.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「상속세 및 증여세법」 제41조 는 특정법인에게 재산을 무상으로 제공함으로써 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 하여 과세하도록 규정하고 있는바, 결손금이 없는 흑자법인의 주주에게는 증여세를 부과할 수 없음을 분명히 한 것이라 할 수 있으므로 처분청이 청구외법인의 결손금을 초과하여 증여세를 부과한 것은 조세법률주의를 위반한 것으로 부당하다. (2) 「상속세 및 증여세법」 제2조 제2항에서 증여재산에 대하여 소득세법에 따른 소득세, 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는바, 흑자법인의 경우에는 어떤 형태로든 법인세가 부과되는 것이므로 흑자법인에게 재산을 무상제공한 거래에 대하여 주주에게 증여세를 부과할 수는 없는 것이다. 과세당국은 증여세 포괄주의가 시행된 2004.1.1. 이후에도 특정법인이 아닌 경우에는 증여세를 과세하지 아니한다고 해석해 왔고, 2007.5.29.부터 이를 사실판단 사항이라고 종전의 유권해석을 일부 변경하였으나 이에 대한 법률적이나 논리적인 근거를 찾을 수 없으므로 청구외법인의 주주인 청구인에게 이 건 증여세를 과세한 것은 부당하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 「상속세 및 증여세법」 제41조 의 규정은 특정법인의 주주에 대하여만 적용되도록 규정하고 있으므로 흑자법인의 주주에게는 증여세를 과세할 수 없다고 주장하나, 청구외법인은 흑자법인에 해당하지 않을뿐더러 이OOO이 이 건 무상대여를 통하여 청구외법인의 순자산이 증가하였고, 그 결과 청구외법인의 주식을 보유하고 있는 청구인의 지분가치가 증가함으로써 이OOO으로부터 청구인에게 경제적 이익이 무상으로 이전되었는바, 이는 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항이 정한 증여로서 증여세 과세대상이 된다. 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항은 경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 무상으로 이전하기만 하면 그 행위나 거래의 목적은 따지지 아니한다. 따라서, 이 건 무상대여는 특수관계자인 이OOO이 청구인에게 부를 무상으로 이전한 것과 실질이 같으므로 실질과세원칙에 따라 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항 및 제4항, 제41조의 4의 규정에 의하여 증여세를 과세한 처분은 증여세 완전포괄주의의 입법취지에 부합하는 것으로서 조세법률주의를 위배한 것이 아니다. (2) 청구인은 청구외법인이 흑자법인으로서 이 건 무상대여에 따른 이익에 관하여 법인세를 모두 납부하였으므로, 청구인에게 다시 증여세를 부과하는 것은 「상속세 및 증여세법」 제2조 제2항에 반하는 것이라 주장하나, 청구외법인은 무상대여 자금의 이자상당액에 대하여 법인세를 납부한 것이고 청구인은 이 건 무상대여에 따라 반사적으로 늘어난 자신의 증여이익에 대하여 증여세를 납부하는 것이므로 양자는 부과대상이 되는 소득, 소득의 귀속자, 과세표준과 세율 등이 달라 위법한 이중과세로 볼 수 없으며, 「상속세 및 증여세법」 제2조 제2항은 과세대상이 되는 증여이익에 대하여 수증자에게 소득세 및 법인세 등이 부과되는 경우에 다시 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데, 청구인의 경우 이 건 무상대여를 통하여 얻는 수증이익에 대하여 소득세 등을 부과받은 사실이 없으므로 이 건 증여세 과세가 「상속세 및 증여세법」 제2조 제2항에 위배된다고 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구인이 최대주주인 법인이 청구인의 아버지로부터 자금을 무상 대여받은 경우 그 이자상당액을 청구인의 증여이익으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구외법은 2010.9.6. 식품개발 및 제조를 사업 목적으로 설립되었으며, 설립 시부터 2012년 말까지의 주주 현황은 아래와 같다. <청구외법인의 주주 현황> (나) 청구외법인의 설립 후 2012년까지 법인세법상 이월결손금은 아래와 같다. <법인세법상 이월결손금 현황> (다) 청구인의 부 이OOO이 청구외법인에 무이자로 대여한 금액은 아래와 같으며, 처분청은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제31조의7 에 따라 적정이자율 연 8.5%(2010.11.4. 이전은 연 9%)를 적용한 이자 중 청구인의 지분 79%에 해당하는 금액을 청구인이 증여받은 것으로 보아 청구인에 대한 증여재산가액을 산출하였다. <이OOO의 대여금 현황> (라) 청구인은 2013.6.28. 청구인의 주식 전부OOO를 이OOO에게 증여한 후 증여일 이후의 이자는 이 건 증여가액에서 제외되어야 한다고 보아 2013.10.4. 경정청구를 하였는바, 처분청은 이를 받아들여 당초 고지된 증여세 중 OOO을 감액경정하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 「상속세 및 증여세법」(이하 ‘법’이라 한다) 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점, ③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 할 것인바, 청구인은 금전 무상대출이익이 결손금을 초과한 분에 대하여 증여세를 과세한 것은 조세법률주의를 위반한 것이고, 청구외법인에게 법인세가 과세되므로 이 건 증여세를 과세하는 것은 이중과세에 해당하여 부당하다고 주장하나, 2003.12.30. 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능한 점, 이 건 무상대여로 인하여 청구외법인의 순자산이 증가하였고 그 결과 청구외법인의 주식을 보유하고 있는 청구인의 지분가치가 증가함으로써 청구인에게 경제적 이익이 무상으로 이전되었다고 보이는 점, 청구인의 부 이OOO이 청구인에게 직접 금전을 무상대여한 것은 아니나 청구인에게 경제적 이익이 무상으로 이전되었다는 점에서 이와 실질이 다르지 않다고 보이는 점, 법인세와 증여세는 그 과세대상과 적용되는 법률, 과세요건 및 세율 등이 다르므로 이를 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 무상대여 자금의 이자상당액을 청구인이 얻은 증여이익으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. ④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다. 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. 1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래 3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래 ② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 대통령령으로 정하는 특수관계인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다. 1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액 2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액 ② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1. 타인에게 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 1억원 이상의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 호와 제2항에서 같다)을 사용하거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 1억원 이상의 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다. 2. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역(불특정 다수인 간에 통상적인 지급 대가가 1천만원 이상인 것만 해당한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다. 3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 일부개정되기 전의 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다. 1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. 2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인 ③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도ㆍ제공ㆍ출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다. ④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다. ⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. 1. 재 산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의7(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 금전을 대출받은 자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. ② 제1항에 따른 특수관계인으로부터 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다. ③ 법 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다. ④ 법 제41조의4제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. 제31조의9(그 밖의 이익의 증여 등) ① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다. 1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체 2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동 후 가액 － 변동 전 가액

【관련법령】

「상속세 및 증여세법」 제41조 / 「상속세 및 증여세법」 제41조의4 / 「상속세 및 증여세법」 제31조 / 「상속세 및 증여세법」 시행령제31조의7