쟁점현물출자가 조특법에 따른 이월과세 대상에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분의 당부
【세목】
양도
【재결요지】
이 건의 경우 쟁점법인의 대차대조표에 계상된 부채 중 미지급 공사비 약 **원 등은 이월과세가 적용되는 사업(비주거용 건물 임대업)과 직접 관련이 없는 부채로 보이므로 동 부채를 제외할 경우 쟁점법인의 자본금이 개인사업장의 폐업일 당시 순자산가액에 미달하여 이월과세 적용 요건을 충족하지 못하는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구인은 2015.6.25. 주식회사 a(이하 “a”이라 한다)과 경기도 용인시 기흥구 OOO외 7필지(5,865㎡)에 공동주택(아파트) 및 상가(2개동, 아파트 113세대, 건축연면적 : 주택 14,361㎡, 상가 17,008㎡, 지하4층~지상13층)를 건설하는 도급공사계약(계약금액 : OOO원)을 체결한 후, 분양사업을 진행하여 2018년 3월 준공을 완료하였다.
나. 청구인은 아파트 분양완료 후, 위 사업장 소재지에 2018.10.8. 주식회사 b(이하 “쟁점법인”이라 한다)를 설립하여 2018.10.15. 처분청에 사업자등록신청서(주업태 : 부동산, 주종목 : 비주거용건물임대업, 자본금 : OOO원, 청구인 지분 100%)를 제출하였고, 청구인과 쟁점법인은 2018.12.31. 청구인의 개인사업자로 소유.관리하고 있던 위 잔여 자산(약 OOO원, 이하 부동산 관련 부분 약 OOO억을 “쟁점부동산”이라 한다) 및 부채(약 OOO원)에 대한 사업포괄양도.양수 계약을 체결하였으며, 청구인은 위 사업포괄양도자산에 대하여 2019.2.26. 처분청에
「조세특례제한법 시행령」 제29조
제4항에 따라 양도소득세 이월과세적용 신청서(이월과세액 OOO원)를 제출하였다.
다. 감사원은 2022.5.11.~2022.5.31. 기간 동안 중부지방국세청에 대한 업무감사를 실시하여 청구인의 위 이월과세적용 신청에 대한 적정여부 점검을 지시하였고, 이에 처분청은 청구인의 이월과세적용 신청에 대한 적정여부를 재검토한 결과, 쟁점부동산의 순자산가액 계산 시 포함된 부채 중 법인전환대상 사업용 고정자산(상가)과 관련이 없는 아파트 공사비 OOO원이 포함되어 있는 등 법인 설립시 쟁점법인의 자본금(OOO원)이 순자산가액에 미달하여
「조세특례제한법」 제32조
제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제5항에 따른 자본금 요건을 충족하지 못하여 양도소득세 이월과세 적용대상이 아닌 것으로 보아 2023.3.14. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원(납부지연가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2023.6.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 건설공사대금 중 아파트 공사비는 OOO원이고, 아파트 총 분양대금은 OOO원으로서 아파트 공사비(채무)는 법인 설립당시 분양 수입금액으로 충당되어 존재하지 않았고, 도리어 상가는 분양하지 아니하고 사업용 자산으로 보유하였기에 청구법인이 아파트 공사비 채무로 본 OOO원은 사업용 고정자산(상가)과 관련된 채무로서 처분청이 사실관계를 오인한 것이다.
(가) 2020년 청구인이 중부지방국세청으로부터 세무조사를 받을 당시의 조사자료를 보면, 제반 부수비용을 제외한 상가의 공사비는 OOO원이었고, 아파트의 공사비는 OOO원으로서 그 합계액이 OOO원이었는데, 쟁점법인 설립당시의 양도ㆍ양수된 자산의 내역을 기재한 자산ㆍ부채 항목별 상세 명세를 보면, 청구인이 쟁점법인에 사업의 포괄양도를 할 당시 a에 대한 공사비 채무는 OOO원에 불과하고, 당시 아파트는 모두(단 1개 호실을 제외하고는) 분양되어 그 소유권 이전등기까지 경료되었던 점에 비추어 보더라도 시공사인 a과 청구인 간의 잔여 공사비는 상가의 공사비만 남았고, 기 지급된 공사비는 아파트 수분양자들의 소유권취득 및 행사(입주)에 지장이 없도록 모두 아파트 공사비에 충당되어 완결된 것으로 합의되었다.
(나) 위와 같이 잔존 채무는 상가에 대하여 잔존한 것으로 보는 것이 합리적이고, 당초의 공사도급계약에서도 예정되었던 것이며, 아울러 미지급 공사비 OOO원이 확정된 시점은 쟁점법인의 설립 이전일 뿐만 아니라 양 당사자 모두 쟁점법인의 설립여부를 전혀 알거나 예정할 수 없었던 때이고, 부동산 사업을 하는 개인사업자인 청구인의 입장에서 살펴보더라도 이 건에서 문제가 되는 공사비 채무를 청구인의 사업에서 발생한 채무로 파악할 뿐이므로, 이를 동일한 사업을 영위할 신설법인에 사업의 포괄양도ㆍ양수하는 방법에 의해 설립하는 경우 그 채무를 양도하는 것이 거래의 경험칙에도 합당하다.
(2) 위 내용과 같이 이미 분양이 완료되어 일체의 부담이나 담보가 없는 상태로 각 수분양자에게 소유권이 이전된 아파트 부분에 대해서도 여전히 사업양수도 이후에까지 공사비 채무가 남아있고, 이를 상가부분의 공사비와 대비하여 관념적으로 안분한 후, 아파트 공사 부분에 대해 여전히 공사비 채무가 잔존하고 있었다고 보는 것은 납득하기 어려우며, 시공사인 a의 입장에서도 이미 아파트 부분에 대하여는 일체의 채권 및 유치권 등 담보권의 행사를 하지 아니하기로 합의한 공사도급약정 및 유치권 등 포기각서에 기재된 취지에도 반한다.
(3) 처분청은 아파트 부분과 관련하여 승계된 PF대출금 채무 또한 부채가액에서 제외되어야 한다는 의견이나, 동 채무는 ‘전환된 법인의 사업’에 관련된 것으로서 청구인 및 쟁점법인의 사업과 직접 관련이 있는 채무에 해당한다.
나. 처분청 의견
(1) 아파트 관련 공사비 OOO원은 상가와 관련된 부채가 아니므로 부채가액에서 차감되어야 한다. 청구인은 공사도급계약서에 따라 공사비는 아파트 부분에 대한 것을 먼저 지급하기로 합의한 것으로 해석되므로 a에 대한 미지급 공사비 OOO원은 모두 상가 부분에 대한 공사비라고 주장하나, 공사도급계약서의 각 조항이나 관리형토지신탁계약서 등에 의하더라도, 청구인의 주장과 같이 해석되지 아니한다.
(가) 청구인이 인용하고 있는 공사도급계약서 제10조 제4항과 제5항은 공사비 미지급금이 발생할 경우 수급인(a)의 공사비 채권을 담보하기 위한 조항이고, 위 조항 어디에도 공사비 중 아파트 부분에 대한 공사비를 먼저 지급하기로 하였다거나, 아파트 분양대금에서 아파트 공사비 부분을 먼저 지급하기로 하였다는 내용은 찾아볼 수 없으며, 그와 같이 합의한 것으로 해석되지도 않는다. 오히려 위 공사도급계약서 제10조 제2항과 제3항을 보면, 청구인은 아파트 분양수입금과 임대차보증금, 프로젝트파이낸싱(이하 “PF”라 한다) 자금으로 도급공사비를 지급한다고 되어 있고, 미지급 공사비도 아파트 분양수입과 상가 임대보증금으로 정산 지급한다고 되어 있는 점으로 볼 때, 공사비의 지급 순서라든지 공사비를 지급할 재원에 따라 공사비를 구분하여 지급하는 것으로 볼 수 없다. 즉, 아파트 분양수입금에서 아파트 부분의 공사비를 먼저 지급한다는 내용은 어디에도 없다고 할 것이다.
(나) 쟁점부동산의 신축과 관련하여 체결된 관리형토지신탁계약서의 내용을 보면, 아파트 분양수입금은 주로 대출금 상환에 사용하도록 정해져 있는데, 쟁점부동산의 신축공사는 아파트와 상가를 별도로 구분하지 않고 하나의 주상복합건물 신축공사로 진행되었고, 공사도급계약서에서도 별도로 구분하지 않았으며, 청구인이 a에 지급한 공사비도 상가 부분과 아파트 부분이 따로 구분된다고 볼 수 없어 청구인이 주장한 바와 달리 도급공사비를 산정할 때 상가 부분과 아파트 부분을 따로 구분하지 않고 일괄하여 산정하였다는 것을 알 수 있다. 따라서 공사도급계약서, 관리형토지신탁계약서에 의할 때, 아파트 분양수입금은 대부분 대출금 상환에 사용되도록 정하여져 있으므로 아파트와 관련된 공사비로 먼저 사용되었다고 볼 수 없고, 공사비를 지출할 때 아파트와 상가 부분을 따로 구분하여 지급한 것이 아니므로 청구인의 주장을 받아들일 수 없다.
(2) 아파트 공사와 관련된 대출금 OOO원은 상가 임대와 관련된 부채가 아니므로 부채가액에서 차감되어야 한다. 관리형토지신탁계약서 제1조 제3항을 보면, 쟁점부동산의 신축공사를 위한 대출금이 OOO원이고, 공사도급계약서 제13조는 PF대출금의 사용용도와 상환방법을 규정하고 있는데, PF대출금은 토지담보대출 상환비, 설계.감리비, 분양.홍보비, 각종 용역비 등 착공 전 사업비 및 도급공사비를 지급하는 용도로 사용되고, PF대출금 OOO원 중 OOO원은 분양수입금과 임대보증금 등으로 상환하며, 나머지 OOO원은 준공 후 상업시설에 대한 담보대출로 상환하기로 약정되어 있다. 포괄양도양수 명세서상 단기차입금의 대주가 PF대출기관인 c(주), d(주), e(주)로 동일하다는 점에서 위 단기차입금이 신축공사와 관련된 사업비 등으로 지출되었음이 명백하다. 따라서, 포괄양도양수 명세서상 단기차입금 OOO원도 상가 부분과 아파트 부분이 혼재되어 있다고 할 것이므로 앞서 살펴본 공사비 미지급금과 동일하게 건물 면적으로 안분하여 아파트 부분에 대한 대출금을 계산할 수 있고, 그 안분내역을 상가부분 OOO원, 아파트 부분 OOO원으로 나눌 수 있으며, 따라서 c(주) 등으로부터 받은 PF대출금 OOO원 중 아파트 부분과 관련된 OOO원은 당해 사업과 관련이 없는 부채이므로 순자산가액 계산시 부채로 공제되어서는 아니된다.
(3) 청구인은
「조세특례제한법」 제32조
에 따라 순자산가액 계산시 당해 사업과 관련된 부채만 공제되어야 한다는 것을 간과하여 당해 사업과 무관한 아파트 관련 부채 OOO원을 공제하여 양도소득세 이월과세요건 중 자본금 요건을 충족하지 못하였으므로 처분청의 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점법인의 자본금이
「조세특례제한법」 제32조
제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제5항의 자본금 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 청구인이 현물출자한 자산에 대하여 이월과세 적용을 배제하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 조세특례제한법
제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “이월과세(移越課稅)”란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 “종전사업용고정자산등”이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는
「소득세법」 제94조
에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다.
제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.
③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립등기일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우
(2) 조세특례제한법 시행령
제28조(중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등) ① 법 제31조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합”이란 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업(소비성서비스업과 다른 사업을 겸영하고 있는 경우에는 부동산양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 소비성서비스업의 사업별수입금액이 가장 큰 경우에 한한다)을 제외한 사업을 영위하는 중소기업자(「중소기업기본법」에 의한 중소기업자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)가 당해 기업의 사업장별로 그 사업에 관한 주된 자산을 모두 승계하여 사업의 동일성이 유지되는 것으로서 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다. 이 경우 설립 후 1년이 경과되지 아니한 법인이 출자자인 개인(
「국세기본법」 제39조
제2항의 규정에 의한 과점주주에 한한다)의 사업을 승계하는 것은 이를 통합으로 보지 아니한다.
1. 통합으로 인하여 소멸되는 사업장의 중소기업자가 통합후 존속하는 법인 또는 통합으로 인하여 설립되는 법인(이하 이 조에서 “통합법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자일 것
2. 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다)이상일 것
제29조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ② 법 제32조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법”이란 해당 사업을 영위하던 자가 발기인이 되어 제5항에 따른 금액 이상을 출자하여 법인을 설립하고, 그 법인설립일부터 3개월 이내에 해당 법인에게 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도하는 것을 말한다.
④ 법 제32조 제1항의 규정에 의하여 양도소득세의 이월과세를 적용받고자 하는 자는 현물출자 또는 사업양수도를 한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고(예정신고를 포함한다)시 새로이 설립되는 법인과 함께 기획재정부령이 정하는 이월과세적용신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 법 제32조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액으로서 제28조 제1항 제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청 및 청구인이 제출한 이월과세 적용신청서 등 심리자료에 따르면, 아래와 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구인은 개인사업자로서 2015.6.25. a과 공사도급계약(OOO원, 부가가치세 포함)을 체결하여 경기도 용인시 수지구 OOO소재 토지에 주상복합아파트 2개동(현 OOO)을 건축.분양하는 사업을 진행하였고, 진행과정에서 PF자금 OOO원을 차입하였으며, 2018년 3월경 준공 및 주택부분 분양을 완료하였고, 잔여 상가 부분(주택 1세대 포함)에 대해 2018년 10월 쟁점법인을 설립하여 2018.12.31. 사업포괄양도를 한 것으로 보이는데, 공사도급계약서 주요내용은 아래 <표1>과 같다.
<표1> 공사도급계약서 주요내용
(나) 공사도급계약서를 보면, PF자금 OOO원 중 OOO원은 분양수입금액 등으로 상환하고, 나머지 OOO원은 준공 후 상업시설에 대한 담보대출로 상환하는 것으로 기재되어 있으며, 청구인의 2017~2018년 귀속 종합소득세 신고서상 청구인이 신고한 분양수입금액은 약 OOO원으로 확인되는데, 종합소득세 신고 내용은 아래 <표2>와 같다.
<표2> 청구인의 2017~2018년 귀속 종합소득세 신고내용 중 일부
(다) 청구인은 2018.12.30. 개인사업자를 법인전환 설립으로 폐업하였고, 전환시 자산과 부채를 동일금액(약 OOO원)으로 평가하여 승계한 후, 2019.2.26. 사업양도자산에 대하여
「조세특례제한법」 제32조
및 같은 법 시행령 제29조 제4항에 따라 처분청에 이월과세적용 신청서를 제출하였는데, 첨부한 서류내용은 아래 <표3>과 같다.
<표3> 이월과세적용 신청서
(라) 쟁점법인의 2018~2019사업연도 법인세 신고서의 표준대차대조표 내용을 보면, 2018사업연도 순자산은 OOO원(자산 OOO원, 자본금 OOO원), 2019사업연도 순자산은 OOO원(자산 OOO원, 자본금 OOO원)으로 나타나는데, 그 세부내용은 아래 <표4>와 같다.
<표4> 쟁점법인 2018~2019사업연도 대차대조표(재무상태표)
(2) 한편,
「조세특례제한법」 제32조
의 법인전환에 따른 이월과세 제도의 취지는 개인기업을 법인기업으로 전환하는 것을 장려하되 그 과정에서 개인사업자가 출자금액을 부당하게 축소시키는 것을 방지하려는 목적에서 새로 설립되는 법인의 자본금이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액)이상일 것을 요구하고 있다. 청구인이 제출한 심리자료을 보면, 위 요건을 충족한 것으로 보이나, 처분청은 미지급공사비 및 단기차입금에 사업용 고정자산(상가)이 아닌 아파트 관련 금액이 계상되어 있어 동 부채를 차감할 경우 자본금이 순자산가액에 미치지 못한다는 의견인데, 처분청이 제시한 공사비 구분 계산내용은 아래 <표5>와 같다.
<표5> 상가와 아파트 부분 공사비 안분계산 내용
(3) 청구인은 포괄양도.양수일 현재 주택은 분양이 완료되어 쟁점법인이 양수한 자산.부채 등은 상가 관련 부분만 존재하고, 단기차입금(PF 대출금) OOO원은 도급계약서 기재 내용(OOO원)과 같이 상가 관련 부분이며, 미지급금 OOO원 등도 상가와 관련한 공사비 미지급금이라 주장하며, 아래 <표5>와 같이 a과 작성한 유치권 포기각서 및 공사비완납증명서를 제출하였다.
<표5> 유치권 포기각서 등 일부
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가)
「조세특례제한법」 제2조
제1항 제6호는 "이월과세(移越課稅)"란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용 고정자산 등을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용 고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다고 규정하고 있다. 또한,
「조세특례제한법」 제32조
, 같은 법 시행령 제28조 제1항 제2호 및 제29조 제5항에 의하면, 거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하여 법인으로 전환하는 경우 그 사업용 고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있도록 하되, 새로 설립되는 법인의 자본금이 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액(현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액) 이상인 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정하고 있다.
(나) 청구인은 쟁점법인 설립시 아파트와 관련된 부채가 승계된 사실이 없고, 개인사업자를 법인사업자로 전환하면서 기존에 영위하던 사업 전부를 포괄양도.양수하여 양도소득세 이월과세의 취지에도 반하지 않으므로 처분청의 과세처분은 부당하다고 주장한다.
그러나, 이월과세는 개인이 권리ㆍ의무의 주체가 되어 경영하던 기업을 개인 기업주와 독립된 법인이 권리ㆍ의무의 주체가 되어 경영하도록 기업의 조직 형태를 변경하는 경우 실질적으로 동일한 사업주가 사업의 운영 형태만을 바꿀 때 적용되는 것이고, 자본금이 순자산가액 이상일 것을 요구하는 법의 취지는 이와 같이 실질적으로 동일한 사업주가 사업의 운영 형태만 바꾸는 것으로 평가되기 위해서는 현물출자 대상인 순자산가액이 새로 설립되는 법인에 그대로 승계되어야 하기 때문이라고 할 것이다(서울고등법원 2015.8.20. 선고 2014누73373 판결 참조). 이 건의 경우 쟁점법인의 대차대조표(재무상태표)에 계상된 부채 중 미지급 공사비 약 OOO원과 PF대출금 중 약 OOO원은 이월과세가 적용되는 사업(비주거용 건물 임대업)과 직접 관련이 없는 주택분양사업에 관한 부채로 보이므로 동 부채를 제외할 경우 신설법인의 자본금(OOO원)이 개인사업장의 폐업일 당시 순자산가액에 미달하여 이월과세 적용 요건을 충족하지 못하는 점, 쟁점법인의 2018~2019사업연도 재무상태표 등을 보면 자본금이 순자산가액에 미치지 못하는 것으로 확인되는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점법인 설립시 이월과세에 대한 자본금 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로
「국세기본법」 제80조의2
및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【관련법령】
소득세법제88조