특별행정심판례정보

【세목】

상증

【재결요지】

쟁점법인의 경우 1주당 가중평균액이 1주당 순자산가치의 80% 상당액보다 낮은 경우에 해당하므로 상증법 시행령 제54조 제1항 단서규정에 따라 쟁점주식과 자기주식의 주당 평가액은 1주당 순자산가치의 80% 상당액에 해당하도록 평가하여야 함

【따른결정】

조심2024중0039

【참조결정】

조심2011서2545 / 조심2014서3784

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요 가. 청구인들은 고 AAA(1927년생, 2021.8.31. 사망, 청구인들의 아버지.배우자.시아버지.할아버지)로부터 2021.3.15. 및 2021.6.1. 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다) 발행주식 총 124,252주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받고 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 아래 <표1>과 같이 2021년 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. <표1> 증여세 신고내역 ㅇㅇㅇ 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.2.7.∼ 2022.3.18. 기간 동안 청구인들의 쟁점주식 수증에 대한 증여세 조사 결과 쟁점주식의 1주당 보충적 평가액이 <표4>의 <산식2> 방식과 같이 OOO원임에도 청구인들이 쟁점주식에 대한 비상장주식 평가액 산정시 쟁점법인이 보유하고 있는 자기주식 207,371주(이하 ‘쟁점자기주식’이라 한다) 및 쟁점주식의 평가액을 과소신고하였다 하여 아래 <표2>와 같이 2022.4.4. 청구인들에게 2021년 증여분 증여세 합계 OOO원의 세무조사결과통지를 하였다. <표2> 당초 세무조사결과통지 내역 ㅇㅇㅇ 다. 청구인들은 이에 대하여 2022.5.2. 과세전적부심사를 청구하였고, 과세전적부심사 결과 당초 세무조사결과 통지를 평가기준일 현재 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 하여 다시 통지하도록 함에 따라, 처분청들은 <별지> 및 아래 <표3>과 같이 청구인들에게 2021.3.15. 및 2021.6.1. 증여분 증여세 총 OOO원을 결정ㆍ고지하였다(청구인 및 처분청 등의 구체적인 쟁점주식의 1주당 가액 평가 방식은 아래 <표4> 참조). <표3> 이 건 증여세 부과처분 내역 ㅇㅇㅇ 라. 청구인들은 이에 불복하여 2022.11.8. 심판청구를 제기하였다. 마. 처분청은 추후 당초 조사청(조사관서) 평가 방식이 타당하다며 당초 처분을 감액 경정하였다(감액세액 합계 OOO원). <표4> 청구인 및 처분청 등의 쟁점주식의 1주당 가액 평가 방식 ㅇㅇㅇ 2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들은 쟁점법인의 부동산보유비율이 50%이상임에 따라 앞의 <산식1>과 같이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 따라 쟁점법인의 비상장 보통주식을 순손익가치와 순자산가치를 가중평균(순손익가치와 순자산가치의 2:3 가중평균)하고 자기주식 주당평가액을 1주당 가중평균금액과 일치시킨 후 가중평균액과 순자산가치의 80% 하한을 비교하여 큰 금액으로 증여세를 적법하게 신고 및 납부하였다. 청구인들은 쟁점법인의 쟁점주식을 순자산가치의 80%로 평가한 것이 아니고, 쟁점주식의 가중평균액이 순자산가치의 80%인 하한 미만으로 평가될 경우 자기주식 평가금액을 순자산가치 금액과 동일하게 산출되도록 재산정하여 순자산가치에 고려하라는 세법규정도 없으며, 처분청이 제시한 <산식3>과 과세근거자료는 조세법률주의에 따라 엄격해석해야 함에도 불구하고 과세근거를 명확히 제시하지 않은 가운데 고지가 이루어진 것으로 비합리적이고 부당한 것이다. 상증법 어느 조문에도 비상장주식 평가액을 순자산가치의 80%로 평가해야 한다는 조문이 없고, 순손익가치와 순자산가치의 가중평균액이 순자산가치의 80% 하한으로 평가되는 것을 방지하기 위한 하한설정문구를 마치 ‘청구인은 순자산가치의 80%로 쟁점법인의 비상장주식을 평가했다’는 것은 세법 조문을 오인한 것이다(청구인들은 비상장주식의 가중평균액과 순자산가치의 80%인 하한을 고려하여 비상장주식의 1주당 가치를 산정한 것이지 순자산가치의 80%로 비상장주식을 평가한 것이 아니다). 상증법 어느 조문에도 비상장주식의 ‘가중평균액이 순자산가치의 80% 미만으로 계산될 경우 자기주식 1주당 평가액을 1주당 순자산가치와 일치시켜 재산정하여 순자산가치에 가산하여 재조정한다’는 조문도 없는데 이를 무리하게 처분청이 <표4>의 <산식3>과 같이 1주당 자기주식평가액을 1주당 순자산가치와 동일하게 일치시켜 자기주식 평가액을 재산정한 후 Max(가중평균액, 순자산가치의 80%)로 쟁점법인 주식의 주당 평가액을 산정한 것은 부당하다. 처분청이 적용한 자기주식 1주당 평가액 산정방식(<산식3>)은 부동산보유비율이 80% 이상 등으로 비상장주식의 보충적 평가를 순자산가치로만 평가할 경우 적용되는 자기주식 산정방식이나, 쟁점법인의 부동산 보유비율은 54.1%로 80%에 미달하므로 순손익가치와 순자산가치를 각각 2:3으로 가중평균 산정하는 법인에 해당하는바 처분청이 적용한 자기주식 1주당 평가산식(<산식3>)은 명백히 잘못 적용된 것이다. 처분청이 제시한 <산식3>에 따라 계산하면 쟁점주식의 1주당 가중평균액은 OOO원(1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치의 2:3 가중평균액)이고, 자기주식 1주당 평가액은 OOO원으로 서로 일치하지 않는 오류가 있다. 이 건의 쟁점사항은 자기주식의 1주당 평가액 산정방식으로서, 처분청은 자기주식 1주당 가액과 1주당 순자산가액을 일치시켰으나, 상증법 시행령 제54조 의 산식에 따른 1주당 (순손익가치와 순자산가치의) 가중평균액과 자기주식 1주당 평가액이 일치하여야 하고 그 자기주식가액을 자산에 가산하여 순자산가액을 확정하여야 한다. 자기주식은 평가기준일 현재의 가액을 자산에 가산하는 것이고 상증법 시행령 제54조 의 후단인 “순자산가치의 80%를 곱한 금액으로 한다”는 것은 비상장주식의 가중평균액의 하한을 말하는 것이지 자기주식 1주당 평가액 산정과 관련된 조문이 아니다. 청구인들은 납세의무를 이행함에 있어 선택가능한 둘 이상의 방법이 있을 경우 더 낮은 세금을 부담할 수 있는 방법을 선택할 권리가 있고, 처분청은 세법에 근거하여 납세의무를 다한 청구인에게 손해를 주어서는 안된다. (2) 처분청은 비상장주식의 자기주식 평가에 있어 신의성실의 원칙을 위반하여 이 건 처분은 취소되어야 한다. 국세청 종사 직원의 상속세 및 증여세 실무에 있어 가이드라인을 제시하고 그 직무교재로 사용하기 위하여 국세청이 발간한 “2021 상속세.증여세 실무해설” 책자에 기재된 자기주식 평가액을 순자산가액에 가산하는 방법이 청구인이 계산한 방식(<산식1>)과 동일한바, 즉 자기주식은 ‘부동산보유비율’에 따라 가중평균산식을 적용하여 자기주식 1주당 평가액과 1주당 가중평균액을 일치시킨 후 그 평가액을 순자산가액에 가산하는 것으로, 다음과 같이 상증세법 시행령 제54조 의 조문순서에 따라 비상장주식을 평가하여야 한다.

1순위 : 부동산보유비율에 따른 가중평균산정방식에 따라 비상장주식의 가중평균액과 자기주식 1주당 평가액을 일치시켜 그 가액(평가기준일 현재의 평가액)을 자기주식가액을 제외한 순자산가액에 가산하여 순자산가액을 확정한다. 2순위 : 비상장주식의 가중평균액은 하한인 순자산가치(1순위에서 확정한 순자산가액)의 80%와 비교하여 큰 금액으로 평가한다.

위 “‘2021 상속세.증여세 실무해설”(국세청) 책자는 국세청의 공적 견해로 보아야 하고, 청구인은 자기주식 평가액 산정시 세법조문, 조세심판원 결정례, 상속세 및 증여세 실무책자 등을 근거로 합법적으로 평가액을 산출하였으며 자기주식 평가액 산정시 가중평균액과 일치시켜 순자산가액에 가산하는 것을 당연시하였고 이를 신뢰하고 평가액을 산정하여 증여세 신고를 하였는바, 위 실무해설 책자 등에도 불구하고 처분청이 “자기주식 평가액은 순자산가액과 일치시켜 가산하여야 한다”라고 주장하며 공적견해에 반하는 처분을 한 것은 청구인의 신뢰를 배반하는 경우에 해당하고, 처분청의 배신적 처분으로 이 건 증여세가 고지된 것으로서 부당하다. 나. 처분청들 의견 (1) 쟁점자기주식의 보유목적이 처분목적임에 이견이 없으므로 쟁점자기주식은 평가기준일(각 청구인의 증여일)의 유가증권 가액으로 평가하여야 하고, 이는 자기주식의 가액을 순자산에 가산하고, 총 발행주식수에 포함하여 상증법 및 동법 시행령 제54조 제1항 비상장주식 평가 규정의 주당 순손익가치와 주당 순자산가치를 구하라는 의미이다. 쟁점법인이 발행한 쟁점주식은 상증법 시행령 제54조 규정에 근거하여 순자산가치의 80%를 적용한 평가는 적법한바, 쟁점법인의 순손익가치가 순자산가치에 비해 현저히 낮아 가중평균에 의하여 비상장주식을 평가하지 않고, 순자산가치의 80% 가액으로 비상장주식을 평가하는 경우에 해당하여 상증법 시행령 개정 법령에 따라 쟁점주식을 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액으로 평가하는 것은 적법하고, 청구인들이 제출한 증여세 신고서에 첨부한 비상장주식평가서의 평가방식 또한 순자산가치의 80%로 평가하고 있음을 확인할 수 있으며, 청구이유 중 “순자산가치의 80%로 비상장주식을 평가하였다는 것은 부당하다”는 청구인의 주장은 법령을 위반한 주장이며 청구인의 신고 내용과도 모순되는 주장이다. 쟁점주식이 상증법 시행령 제54조 규정에 근거하여 순자산가치의 80%로 평가하여야 하는 이상 순손익가치와 순자산가치의 가중평균액과 쟁점주식(쟁점자기주식 동일)의 가액이 다른 것은 당연한 결과이다. 쟁점법인의 쟁점주식은 1주당 순자산가치의 80%로 평가한 가액이 적법한 비상장주식 평가가액이고, 각 청구인이 신고한 쟁점주식의 평가가액은 주당 OOO원이며 쟁점자기주식의 평가가액은 주당 OOO원으로 동일한 평가시점의 동일한 유가증권에 대하여 평가가액을 달리하여 신고한 사실을 확인할 수 있는바, 이는 평가대상주식과 자기주식의 평가시점이 동일하다면 자기주식 1주당 가액과 평가대상주식의 1주당 가액이 같아야 한다는 선례에도 반하는 가액으로 증여세 신고가 이루어진 것이다. 쟁점자기주식의 평가가액을 반복하여 반영할수록 쟁점자기주식과 쟁점주식의 주당가액이 서로 수렴함을 확인할 수 있으며, 이와 같은 절차를 반복하여 수행한 결과 12차 평가에 이르면 쟁점자기주식의 평가가액과 쟁점주식의 평가가액이 동일한 가액에 이르고 이를 간편하게 도출할 수 있는 풀이식이 조사관서의 <산식2>와 같다. 이후 청구인들의 과세전적부심사청구에 대한 결정에서 위 조사당시 보충적 평가액과 달리 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가하라는 주문에 따라 이 건 당초 부과처분이 이루어졌다. 쟁점법인이 발행한 비상장주식은 (쟁점법인이) 상증법 및 동법 시행령 제54조 제1항 규정에 따라 순손익가치를 반영하여 주식을 평가하는 법인에 해당하지 않음에도, 청구인은 조문에 명백하게 규정되어 있는 1주당 순자산가치의 100분의 80에 해당하는 가액으로 비상장주식을 평가하는 산식이 법령에 없는 평가방식이라는 허위 주장을 하고 있다. 청구인들이 신고시 및 이 건 심판청구에서 쟁점자기주식의 주당 평가가액을 구하며 인용한 예규의 풀이식은 상증법 시행령 제54조 의 단서조항 개정 이전에 생성된 사례에서 풀이한 산식으로 본 건 비상장주식 평가에 적용할 수 없음에도 청구인들은 과거 예규의 풀이식에 의존하여 법령에 따른 조사청 처분이 부당하다고 주장하고 있다. 청구인들이 주장하는 쟁점주식 평가가액은 쟁점법인의 비상장주식 평가시에 반영할 수 없는 순손익가치 가중평균산식을 사용하여 자기주식가액을 도출하였고 이는 법령의 근거가 없으며, 쟁점법인의 경우 순자산가치(1주당 순자산가치의 80%)를 반영하여 비상장주식을 평가하여야 하는 것은 명백하다. 쟁점주식의 1주당 순자산가치를 상증법 시행령 제54조 제2항에 따라 평가함에 있어 법인의 순자산가치 계산시 상증법 제54조 1항의 단서규정에 따라 순자산가치의 80%로 평가하는 법인의 1주당 순자산가치를 구할 때, 법인의 1주당 순자산은 아래와 같이 자기주식을 제외한 순자산과 자기주식의 상증법상 평가액인 “1주당 순자산가치의 80%×자기주식수” 가액의 합계를 발행주식수로 나누어 평가한다는 기획재정부 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)가 확인된다. 이에 쟁점법인의 1주당 순자산 가치는 과세전적부심사 결정서상의 OOO원이 아닌 기획재정부 예규 및 당초 조사청이 결정한 OOO원이다. 따라서 쟁점주식의 상증법상 평가가액(1주당 순자산가치의 100분의 80 = OOO×80%)은 주당 OOO원이다. 이는 평가준일 현재 평가대상주식과 법인이 보유한 자기주식의 1주당 평가가액이 일치하는 값으로 “평가대상주식과 자기주식의 평가시점이 동일하다면, 자기주식 1주당 가액과 평가대상주식의 1주당 가액이 같다고 보아, 상증법 시행령 제54조 의 산식을 적용하여 평가대상주식의 1주당 가액을 산정하는 것이 타당”하다는 조심 2011서2545, 2012.4.18. 심판례와도 일치하여 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가함이 타당하다. (2) 국세청 실무책자의 내용을 사유로 신의성실원칙을 적용할 수 없으며 과거 판시사항을 참고하여 생성된 예규가 개정세법에 우선할 수 없다. 국세청 자산과세국에서 발행한 실무책자는 자기주식 평가가 쟁점인 심판례 조심 OOO 등의 결정 당시의 상증법 시행령 제54조 의 산식에 근거한 판단내용이 기재되어 있는 것이다. 조세심판원의 심판례 또한 “자기주식 1주당 가액과 평가대상주식의 1주당 가액이 같다고 보아, 상증법 시행령 제54조 의 산식을 적용”이라 판시하고 있는바 국세청 실무책자의 안내사항이 상증법 시행령 개정규정에 우선하여 적용할 수 없는 것이고, 국세청 실무책자는 내부종사 직원의 업무도움자료로 납세자에 대한 신의성실원칙이 적용될 여지가 없는 등, 청구인들에 대한 이 건 과세와 관련하여 신의성실원칙이 적용될 수는 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점자기주식을 보유한 쟁점법인의 비상장주식(쟁점주식) 평가의 적정 여부 ② 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조 [유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 주식등의 평가 가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다. 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 [비상장주식등의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인( 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) ③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다. ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다. 1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등 2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 「법인세법」 제46조의3 , 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다. 3. 법인의 자산총액 중 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등 ⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다. 제55조 [순자산가액의 계산방법] ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 과세전적부심사결정서 등 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인의 2020.12.31. 현재 대차대조표의 주요 기재 내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점법인의 대차대조표(2020.12.31.) 주요 내용 ㅇㅇㅇ (나) 처분청에 의하면 쟁점법인이 보유한 쟁점자기주식의 평가가액을 반영한 쟁점주식 평가가액은 아래와 같으며, 쟁점자기주식의 평가가액을 반복하여 반영할수록 쟁점자기주식과 쟁점주식의 주당가액이 서로 수렴함을 확인할 수 있고, 이와 같은 절차를 반복하여 수행한 결과 12차 평가에 이르면 쟁점자기주식의 평가가액과 쟁점주식의 평가가액이 동일한 가액에 이르며 이를 간편하게 도출할 수 있는 풀이식이 조사관서의 <산식2>와 동일하다는 것이다. <표6> 쟁점자기주식 평가액을 반영하여 반복 산출한 쟁점주식의 보충적평가액 ㅇㅇㅇ (다) 비상장주식등의 평가에 관한 상속세및증여세법시행령제54조 산식의 개정연혁은 아래 <표7>과 같다. <표7> 상증법 시행령 제54조 산식 개정연혁 ㅇㅇㅇ

2000∼2003	2004.1.1.∼	2017.4.1.∼	2018.4.1.∼
순손익가치와 순자산가치 중 큰 금액	순손익가치와 순자산가치의 3:2가중평균 (부동산과다보유법인 2:3)	MAX(가중평균, 순자산가치 70%)	MAX(가중평균, 순자산가치 80%)

(라) 이 건에서 “1주당 순손익가치의 2배와 1주당 순자산가치의 3배의 가중평균액”이 “순자산가치의 80%”에 미달하는 조건에 대한 검토 결과는 아래 <표8>과 같다. <표8> 가중평균액의 순자산가치의 80% 미달 조건 검토 ㅇㅇㅇ (마) 기획재정부 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)에 의하면, 1주당 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액보다 낮은 경우로서 당해 법인이 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이 있는 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 하며, 1주당 순자산가치는 다음 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다고 되어 있다.

1주당 순자산가치 =	자기주식을 제외한 순자산가액 + (자기주식수×1주당 순자산가치×80%)
	총발행주식수

처분청은 위와 같은 기획재정부 예규가 생성되고 이후 당초 조사청(조사관서)의 쟁점주식 평가 방식이 타당하다며 <별지>와 같이 청구인들에 대한 증여세 부과처분을 직권감액경정하였다. (2) 청구인들이 제시하는 “2021 상속세.증여세 실무해설”(국세청) 책자의 주요 기재내용(757～758쪽)은 아래와 같고, 청구인들은 그 책자에 기재된 자기주식 평가액을 순자산가액에 가산하는 방법[아래 <표9>의 2)의 ② 해당 사항]이 청구인들이 계산한 방식(<산식1>)과 동일하다고 주장한다. <표9> “2021 상속세.증여세 실무해설” 책자 기재 내용 ㅇㅇㅇ 한편, 위 책자의 마지막 페이지에는 ‘이 책에 실린 내용을 실무에 적용할 때에는 반드시 관련 세법령 규정 및 예규 등의 원본을 찾아 확인하시기 바랍니다’, ‘이 책자는 국세청 종사직원의 직무교재로 사용하기 위하여 발간한 것이므로 출판을 목적으로 복제하여서는 안됩니다’라는 내용이 기재되어 있다. (3) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 우선 쟁점①에 대하여 살펴본다. 기획재정부 예규(재산세제과-616, 2023.4.26.)가 생성되고 처분청들이 청구인들에 대하여 조사청(조사관서) 평가방식이 타당하다며 당초 증여세 부과처분을 직권감액경정함으로써 이 건 심판청구의 심리범위는 감액후 처분의 타당 여부라 할 것인 가운데, 청구인들은 자기주식 주당 평가액을 1주당 (순손익가치와 순자산가치의) 가중평균액과 일치시킨 후 가중평균액과 순자산가치의 80% 하한을 비교하여 큰 금액으로 증여세를 적법하게 신고.납부하였다는 등의 주장을 하고 있으나, 앞의 <표8>의 가중평균액의 순자산가치의 80% 미달 조건 검토 내용과 쟁점법인의 재무상태 등을 고려할 때 쟁점법인의 경우 1주당 가중평균액이 1주당 순자산가치의 80% 상당액보다 낮은 경우로 보이고 따라서 상증법 시행령 제54조 제1항 단서 규정 등에 따라 쟁점주식이나 쟁점자기주식의 주당 평가액이 1주당 순자산가치의 80% 상당액에 해당하여야 함에도 청구인들이 자기주식의 주당 평가액을 1주당 가중평균액과 일치시키는 등의 방법으로 쟁점주식의 가액을 평가한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인들은 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위반되어 취소되어야 한다고 주장하나, 국세청의 “2021 상속세ㆍ증여세 실무해설” 책자는 그 책자에 국세청 종사직원의 직무교재로 사용하기 위하여 발간한 것이라고 기재되어 있는 등, 국세청 내부 종사직원들의 업무에 도움을 주기 위하여 만든 자료로서 당해 책자에 기재된 내용이 신의성실의 원칙 적용과 관련하여 청구인들에 대해 공적인 견해를 표명한 것으로 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장 또한 이를 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인 명세 ㅇㅇㅇ

【관련법령】

「상속세 및 증여세법」 제63조 / 「상속세 및 증여세법」 시행령제54조 제1항