특별행정심판례정보

【세목】

상속

【재결요지】

상속세 신고목적의 감정가액과 소급감정가액을 시가로 인정하지 않고 기준시가로 평가한 처분의 당부

【따른결정】

조심2010서2455

【참조결정】

국심1993부1731 / 국심1993부0416 /

【주문】

성남세무서장이 1999.2.4 청구인에게 한 1994년도 분 상속세 203,310,790원의 부과처분(1999.11.20 심사결정으로 75,714,450원을 감액하여 163,108,429원으로 경정 결정하였음)은, (1) 서울특별시 서초구 OO동 OOO OOOOOOO OO OOOO 아파트의 임대보증금 중 사용처가 인정되는 24,357,000원과 서울특별시 중구 OOO O가 OOO외 3필지 상가 임대보증금 10,000,000원을 피상속인의 채무로 공제하여 경정ㆍ결정한다. (2) 나머지 청구는 기각한다.

【이유】

1. 사 실 청구인들은 1994.5.25 청구인들의 부 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속받은 재산 중 서울특별시 중구 OOOO가 OOO 소재 토지 81.4㎡ 및 건물(이하 “쟁점부동산 ①”이라 한다), 서울특별시 중구 OO동 O OOO OO OOOO OOO 점포 90.7㎡(이하 “쟁점부동산 ②”라 한다), 경기도 화성군 정남면 OO리 OOO 임야 6,645㎡(이하 “쟁점부동산 ③”이라 한다), 제주도 북제주군 한경면 OO리 OOOO외 3필지 임야 6,674㎡(이하 “쟁점부동산 ④”라 한다)에 대하여 감정평가법인의 감정가액으로 평가하고, 임대보증금 등 상속재산가액에서 공제할 채무로 150,000,000원을 계상하여 1994.11.22 법정 신고기한내 상속세 신고를 하였다. 처분청은 감정평가법인의 감정가액으로 신고한 위 상속재산을 시가로 인정하지 아니하고 개별공시지가, 과세시가표준액 또는 근저당설정 채권채고액으로 평가하고, 청구인이 신고한 임대보증금 전액을 피상속인의 채무로 인정하지 아니하여 1999.2.4 상속세 203,310,790원을 결정ㆍ고지하였다가, 1999.11.20 심사결정에 의해 쟁점부동산②의 가액을 상속세법 시행령 제5조 제2항의 평가방법(개별공시지가 및 과세시가표준액)으로 평가하여 75,714,450원이 감액된 163,108,429원으로 경정 결정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2000.2.21 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구 주장 (1) 상속개시일로부터 6개월 내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있는 경우에는 그 가액을 시가로 볼 수 있음에도 이를 인정하지 아니하고 개별공시지가 및 과세시가표준액으로 과세함은 부당하다. 특히, 쟁점부동산 ①의 경우 OO병원 영안실 옆에 위치하고 있고, 진입로가 협소하여 차량의 통행이 불가능하며, 타인소유의 건물 안쪽에 위치하여 이용가치가 현저히 떨어지는 맹지이고, 쟁점토지상의 건물 소유자가 1층은 피상속인, 2층은 타인소유로 되어있어 실질적인 사용권이 극히 제한된 토지임에도 주변토지와 동일한 수준의 개별공시지가로 과세함은 부당하다. (2) 청구인들의 상속재산 중 쟁점부동산 ①은 피상속인이 청구외 OOO에게 보증금 20,000,000원에 임대하였고, 서울특별시 서초구 OO동 OOO OOOO OOO OO OOOO는 피상속인이 청구외 OOO에게 103,000,000원에 임대한 사실을 처분청이 현지조사를 통해 확인하고도 사용처가 불분명하다하여 피상속인의 채무로 공제하지 아니함은 부당하다. (3) 피상속인의 사망일은 1994.5.25이며 1993년 귀속 종합소득세 신고납부 기한(5.31)전으로 피상속인이 청구외 (주)OO기업의 대표이사로 받은 근로소득과 부동산 임대소득을 합산하여 종합소득세 확정 신고시 8,817,320원을 납부하였으므로 이를 공과금으로 상속재산 가액에서 공제함이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들이 제시한 감정평가서는 상속세 신고를 목적으로 쟁점토지를 평가한 것일 뿐 아니라 유사토지의 개별공시지가 등을 기준으로 하여 토지를 감정 평가하는 것은 시가를 감정하는 것이 아니라 개별공시지가 수준을 비교 평가하는 데 불과하고, 현실적으로 개별공시지가가 시가에 비하여 현저히 낮게 고시되는 실정이므로 청구외 OO감정법인의 감정가액이 상속개시당시의 시가를 적절히 반영한 것으로 인정하기 어려워 개별공시지가 및 과세시가표준액에 의해 상속재산을 평가한 당초 처분은 정당하다. (2) 서울특별시 서초구 OO동 OOO OOOO OOO OO OOOO의 임대보증금의 경우, 임차인 청구외 OOO가 1993.3.23이래 현재까지 거주하고 있는 사실로 미루어 상속당시 피상속인의 채무로 인정되므로 이를 확인하여 공제함이 타당하나 상속개시 전 2년 이내에 발생한 채무이므로 사용처가 객관적으로 명백한 경우에 한하여 공제하여야 하므로 사용처가 확인되지 아니하는 쟁점채무를 피상속인의 채무로 인정하지 아니함은 정당하며, 쟁점부동산①의 임대보증금의 경우, 임차인 청구외 OOO의 사업자등록사실이 확인되지 아니하고 임대계약서, 영수증, 금융자료 등 객관적 입증자료가 없으므로 피상속인의 채무로 인정하지 않음은 정당하다. (3) 청구인이 주장하는 피상속인의 종합소득세 8,817,320원을 피상속인이 납부한 사실이 확인되지 아니하므로 피상속인의 공과금으로 인정할 수 없다. 3. 쟁점 및 판단 가. 쟁점 (1) 상속재산 중 쟁점부동산의 가액을 감정평가 법인의 감정가액 또는 한국감정원의 소급감정가액으로 평가할 수 있는지 여부와 (2) 상속재산 중 쟁점부동산 관련 임대보증금을 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지 여부 및 (3) 피상속인의 1993년 귀속분 종합소득세 등을 공과금으로 상속재산 가액에서 공제할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다. 나. 관련 법령 구 상속세법 제4조 【상속세 과세가액】제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다”고 규정하면서 제1호 “공과금”, 제2호 “피상속인 장례비용” 제3호 “채무”등을 열거하고 있고, 제2항에서 “제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산 가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다”고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제2조【채무의 입증방법】에서 “법 제4조 제3항에서 「대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것」이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다”고 규정하고 있으며, 제2호에서 “제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법”을 열거하고 있다. 구 상속세법 제9조 【상속재산의 가액 평가】제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다”라고 규정하고 있고 제2항에서 “유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다”고 규정하고 제1호(토지의 평가) 가목에서 “나목의 경우를 제외하고는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별 필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다.(단서 생략)”고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 감정평가 법인의 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부를 살펴본다. 청구인들은 쟁점부동산에 대하여 1994.8.10 및 1994.9.27(상속개시 후 6월 이내)에 상속세 신고를 목적으로 OO감정평가법인 경인지사에 의뢰하여 1994.5.20을 가격시점으로 하여 다음과 같이 평가하여 상속재산가액을 산정하여 신고하였고, 처분청은 쟁점부동산에 대한 위 감정가액을 시가로 인정하지 아니하고 개별공지지가에 의해 쟁점부동산을 평가하였으며, 청구인들이 2000.1월(불복청구 기간 중) 쟁점부동산 ①, ②, ③에 대해 한국감정원에 상속개시당시의 시가를 감정 의뢰하여 평가한 결과는 다음과 같음이 청구인들의 상속세 신고서 및 처분청의 상속세결정결의서, OO감정평가법인의 감정평가서, 한국감정원의 감정평가서 등에 의해 확인된다. (단위 : 원)

구? 분	지? 목	면? 적	기준시가	감정가액
				OO감정법인 상속당시감정	한국감정원 소급감정
쟁점부동산① (OOO O가)	대지	81.4㎡	307,568,000	149,289,600	216,524,000
쟁점부동산② OOOOOO	대지 건물	11.48㎡ 90.70㎡	153,264,852	144,900,000	150,000,000
쟁점부동산③ (화성군)	임야	6,645㎡	26,712,000	19,935,000	21,928,000
쟁점부동산④ (북제주군)	임야	6,674㎡	29,198,000	17,886,800
합? 계			516,742,852	332,011,400

처분청은 청구인들이 쟁점부동산에 대하여 상속세신고를 목적으로 감정 의뢰하여 평가한 감정가액이 개별공시지가보다 특별히 낮을 이유가 없다하여 위 감정가액을 시가로 인정하지 아니하였으나, 청구인들은 상속개시일로부터 6월 이내에 감정평가법인의 감정평가액으로 법정신고 기한 내 신고하였으므로 동 감정평가액이 상속개시 당시의 시가를 반영한다면 이를 시가의 범위에 포함시킬 수 있다 할 것이므로(대법원 90누8459, 1991.4.12, 국심93부416, 1993.5.7외 다수, 같은 뜻) 처분청이 당해 감정평가액이 개별공시지가보다 낮다는 이유만으로 감정가액을 시가로 인정하지 아니한 것은 합당하지 아니하다고 주장하는 바, 이의 당부를 가려본다. 먼저, 쟁점부동산①을 청구인이 주장하는 감정가액으로 평가할 수 있는지 여부를 살펴본다. 감정평가법인의 감정가액의 신뢰성 여부는 사안별로 제반 정황 등에 미루어 별도로 판단하여야 하므로(국심93부1731, 1993.12.30, 같은 뜻) 쟁점부동산의 “시가”로 볼 수 있는 감정가액이 신뢰성이 있는 감정가액인지 여부는 쟁점부동산별로 개별적으로 판단하여야 할 것인 바, 일반적으로 감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월 이상 소급하여 감정ㆍ평가한 가액이나 상속세신고 목적으로 감정한 가액 등은 그 감정가액이 상속개시 당시의 시가를 적절히 반영한 것으로 인정하기 어려운 측면이 있으며, 위에서 보는 바와 같이 OO감정법인의 감정가액 149,289,600원은 기준시가의 50%에도 미달하는 수준으로 나타나고 있고 한국감정원의 소급감정가액 216,524,000원보다도 낮은 가액이라는 점에서 이를 상속개시 당시의 시가로 인정하기 어렵고, 한국감정원의 소급감정가액도 상속개시 후 6년이 지난 후 상속 당시의 재산을 평가한 가액을 당시의 시가로 보는 것은 합당하지 아니하는 것으로 판단된다. 한편, 쟁점부동산①의 경우 지류 및 인쇄업관련업체가 밀집된 지역에 위치하고 있으나, 차량출입이 불가능한 지역에 위치하고 있고, 3필지가 한 단지로 형성된 자루형 토지로 타인소유 건물의 안쪽에 위치한 맹지 상태이며, 점유건물의 소유주가 피상속인(1층), 타인(2층) 소유로 구분되어 실질적인 사용권이 제한되어 있는 점이 쟁점토지의 지적도 및 토지대장, 건축물대장 등에 의해 확인되는 점을 감안하면 주변토지에 비해 가격수준이 현저하게 낮을 이유가 인정될 수 있다 하겠으나, 당해 토지의 1994년 개별공시지가가 부당히 높게 책정되었다면 청구인이 관련기관에 적극적으로 이의를 제기하여 이후 연도에 이에 대한 조정이 되어야 할 것인데 쟁점토지의 개별공시지가가 1993년 3,720,000원, 3,610,000원, 4,120,000원이나, 이후연도에도 이와 비슷한 수준을 수년간 유지하고 있는 점 및 주변토지의 개별공시지가에 약간 하회하는 수준을 보이는 점에 비추어 보면, 쟁점부동산①의 개별공시지가가 크게 불합리한 것으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점부동산①의 시가가 확인되지 아니하는 것으로 보아 개별공시지가에 의하여 평가한 것은 적법한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점부동산②와 쟁점부동산③을 청구인이 주장하는 감정가액으로 평가할 수 있는 지 여부를 살펴본다. 위에서 살펴본 바와 같이 청구인이 신고한 OO감정법인의 감정가액은 상속세 신고목적으로 감정한 것으로 나타나고 있고 한국감정원의 감정가액은 상속개시 후 6년이 지난 후의 소급감정가액이라는 점에서 이를 시가로 인정하기 어려운 점이 있으며, 특히, 쟁점부동산 ②의 경우 OO감정법인의 감정가액이 개별공시지가 및 과세시가표준액 대비 94.5% 수준(한국감정원의 소급 감정가액은 97.9% 수준)이며, 쟁점부동산 ③의 경우 OO감정법인의 감정가액이 개별공시지가 대비 74.6% 수준(한국감정원의 소급 감정가액은 82.1% 수준)으로 나타나고 있는 점 등을 감안하면 처분청이 쟁점부동산②와 쟁점부동산③에 대하여 상속개시 당시 시가가 확인되지 아니한다 하여 기준시가로 평가한 것은 적법한 것으로 판단된다. (2) 상속재산 관련 임대보증금을 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지 여부를 살펴본다. 처분청은 심사결정에서 “실제임대보증금을 확인하여 피상속인의 채무로 공제하되 임대계약일이 상속개시 전 2년 이내이므로 임대보증금의 사용처가 객관적으로 명백한 경우에 한하여 피상속인의 채무로 공제한다”는 결정에 따라 서울특별시 서초구 OO동 OOO OOOOOOO OO OOOO 아파트의 상속개시 당시 임대보증금에 대해 현지 확인한 결과 임차인 청구외 OOO가 1993.3.23 이후 현재까지 계속 거주하고 있으며, 상속당시 임대보증금은 103,000,000원임을 확인하고서도, 상속개시 2년 내 피상속인이 부담한 채무로서 1억원이 초과함으로 사용처 불명을 이유로 채무공제를 부인하였으나, 피상속인이 위 부동산을 임대하고 기 분양받은 성남시 분당구 OO동 OOOOOOOOOOOO 아파트로 이사한 사실 및 쟁점 부동산의 임대시점과 신규 취득아파트의 입주시점이 거의 같은 시기로 밝혀지고 있는 점 등에 비추어 볼 때 위 임대보증금으로 분양받은 아파트의 잔금 24,357,000원에 충당하였다는 청구주장은 사실로 인정되나 위 임대보증금으로 신규 취득 아파트의 중도금 2회분 24,352,000원과 취득ㆍ등록세 및 이사비용, 가구구입비 등에 충당하였다는 청구주장은 중도금 불입일자와 지급금액, 지급처 등이 확인되지 아니하여 위 임대보증금의 사용처로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다. 또한 처분청은 쟁점부동산①과 관련된 임대보증금 20,000,000원에 대해서도 임차인의 사업자등록이 확인되지 아니하고, 계약서외 다른 객관적인 증빙에 의해 확인되지 않아 부인하였으나, 피상속인이 1992.11.16부터 쟁점부동산 소재지를 사업장으로 하여 사업자 등록을 한 사실(OOOOOOOOOOOO)이 폐업사실증명원에 의해 확인되고, 쟁점사업장을 상속받은 상속인 OOO의 부가가치세 신고시 첨부된 부동산 임대가액명세서 내용을 확인한바 1997년 중 보증금 10,000,000원 월세 1,000,000원으로 확인되고 있고, 청구인이 쟁점부동산의 전세보증금이 20,000,000원이라고 주장하며 제시한 1993.11.16자 임대차계약서와 달리 그 이전에는 보증금 11,000,000원 월세 1,000,000원이었음이 피상속인과 청구외 OOO이 1992.11.16 체결한 임대계약서 사본에 의해 확인되고 있는 사실에 미루어 볼 때 청구인이 주장하고 있는 전세보증금 20,000,000원 전액을 부인하기보다는 청구인이 신고한 부가가치세 과세표준 범위내의 임대보증금 10,000,000원을 피상속인의 채무로 인정하는 것이 합당한 것으로 판단된다. 따라서 서울특별시 서초구 OO동 OOO OOOOOOO OOOO의 임대보증금으로 확인되는 103,000,000원 중 피상속인이 신규 분양받은 경기도 성남시 분당구 OO동 OOO OOOO OOOOOOOO 아파트 잔금으로 충당한 것으로 인정되는 24,357,000원과 쟁점부동산①에 관련된 임대보증금으로 인정되는 10,000,000원을 피상속인의 채무로 공제하는 것이 타당하다고 판단된다. (3) 피상속인의 93년 귀속 종합소득세 등을 공과금으로 공제 가능한지 여부를 살펴본다. 청구인들은 피상속인의 사망일이 1994.5.25이어서 피상속인의 1993년도 귀속 종합소득세 8,817,320원을 상속인이 납부하였다고 주장하나 처분청의 상속세 결정결의서에 의하면 상속재산 중 예금ㆍ적금 9,787,532원은 상속개시일 후인 1994.6.20 현재 잔액 기준으로 확인된 금액으로 상속재산가액에 가산하였는 바 피상속인 명의의 보통예금 계좌 잔고가 거의 없는 점에 비추어 상속인이 상속개시후에 위 공과금을 납부한 것으로 인정하기 어렵다 할 것이므로 처분청이 동 금액을 피상속인의 공과금으로 인정하지 아니한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다. 라. 그러므로 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈 별 지 〉 청 구 인 명 세

【관련법령】

「상속세및증여세법」 제4조 【상속세 과세가액】