구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 등 위헌소원
【전문】
사 건 2020헌바490 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 등 위헌소원
청 구 인 주식회사 ○○
대표이사 ○○
대리인 변호사 박승일
당 해 사 건 광주고등법원 2020누10035 법인세 및 근로소득세 부과처분 무효확인
[주 문]
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 중 ‘부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’에 관한 부분 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 위 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
[이 유]
1. 사건개요
가. 청구인은 2008 사업연도분 법인세를 신고하면서 ○○영농조합법인에 대한 공급가액 합계 총 801,380,000원의 매출세금계산서 3매를 기초로 이를 매출원가에 반영하였다. 나주세무서장은 위 매출세금계산서가 허위라고 판단하여 2014. 6. 3. 그 매출원가를 부인하고 2008 사업연도분 법인세로 397,060,010원을 추가로 부과하는 경정처분(이하 ‘이 사건 법인세 경정처분’이라 한다)을 함과 동시에 같은 날 위 공급가액 상당액을 대표자의 2009년도 인정상여로 하는 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다). 이후 청구인이 위 소득금액변동통지에 따른 근로소득원천세 신고납부의무를 이행하지 않자, 광주세무서장은 2017. 2. 7. 청구인에 대하여 근로소득세 294,201,390원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 소득세 부과처분’이라 한다).
나. 청구인은 이 사건 법인세 경정처분 및 이 사건 소득세 부과처분의 무효확인을 구하는 소를 제기하였으나 2019. 12. 12. 청구가 기각되었고(광주지방법원 2019구합11651 판결), 이에 항소하여 그 소송 계속 중 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대한 위헌법률심판 제청신청을 하였으나 2020. 8. 21. 항소(광주고등법원 2020누10035)와 신청(같은 법원 2020아1018)이 모두 기각되자, 2020. 9. 25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 전부를 심판대상으로 삼고 있으나, 과세처분의 위법성 판단 기준시는 처분시이고(대법원 1992. 2. 25. 선고 91누12776 판결 참조), 당해사건에서 청구인이 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 그 대표자에게 상여로 처분된 금액이 이 사건 소득세부과처분의 대상이 되었으므로, 이 사건 소득세부과처분이 있을 당시인 2017. 2. 7. 시행되어 청구인에게 적용된 부분으로 심판대상을 특정함이 상당하다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 중 ‘부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부과제척기간조항’이라 한다), 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 이 사건 부과제척기간조항에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 이 사건 부과제척기간조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것)
제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하"조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 [「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.
국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호)
제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 「법인세법」 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.
3. 청구인의 주장 요지
가. 이 사건 부과제척기간조항은 부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세(이하 ‘이 사건 상여처분 소득세’라 한다)에 관해서도 부정행위가 있어야만 부과제척기간이 연장되는지 여부가 불분명하므로 명확성원칙에 반하고, 법인세 포탈이 인정되었다는 이유만으로 별도의 부정행위가 없는 이 사건 상여처분 소득세에 관해서도 포탈 세금과 동일한 부과제척기간을 적용하는 것이라면 비례원칙에 반한다.
나. 이 사건 부칙조항은 어떤 경우에 10년의 부과제척기간이 적용되는지 여부가 불분명하므로 명확성원칙에 반하고, ‘그 시행 이후 최초로 인정상여 처분이 이루어지는지 여부’라는 우연한 사정에 의하여 납세자 간 소득세의 부과제척기간을 차별하므로 평등원칙에도 반한다. 또한 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액은 2009. 12. 31.까지의 조세범처벌법의 규정상 부정행위로 인한 소득금액에 해당하지 아니하는 것으로 해석되어 왔으므로 2009. 12. 31.까지의 과세기간에 귀속될 이 사건 상여처분 소득세 부과처분의 제척기간은 5년이었음에도, 이 사건 부칙조항은 위 기간을 10년으로 연장하므로 소급과세금지원칙에 반한다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 청구인은 이 사건 부과제척기간조항이 명확성원칙 및 비례원칙에 위배된다고 주장한다.
이 사건 부과제척기간조항은 이 사건 상여처분 소득세의 부과제척기간을 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 10년으로 규정하고 있음이 문언상 명백하므로(헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등 참조), 청구인의 명확성원칙 위배 주장은 법인세 포탈이 인정되었다는 이유만으로 별도의 부정행위가 없는 이 사건 상여처분 소득세에 관해서도 포탈 세금과 동일한 부과제척기간을 적용하는 것이 부당하다는 취지로 볼 수 있다. 그런데 청구인은 이 사건 부과제척기간조항이 비례원칙에 반한다고 주장하면서도 그 이유에 대해서는 구체적으로 밝히지 않고, 별도의 부정행위가 없는 이 사건 상여처분 소득세에 대하여는 일반 소득세와 마찬가지로 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 주장할 뿐이다. 결국 청구인의 위 주장은 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 상여처분 소득세의 납부의무자와 일반 소득세의 납세의무자를 불합리하게 차별한다는 취지로 볼 수 있으므로 조세평등주의 위배 여부를 판단하면 족하다.
(2) 이 사건 부칙조항은 2012. 1. 1. 당시 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 관한 소득세의 부과제척기간이 경과하지 아니한 사안에 한하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용하므로 이미 종료된 과거의 사실관계 또는 법률관계에 신법을 적용하는 진정소급입법에 해당하지 아니하는바, 소급과세금지원칙 위배 여부는 문제될 여지가 없다(헌재 2020. 5. 27. 2018헌바420등 참조). 다만, ‘2012. 1. 1. 이후 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분을 하는 경우로서 2012. 1. 1. 당시 해당 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 대한 소득세의 부과제척기간이 진행 중이었던 사안’에 대하여 이 사건 부과제척기간조항이 적용되는바, 이는 부진정소급입법에 해당하므로 신뢰보호원칙 위배 여부가 문제된다.
청구인은 이 사건 부칙조항이 명확성원칙, 조세평등주의에 위배된다고 주장한다. 그런데 청구인은 이 사건 부칙조항과 관련하여 무엇이 불명확한지에 관하여 그 이유를 구체적으로 기재하지 않고 있으며, 이 사건 부칙조항이 2012. 1. 1. 이후에 최초로 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분한다는 우연한 사정에 의하여 10년의 부과제척기간을 적용하도록 규정하고 있다는 청구인의 주장은 2012. 1. 1. 이전에 상여로 소득처분을 받은 납세의무자의 부과제척기간 5년에 대한 신뢰는 보호해 주면서 2012. 1. 1. 이후에 상여로 소득처분을 받은 납세의무자의 부과제척기간에 대한 신뢰는 보호해 주지 않는다는 것으로서 신뢰보호원칙을 위반하고 있다는 주장과 다르지않다. 따라서 이 사건 부칙조항에 관해서는 신뢰보호원칙 위배 여부를 판단하는 것으로 족하다.
나. 이 사건 부과제척기간조항의 위헌여부
헌법재판소는 2020. 5. 27. 2018헌바420등 결정에서 이 사건 부과제척기간조항이 다음과 같은 이유로 조세평등주의에 위배되지 않는다고 결정하였다.
『종전에는 부정행위로 법인세를 포탈하여 해당 법인세에 대하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우라 하더라도 이 사건 상여처분 소득세에 대하여는 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용됨으로써 부과제척기간의 경과로 이 사건 상여처분 소득세를 부과하지 못하는 경우가 발생하였는바, 이 사건 부과제척기간조항은 이 사건 상여처분 소득세의 부과제척기간을 합리적으로 조정하기 위하여 신설된 것이다. 일반 소득과는 달리 소득처분에 의한 소득은 그 귀속시기와 소득처분 사이에 일반적으로 시간적 간격이 발생하게 되고, ‘부정행위로 법인세를 포탈한 경우’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 한 경우를 의미하는바, 통상 과세관청이 이를 단기간 내에 포착하여 과세하기 어렵다. 또한, 원천징수의무는 원천납세의무의 성립을 전제로 하므로, 이 사건 상여처분 소득세에 대한 부과제척기간을 규정함에 있어서는 법인의 원천징수의무의 이행 확보에 필요한 기간도 고려할 필요가 있다.
이상을 종합하면, 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 상여처분 소득세에 대하여 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 부정행위로 포탈한 법인세의 경우와 마찬가지로 10년의 부과제척기간을 규정한 것은 부정행위로 사외유출된 금액에 대한 소득처분의 실효성을 제고함으로써 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 달성하기 위한 것으로 합리적인 이유가 있다.
따라서 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 상여처분 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 불합리하게 차별하여 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.』
현재에도 위 선례의 결정과 달리 판단해야 할 사정의 변경이나 필요성이 있다고 인정되지 아니한다. 그러므로 이 사건 부과제척기간조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
다. 이 사건 부칙조항의 위헌여부
헌법재판소는 2020. 5. 27. 2018헌바420등 결정에서 이 사건 부칙조항이 다음과 같은 이유로 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다고 결정하였다.
『2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되기 전에는 이 사건 상여처분 소득세에 대하여 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었으므로, 청구인으로서는 이에 대한 기대 내지 신뢰를 가질 수 있다. 그러나 국세의 부과제척기간은 개별 세목의 성격, 과세권의 발생원인 등 다양한 요소에 따라 정해지는 본질상 가변적이고 광범위한 입법재량이 인정되는 영역이다. 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 국세기본법 개정 시 제26조의2가 신설된 이래로, 위 조항에 규정된 국세의 부과제척기간은 납세의무자의 새로운 행위유형 등에 대응하여 부과권을 적정하게 행사하기 위하여 여러 차례 추가ㆍ연장되어 왔다. 그러므로 구법 하에서 이 사건 상여처분 소득세에 대한 부과제척기간이 진행 중이었던 경우라 하더라도 이 사건 상여처분 소득세에 대하여 계속해서 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용될 것이라는 기대 내지 신뢰는 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것인바, 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있는 신뢰에 해당한다고 보기 어렵다.
그러므로 설령 청구인의 부과제척기간에 대한 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다 하더라도, 부정행위로 포탈한 법인세에 대한 부과제척기간과 이 사건 상여처분 소득세의 부과제척기간을 10년으로 동일하게 규정하여 조세회피를 방지하고 실질과세를 실현하기 위한 이 사건 부과제척기간조항의 입법취지와 비교하여 청구인의 신뢰를 우선하여 보호하여야 할 합리적인 이유가 없다.』
현재에도 위 선례의 결정과 달리 판단해야 할 사정의 변경이나 필요성이 있다고 인정되지 아니한다. 나아가 청구인과 같이 이 사건 부칙조항의 시행일 이후에 상여로 소득처분을 받은 사람은 이 사건 부칙조항의 시행일 당시에는 그 소득처분이 있을지 여부나 소득처분에 의해 지급이 의제될 소득금액의 구체적인 내용이 정해지지 않은 상태이다. 따라서 청구인의 부과제척기간에 대한 신뢰는 이 사건 부칙조항의 시행일 이전에 이미 상여로 소득처분을 받아 소득처분에 의해 지급이 의제되는 소득금액의 구체적인 내용까지 모두 확정된 사람의 부과제척기간에 대한 신뢰에 비해 보호가치가 낮다. 그러므로 어느 모로 보나 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.