구 상속세 및 증여세법 제23조의2 제1항 제1호 위헌소원
【전문】
【당 사 자】
사 건 2021헌바373 구 상속세 및 증여세법 제23조의2 제1항 제1호 위헌소원
청 구 인 김○○
대리인 법무법인 정우담당변호사 차태강, 송영훈
당 해 사 건 수원고등법원 2021누10541 상속세부과처분취소
선 고 일 2026. 9. 17.
【주 문】
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제23조의2 제1항 제1호 중‘직계비속인 경우로 한정하며’부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 청구인은 서○○의 며느리이자 서○○의 아들 서□□의 배우자이다. 서○○의 자녀로는 서□□, 서△△, 서▽▽ 등이 있고, 청구인과 서□□는 서◇◇, 서◎◎ 등 4명의 자녀를 두었다.
나. 청구인과 서□□는 1998. 11.경부터 서○○ 소유의 화성시 (주소 생략) 및 그 지상 주택(이하 이를 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에서 서○○과 함께 거주하였다. 한편 청구인은 서○○의 아내인 민○○가 2013. 9. 12. 사망하고 서□□가 2014. 7. 15. 사망한 이후에도, 서○○이 2017. 12. 27. 사망하기 전까지 이 사건 부동산에서 서○○과 함께 거주하였다.
다. 서○○의 자녀들과 민법상 대습상속인인 청구인은 2018. 5. 14. 서○○의 재산에 관한 상속재산분할협의를 하였고, 이를 통하여 청구인이 이 사건 부동산을 상속받기로 하였다.
라. 청구인은 2018. 7. 2. 이 사건 부동산에 관하여 상속세 신고를 하면서 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2에 따른 동거주택 상속공제를 적용하여 455,400,000원을 상속세 과세가액에서 차감하여 과세표준을 산출한 다음, 상속세 548,387,075원을 신고ㆍ납부하였다.
마. ○○세무서장은 청구인이 서○○의 직계비속이 아닌 대습상속인으로서 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2가 정한 동거주택 상속공제 요건을 충족하지 아니하였다는 이유로, 2019. 12. 1. 청구인에 대하여 상속세 182,080,000원 및 이에 대한 가산세 25,618,656원(합계 207,698,656원)을 증액 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
바. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2021. 1. 21. 그 청구가 기각되었다(수원지방법원 2020구합66559). 청구인은 이에 불복하여 항소하는 한편, 그 항소심 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’ 부분에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다. 항소심 법원은 2021. 11. 5. 청구인의 항소를 기각(수원고등법원 2021누10541)하면서, 같은 날 위 제청신청도 기각(수원고등법원 2021아10060)하였다. 청구인은 위 판결에 상고하는 한편, 2021. 12. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 대법원은 2022. 3. 17. 청구인의 상고를 기각하였다(대법원 2021두59748).
2. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 연혁에 관계없이 ‘상증세법’이라 한다) 제23조의2 제1항 제1호 중 ‘직계비속인 경우로 한정하며’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항]
구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)
제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액("소득세법" 제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억 원을 한도로 한다.
1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것
3. 청구인의 주장
심판대상조항은 대습상속이 이루어진 경우 피상속인의 직계비속에 해당하는 손자녀에게는 동거주택 상속공제를 허용하면서도, 피상속인의 며느리 또는 사위에게는 피상속인의 직계비속이 아니라는 이유만으로 이를 인정하지 않는다. 이와 같은 차별은 합리적 이유가 없으므로 심판대상조항은 조세평등주의에 위반된다.
청구인은 상증세법이 2014. 1. 1. 개정(법률 제12168호)되어 동거주택 상속공제의 적용대상인 상속인의 범위를 ‘직계비속’으로 한정하기 전까지 약 15년간 피상속인인 시아버지와 동거ㆍ부양하였으므로, 동거주택 상속공제 혜택에 관한 정당한 기대권이 발생하였다. 그런데도 청구인이 동거주택 상속공제 혜택을 받지 못한다는 것은 해당 개정법에 경과규정을 두지 아니함에 따른 비합리적이고 불공평한 결과이므로 이는 헌법에 위반된다.
4. 판단
가. 쟁점
(1) 심판대상조항은 동거주택 상속공제의 적용대상이 되는 상속인을 피상속인의 ‘직계비속’으로 한정하고 있다. 이로 말미암아 피상속인의 직계비속이 상속개시 전에 사망하여 대습상속이 이루어지는 경우, 피대습인(피상속인의 직계비속)의 직계비속인 손자녀(이하 ‘피대습인의 직계비속’이라 한다)는 심판대상조항에 따른 공제를 적용받을 수 있는 반면, 피대습인(피상속인의 직계비속)의 배우자인 며느리 또는 사위(이하 ‘피대습인의 배우자’라 한다)는 그 적용대상에서 제외된다. 그 결과 동일한 대습상속인의 지위에서 상속재산을 취득하더라도 양자 사이에 상속세 부담의 차이가 발생하는데, 심판대상조항이 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자를 합리적 이유 없이 달리 규율하는 것으로서 조세평등주의에 위반되는지가 문제 된다.
(2) 청구인은 피대습인의 배우자로서 동거주택 상속공제에 관한 정당한 기대권이 이미 발생하였음에도 2014년 개정 상증세법(법률 제12168호)에 피대습인의 배우자를 동거주택 상속공제의 적용대상에 포함하는 경과규정을 두지 아니한 것이 헌법에 위반된다는 취지로 주장한다. 그러나 이러한 주장은 실질적으로 해당 개정 상증세법 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12168호)의 부당함을 문제 삼는 것일 뿐, 심판대상조항 자체의 위헌성을 다투는 것으로는 볼 수 없다. 설령 이를 심판대상조항에 대한 주장으로 보더라도, 그 내용은 결국 심판대상조항이 피상속인의 ‘직계비속’에 한하여 동거주택 상속공제를 허용함으로써 피대습인의 배우자를 그 적용대상에서 배제하는 것이 조세평등주의에 위반된다는 것과 다르지 않다. 따라서 이에 관하여는 별도로 판단하지 아니한다.
나. 심판대상조항의 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 참조). 조세감면의 우대조치도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 참조). 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 하면서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2000. 1. 27. 98헌바12; 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조).
(2) 판단
(가) 상증세법상 동거주택 상속공제는 피상속인과 장기간 하나의 세대에서 생활하면서 주거와 생활기반을 공유해 온 상속인이 일정한 요건 아래 동거주택을 상속받는 경우, 그 상속주택가액을 기초로 산정된 금액을 상속세 과세가액에서 공제하는 제도이다(제23조의2). 이는 피상속인의 사망 이후에도 해당 주택을 생활의 터전으로 삼아 온 상속인의 세 부담을 완화함으로써 그 주거생활의 계속성과 안정 등을 보호하려는 목적과 취지를 담고 있다.
(나) 민법은 상속인이 될 피상속인의 직계비속이 상속개시 전에 사망한 경우 그 직계비속이 대습상속하고, 피대습인의 배우자는 그 직계비속과 동순위로 공동상속인이 되며, 그러한 직계비속이 없으면 단독상속인이 되도록 규정하고 있다(민법 제1001조, 제1003조 제2항 참조). 상증세법도 ‘상속인’에 관한 정의규정을 별도로 두고 있고, 그 범위에는 위와 같은 민법상 대습상속인이 포함된다(상증세법 제2조 제4호 참조). 그런데 심판대상조항은 이와 달리 동거주택 상속공제의 적용을 받는 ‘상속인’의 범위를 피상속인의 ‘직계비속’으로 더 제한하고 있다.
동거주택 상속공제는 앞서 본 것처럼 상속인의 주거생활의 계속성과 안정 등을 보호하기 위하여 일정한 요건을 갖춘 상속인에게 조세상 혜택을 부여하는 제도이다. 심판대상조항은 이러한 조세혜택의 적용대상을 정하는 규정이므로, 입법자는 동거주택 상속공제의 목적과 과세형평 등을 고려하여 적용대상이 되는 상속인의 범위를 구체적으로 별도로 정할 수 있고, 그 범위가 민법이나 상증세법에서 정한 일반적인 상속인의 범위와 반드시 일치하여야 한다고 볼 수는 없다.
나아가 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자는 피상속인과의 친족관계의 성립 원인과 법적 성격 및 그 지속 요건, 대습상속권이 인정되는 법적 구조 등에서 차이가 있다. 피대습인의 직계비속은 친생 또는 입양에 따라 피상속인과 직계혈족관계에 있는 것과 달리, 피대습인의 배우자는 피대습인과의 혼인을 매개로 피상속인과 인척관계에 있다(민법 제767조, 제768조, 제769조, 제772조 등 참조).
이에 따라 대습상속권을 인정하는 민법상 규율체계도 서로 다르다. 피대습인의 직계비속은 직계혈족관계를 기초로 피대습인의 순위에 갈음하여 상속하지만(민법 제1000조, 제1001조), 피대습인의 배우자는 피대습인과의 혼인관계에서 비롯된 배우자로서의 법적 지위를 기초로 피대습인의 직계비속과 동순위로 공동 상속하거나 해당 직계비속이 없는 경우 단독으로 상속한다(민법 제1003조 제2항). 피상속인과의 친족관계 존속 측면에서도 차이점이 있다. 피상속인과 피대습인의 직계비속 사이의 혈족관계는 어떠한 혼인관계의 변동에 좌우되지 않는다. 이에 비하여 피상속인과 피대습인의 배우자 사이의 인척관계는 피대습인의 배우자가 재혼하는 경우 종료한다(민법 제775조 참조).
이러한 점을 고려하면, 입법자가 동거주택 상속공제의 적용대상인 ‘상속인’의 범위를 정하면서 피대습인의 직계비속과 피대습인의 배우자를 달리 규율하였다는 사정만으로 곧 그와 같은 구별이 불합리하다거나 자의적이라고 단정할 수는 없다.
(다) 한편 피대습인의 배우자는 피상속인과 장기간 하나의 주택에서 함께 거주하며 그를 부양하는 경우가 있으므로, 동거주택 상속공제의 적용대상에 포함되어야 한다는 취지의 지적이 제기될 수 있다.
사안에 따라서는 피대습인의 배우자가 피상속인과 장기간 동거하면서 밀접한 생활공동체를 형성하거나 그 부양을 실질적으로 담당하였을 수 있다. 그러나 일반적ㆍ추상적인 법률을 제정하여야 하는 입법자는 특히 조세 분야와 같이 대량으로 처리하여야 하는 규율대상을 가진 영역에서 법집행의 효율성과 객관적 공정성을 확보하기 위하여, 개별적이고 특수한 사정에 일일이 부응하지 못하는 한계가 있더라도 일정한 기준에 따라 규율대상을 일반화하고 유형화할 수 있다(헌재 2004. 10. 28. 2002헌바70 참조). 따라서 일부 피대습인의 배우자가 피상속인과 장기간의 동거, 부양을 통해 공동생활관계를 형성하였을 수 있다는 사정만으로, 입법자가 그와 같은 개별적 특수성까지 모두 반영하여 동거주택 상속공제 적용대상을 규율하여야만 한다고 하기는 어렵다.
아울러 피대습인의 배우자의 경우에는 피상속인에 대한 실제 부양의 정도나 생활공동체의 밀접성 등을 따져 상속공제 혜택을 부여하는 방식의 접근도 고려할 여지가 있으나, 그 경우에는 구체적 판단 기준이 불명확하여 유사한 사안에서도 상속공제 여부에 관한 결론이 달라질 우려가 있다. 이는 납세자의 예측 가능성과 과세행정의 통일성을 크게 저해할 뿐만 아니라, 과세관청으로 하여금 상속개시 전의 구체적인 가족관계와 생활실태를 일일이 조사하도록 함으로써 법집행의 부담을 지나치게 가중하는 결과로 이어질 위험성도 있다.
(라) 나아가 피대습인의 배우자에게 인정될 수 있는 주거 보호의 필요성 등이 반드시 이들에게만 존재한다고 볼 수도 없다. 피상속인의 형제자매나 그 대습상속인을 비롯한 다른 상속인도 피상속인과 장기간 동거하면서 해당 주택을 공동생활의 기반으로 삼아 왔을 수 있다. 그런데 피대습인의 배우자만을 동거주택 상속공제 적용대상에 추가하게 되면 그 밖의 다른 상속인과의 관계에서 또 다른 과세형평 문제가 발생할 수 있다. 이와 달리 피대습인의 배우자를 넘어 다른 상속인까지 모두 포함할 경우에는 조세감면 혜택의 범위가 지나치게 확대되어 상속세수 감소에 따른 재정상 부담이 발생할 수 있고, 나아가 동거주택 상속공제를 받지 못하는 납세의무자와의 전체적인 세 부담의 형평이 크게 저해될 수 있다.
결국 상속인 가운데 어느 범위까지 동거주택 상속공제의 적용대상에 포함할 것인지, 그 구체적 범위를 어떠한 기준에 따라 획정할 것인지 등은 동거주택 상속공제 제도의 입법목적, 상속인과 피상속인의 법적 관계, 과세형평, 재정적 영향 및 조세행정상의 부담 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 정할 사항이다. 따라서 심판대상조항이 동거주택 상속공제의 적용대상을 피상속인과 직접적인 혈족관계에 있는 직계비속으로 한정하고, 피대습인의 배우자를 따로 포함하지 않았다는 이유만으로 합리적인 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 평가할 수 없다.
(마) 한편 2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정된 상증세법은 동거주택 상속공제의 적용대상에 피상속인의 직계비속뿐만 아니라 ‘민법 제1003조 제2항에 따라 상속인이 된 그 직계비속의 배우자’도 포함하였다. 이에 따라 종전에는 공제를 받을 수 없었던 피대습인의 배우자도 동거주택 상속공제를 적용받을 수 있게 되었다.
동거주택 상속공제의 적용을 받는 ‘상속인’의 범위는 제도 도입 이후 입법자의 정책적 판단에 따라 조정되어 왔다. 2008년 이 제도가 도입될 당시의 상증세법(법률 제9269호)은 동거주택 상속공제의 적용대상인 ‘상속인’을 직계비속으로 제한하지 않았다. 이후 2014년 개정된 상증세법(법률 제12168호)은 그 범위를 피상속인의 ‘직계비속’으로 한정하였고, 2021년 개정된 상증세법(법률 제18591호)은 다시 ‘피대습인의 배우자’를 적용대상에 추가하였다.
심판대상조항에 관한 입법연혁은 동거주택 상속공제의 인적 범위가 제도 도입 당시부터 고정되어 있었던 것이 아니라, 상속세 부담의 완화와 상속인의 주거 안정이라는 제도의 목적, 조세혜택이 미치는 범위, 납세의무자 사이의 과세형평 및 재정적 영향 등을 고려하여 축소되거나 확대되어 왔음을 보여준다.
이처럼 입법자가 동거주택 상속공제 제도와 관련된 여러 사회적ㆍ경제적 여건 및 정책적 요소를 고려하여 동거주택 상속공제의 적용대상인 ‘상속인’의 범위를 달리 정하여 온 점에 비추어 보면, 2021년 상증세법 개정으로 피대습인의 배우자까지 적용대상이 확대되었다는 사정만으로 그 이전에 적용된 심판대상조항이 헌법에 위반된다는 결론에 이를 수는 없다.
(바) 이상의 내용을 종합하면, 심판대상조항이 동거주택 상속공제의 적용대상을 피상속인의 ‘직계비속’으로 한정하고 피대습인의 배우자를 포함하지 아니한 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라거나 입법재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것이라고 볼 수 없다.
(3) 소결
심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 않는다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.