구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 위헌소원
【전문】
【당 사 자】
사 건 2026헌바70 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 위헌소원
2026헌바133(병합) 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 등위헌소원
청 구 인 별지 청구인 명단과 같음
당 해 사 건 1. 서울고등법원 2024누72287 개별소비세 등 부과처분취소(2026헌바70)
2. 대법원 2026두30273 개별소비세 등 부과처분취소 청구(2026헌바133)
선 고 일 2026. 9. 17.
【주 문】
구 개별소비세법(2017. 11. 16. 법률 제15036호로 개정되고, 2020. 12. 22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항 제6호[별표]‘피우는 담배’란의‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’부분은 헌법에위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건개요
가. 2026헌바70
(1) 청구인은 2019. 5. 27.경부터 2019. 8. 30.경까지 중국과 말레이시아에 소재한 거래처들로부터 액상 니코틴 원액을 희석하여 제조한 니코틴 함유 전자담배용액(이하 ‘이 사건 물품’이라 한다)을 수입하면서, 이 사건 물품에 함유된 니코틴이 ‘연초의 잎’이 아닌 ‘연초의 대줄기’에서 추출한 것이어서 담배사업법 제2조 제1호에서 정한 ‘담배’에 해당하지 않는다는 취지로 수입신고를 하고, 관련 세금을 납부하였다.
(2) 서울세관장은 청구인이 수입신고한 이 사건 물품에 ‘연초의 잎’에서 추출한 니코틴이 포함되어 있으므로 청구인이 수입신고한 이 사건 물품이 담배사업법상 담배에 해당한다고 보아, 2021. 11. 26. 청구인에게 관세, 부가가치세, 개별소비세 및 각 가산세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
(3) 청구인은 조세심판원의 심판청구절차를 거쳐 2023. 1. 9. 서울세관장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 2024. 11. 14. 청구인의 청구를 일부 인용하는 판결이 선고되었다(서울행정법원 2023구합51014). 이에 청구인과 서울세관장은 모두 항소하였고(서울고등법원 2024누72287), 청구인은 항소심 재판 계속 중 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 [별표] ‘피우는 담배’란의 ‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중 ‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’ 부분이 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 법원은 2026. 2. 27. 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 대한 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하면서 위헌법률심판제청신청 또한 함께 기각하였다(서울고등법원 2025아1275). 청구인은 위 판결에 불복하여 상고하였으나 대법원은 2026. 7. 16. 청구인의 상고를 기각하였다(대법원 2026두30753).
(4) 청구인은 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 [별표] ‘피우는 담배’란의 ‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중 ‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’ 부분이 조세평등주의에 반하고, 과잉금지원칙을 위반하여 청구인의 재산권과 직업수행의 자유를 침해한다고 주장하면서 2026. 3. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 2026헌바133
(1) 청구인들은 2018.경부터 2020.경까지 중국에 있는 □□공사로부터 니코틴 원액을 사용하여 제조한 니코틴 함유 전자담배용액(이하 ‘이 사건 제품’이라 한다)을 수입하면서, 이 사건 제품에 함유된 니코틴이 ‘연초의 대줄기’에서 추출한 것이어서 담배사업법 제2조 제1호에서 정한 ‘담배’에 해당하지 않는다는 취지로 수입신고를 하고, 이 사건 제품에 대하여 개별소비세 등을 납부하지 아니하였다.
(2) 서울세관장 등은 이 사건 제품이 ‘연초의 잎’에서 추출된 니코틴을 함유하고 있어 담배사업법상 담배에 해당한다고 보아, 2021. 10. 28.부터 같은 해 11. 29.까지 사이에 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 등에 근거하여 청구인들에게 개별소비세, 부가가치세 및 관세(가산세 포함)를 부과하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다).
(3) 청구인들은 이 사건 제품에 함유된 니코틴은 ‘연초의 대줄기’에서 추출된 것이어서 담배사업법에 따른 담배에 해당하지 않으므로 이 사건 과세처분이 위법하다고 주장하며 서울세관장 등을 상대로 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 기각되었다(서울행정법원 2022구합86167). 이에 청구인들은 항소하였으나 기각되었고(서울고등법원 2024누69267), 다시 상고하면서 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 중 구 담배사업법 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분과 같은 호 [별표] ‘피우는 담배’란의 ‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중 ‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’ 부분이 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였다. 그러나 대법원은 2026. 5. 14. 상고를 기각하면서(대법원 2026두30273) 위헌법률심판제청신청 또한 함께 기각하였다(대법원 2026아1086).
(4) 이에 청구인들은 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 중 구 담배사업법 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분과 같은 호 [별표] ‘피우는 담배’란의 ‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중 ‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’ 부분이 실질적 조세법률주의와 조세평등주의에 반하고, 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들의 재산권과 직업의 자유를 침해한다고 주장하면서 2026. 6. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
2026헌바133 사건의 청구인들은 구 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 중 구 담배사업법 제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분에 대하여도 심판청구를 하였으나, 청구인들은 개별소비세의 부과대상인 담배의 정의에 관한 위 조항 고유의 위헌성을 주장하고 있지 아니하므로 위 조항은 심판대상에서 제외한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 개별소비세법(2017. 11. 16. 법률 제15036호로 개정되고, 2020. 12. 22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항 제6호 [별표] ‘피우는 담배’란의 ‘제5종 전자담배’에 대한 세율 중 ‘니코틴 용액 1밀리리터당 370원’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
구 개별소비세법(2017. 11. 16. 법률 제15036호로 개정되고, 2020. 12. 22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것)
제1조(과세대상과 세율) ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배("담배사업법"제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다.
[별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련)
구분
종류
세율
피우는 담배
제1종 궐련
제2종 파이프담배
1그램당 21원
제3종 엽궐련
1그램당 61원
제4종 각련
1그램당 21원
제5종 전자담배
니코틴 용액 1밀리리터당 370원
연초 및 연초고형물을 사용하는 경우
1. 궐련형: 20개비당 529원
2. 기타유형: 1그램당 51원
제6종 물담배
1그램당 422원
씹거나 머금는 담배
1그램당 215원
냄새 맡는 담배
1그램당 15원
[관련조항]
구 담배사업법(2014. 1. 21. 법률 제12269호로 개정되고, 2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되기 전의 것)
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
개별소비세법(2010. 1. 1. 법률 제9909호로 개정된 것)
제1조(과세대상과 세율) ① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위(入場行爲), 특정한 장소에서의 유흥음식행위(遊興飮食行爲) 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과한다.
제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다.
2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자
3."관세법"에 따라 관세를 납부할 의무가 있는 자로서 과세물품을"관세법"에 따른 보세구역(保稅區域, 이하 "보세구역"이라 한다)에서 반출하는 자
4. 제3호의 경우 외에 관세를 징수하는 물품에 대해서는 그 관세를 납부할 의무가 있는 자
개별소비세법(2015. 12. 15. 법률 제13547호로 개정된 것)
제4조(과세시기) 개별소비세는 다음 각 호에 따른 반출, 수입신고, 입장, 유흥음식행위 또는 영업행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다. 다만, 제3조 제4호의 경우에는"관세법"에 따른다.
1. 물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 제조장에서 반출할 때 또는 수입신고를 할 때
개별소비세법(2011. 12. 31. 법률 제11120호로 개정된 것)
제8조(과세표준) ① 개별소비세의 과세표준은 다음 각 호에 따른다. 다만, 제1조 제2항 제2호의 과세물품은 다음 제1호부터 제4호까지의 가격 중 기준가격을 초과하는 부분의 가격을 과세표준으로 한다.
2. 제3조 제2호의 납세의무자가 제조하여 반출하는 물품 : 제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량. 다만, 제1조 제2항 제4호 가목의 물품인 휘발유 및 이와 유사한 대체유류의 경우에는 제조장에서 반출한 후 소비자에게 판매할 때까지 수송 및 저장 과정에서 증발 등으로 자연 감소되는 정도를 고려하여 대통령령으로 정하는 비율을 제조장에서 반출할 때의 수량에 곱하여 계산한 수량을 반출할 때의 수량에서 뺀 수량으로 한다.
3. 제3조 제3호의 납세의무자가 보세구역에서 반출하는 물품 : 수입신고를 할 때의 관세의 과세가격과 관세를 합한 금액 또는 수량. 다만, 제1조 제2항 제4호 가목의 물품인 휘발유 및 이와 유사한 대체유류의 경우에는 제2호 단서를 준용한다.
4. 제3조 제4호의 물품 : 해당 관세를 징수할 때의 관세의 과세가격과 관세를 합한 금액 또는 수량
구 개별소비세법(2015. 12. 15. 법률 제13547호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19185호로 개정되기 전의 것)
제9조(과세표준의 신고) ① 제3조 제2호와 제6조 제1항 제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 매월) 판매장에서 판매하거나 제조장에서 반출한 물품의 물품별 수량, 가격, 과세표준, 산출세액, 미납세액, 면제세액, 공제세액, 환급세액, 납부세액 등을 적은 신고서를 판매 또는 반출한 날이 속하는 분기의 다음 달 25일(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 판매 또는 반출한 날이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 판매장 또는 제조장 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통하여 제출하는 경우는 국세정보통신망에 입력하는 것을 말한다. 이하 같다)하여야 한다.
개별소비세법(2010. 1. 1. 법률 제9909호로 개정된 것)
제9조(과세표준의 신고) ② 제3조 제3호의 납세의무자가 보세구역 관할 세관장에게 수입신고를 한 경우에는 제1항에 따른 신고를 한 것으로 본다.
③ 제3조 제4호의 납세의무자에 관하여는"관세법"을 준용한다.
관세법(2010. 12. 30. 법률 제10424호로 개정된 것)
제15조(과세표준) 관세의 과세표준은 수입물품의 가격 또는 수량으로 한다.
관세법(2017. 12. 19. 법률 제15218호로 개정된 것)
제19조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 관세의 납세의무자가 된다.
1. 수입신고를 한 물품인 경우에는 그 물품을 수입신고하는 때의 화주(화주가 불분명할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다). 다만, 수입신고가 수리된 물품 또는 제252조에 따른 수입신고수리전 반출승인을 받아 반출된 물품에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 관세액이 부족한 경우 해당 물품을 수입신고하는 때의 화주의 주소 및 거소가 분명하지 아니하거나 수입신고인이 화주를 명백히 하지 못하는 경우에는 그 신고인이 해당 물품을 수입신고하는 때의 화주와 연대하여 해당 관세를 납부하여야 한다.
관세법(2010. 12. 30. 법률 제10424호로 개정된 것)
제38조(신고납부) ① 물품(제39조에 따라 세관장이 부과고지하는 물품은 제외한다)을 수입하려는 자는 수입신고를 할 때에 세관장에게 관세의 납부에 관한 신고(이하 "납세신고"라 한다)를 하여야 한다.
3. 청구인들의 주장
가. 2026헌바70
(1) 심판대상조항은 니코틴 용액의 부피를 과세기준으로 삼아 니코틴 농도가 100%인 원액의 수입업자와 니코틴 농도가 0.3%인 희석액의 수입업자에게 동일한 세율을 적용하고 있다. 그런데 국내 주요 기관들은 니코틴 원액의 양을 기준으로 정책을 수립하고 있고 미국·EU 등 주요국은 종가세 등 다른 과세 방식을 채택하고 있어, 니코틴 용액의 부피를 과세기준으로 삼는 방식의 합리성을 인정하기 어렵다. 심판대상조항은 과세대상과 세액 간 비례관계를 담보하는 장치도 마련하고 있지 않다. 이처럼 심판대상조항은 본질적으로 다른 집단인 니코틴 농도가 100%인 원액의 수입업자와 니코틴 농도가 0.3%인 희석액의 수입업자에게 동일한 세액을 부과함으로써 이들을 합리적 이유 없이 동일하게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 반한다.
(2) 심판대상조항은 실제 니코틴 함량을 고려하지 않고 용액의 부피를 기준으로 세율을 적용하여 과도한 세금을 부과하므로 과잉금지원칙을 위반하여 액상니코틴 수입업자의 재산권을 침해한다.
(3) 심판대상조항은 니코틴 함량을 고려하지 않고 니코틴 용액의 부피를 기준으로 세율을 부과함으로써 액상니코틴 수입업자로 하여금 니코틴 원액만을 수입하여 국내에서 희석하도록 강제하므로 과잉금지원칙을 위반하여 액상니코틴 수입업자의 직업의 자유를 침해한다.
나. 2026헌바133
(1) 심판대상조항은 개별소비세가 소비자에게 전가되지 아니한 경우 그 원인이나 귀책사유, 경제적 실질 등을 고려하지 아니한 채 기계적·획일적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 370원이라는 정액의 세율을 적용하여 세액을 산출하고, 그 산출된 세액 전액을 수입업자에게 부담시키고 있다. 이는 편리한 세금징수만을 고려한 것으로 조세정의가 희생되는 결과를 초래한다. 또한 심판대상조항은 담배에 대한 개별소비세의 실질적 부담자가 누구인지 등을 고려하지 않고 기계적·획일적으로 과세부담을 귀속시킨다는 점에서 실질적 조세법률주의에 반한다.
(2) 심판대상조항은 담배에 대한 개별소비세의 전가 실패가 수입업자의 책임에 기인한 경우와 그러하지 아니한 경우를 구별하지 않고 이들을 동일하게 취급하므로 조세평등주의에 반한다. 심판대상조항은 니코틴 용액에 포함된 실제 니코틴의 양을 고려하지 않고 용액 자체의 부피를 기준으로 세금을 부과함으로써 본질적으로 다른 집단인 니코틴 농도가 100%인 원액과 니코틴 농도가 0.3%인 희석액을 합리적 이유 없이 동일하게 취급한다는 점에서도 조세평등주의에 반한다.
(3) 담배에 대한 개별소비세는 본질적으로 소비자에게 전가되어 소비자가 실질적으로 부담하는 세목이므로, 세금 부담을 통하여 담배 소비를 억제하고자 하는 입법목적은 개별소비세가 판매가격에 포함되어 소비자에게 전가되는 것을 전제로 할 때에 비로소 달성될 수 있다. 따라서 담배에 대한 개별소비세가 소비자에게 전가되지 않은 경우에는 수입업자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 수입업자가 이에 대한 개별소비세를 부담하지 않도록 하는 것이 소비세의 본질에 비추어 당연한 것이다. 그런데 심판대상조항은 개별소비세가 소비자에게 전가되지 아니한 경우에도 그 이유나 경위, 수입업자의 귀책사유의 유무나 정도 등을 고려하지 않고, 기계적·획일적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 370원이라는 정액의 세율을 적용하여 산출한 개별소비세 전액을 수입업자가 부담하도록 하고 있다. 그 결과 세금 부담을 통하여 담배 소비를 억제하고자 하는 입법목적은 달성할 수 없고, 오히려 가격이 저렴해진 담배의 판매가 촉진되어 입법목적과는 반대로 담배의 수요가 증가하는 결과가 나타날 수 있다. 나아가 심판대상조항은 납세의무자의 사정을 고려하여 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등 덜 침익적인 방법을 통하여 담배 소비의 억제라는 입법목적을 달성할 수 있음에도 불구하고 그와 같은 완화된 방법을 마련하고 있지 않다. 이와 같은 점에서 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들과 같은 수입업자의 재산권과 직업 수행의 자유를 침해한다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
(1) 심판대상조항에 따르면 니코틴용액을 사용하는 전자담배에 대해 니코틴 액상의 부피를 기준으로 세액이 부과되고, 수입업자가 개별소비세를 소비자에게 전가하였는지 여부, 전가하지 못한 경우 그 이유와 경위, 수입업자에게 귀책사유가 존재하는지 여부 등이 고려되지 않고 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 세율이 적용되는데, 이로 인하여 액상니코틴 수입업자의 재산권이 침해되는지 여부가 문제된다.
(2) 청구인들은 심판대상조항이 니코틴 함량이 100%인 액상을 수입하는 자와 니코틴 함량이 0.3%인 액상을 수입하는 자를 동일하게 취급함으로써 조세평등주의에 반한다고 주장한다. 그러나 이는 니코틴 함량을 고려하지 않고 니코틴 용액의 부피만을 기준으로 과세하는 것이 기본권을 과도하게 제한한다는 취지의 주장으로서, 결국 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위반되어 청구인들과 같은 수입업자의 재산권을 침해한다는 주장과 그 실질이 같다. 따라서 위 주장에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.
또한 청구인들은 심판대상조항으로 인해 청구인들의 직업의 자유가 침해된다고 주장하나 심판대상조항은 니코틴용액을 사용하는 전자담배에 대한 개별소비세 부과의 근거 규정일 뿐 수입업자의 영업을 직접 제한하지 않으며, 만일 수입업자의 직업수행에 대한 제약이 발생한다면 그것은 개별소비세 부과로 인한 간접적·반사적 효과에 불과하므로 직업의 자유 침해 여부는 별도로 판단하지 아니한다.
(3) 2026헌바133 사건의 청구인들은, 심판대상조항이 개별소비세의 전가 실패가 수입업자의 책임에 기인한 경우와 그러하지 아니한 경우를 구별하지 않고 동일한 세율을 부과하는 점에서 조세평등주의에 반하고, 납세의무 부과를 정당화하는 실질적인 요소를 고려하지 않고 일률적으로 납세의무를 부과하는 점에서는 조세법률주의에 반한다고 주장한다. 그러나 위 주장은 구체적·개별적 사정을 고려하지 않고 일률적으로 정액의 세율을 부과하는 것이 과잉금지원칙에 위반되어 액상니코틴 수입업자의 재산권을 침해한다는 주장과 다르지 않으므로, 이에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.
나. 담배에 개별소비세를 부과하게 된 배경, 액상형 전자담배의 니코틴 함량 및 니코틴 용액 수입 경과
(1) 담배에 개별소비세를 부과하게 된 배경
개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위, 특정한 장소에서의 유흥음식행위 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과하되, 세부담의 전가를 예정하는 단일단계 소비세이다(개별소비세법 제1조 제1항). 즉, 개별소비세는 특정한 재화 또는 용역의 소비행위에 대하여 과세하는 소비세이자, 동시에 그 세부담의 전가를 예정하는 간접세이며, 제조·반출시점에서 단 1회 과세하는 단일단계 과세방식을 취하고 있다.
담배는 원래 개별소비세의 부과 대상이 아니었으나 흡연율을 감소시키고 국민의 건강을 증진하기 위한 목적에서 2015. 1. 1.부터 과세 대상에 추가되었다. 이에 따라 피우는 담배 중 궐련의 경우 20개비당 594원, 액상형 전자담배의 경우 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 세율로 개별소비세를 부과하는 등 담배의 구분 및 종류에 따라 일정 금액의 개별소비세를 부과하도록 하였다. 또한 납세자의 편의를 위하여 과세표준 등의 신고와 개별소비세의 납부 주기를 지방세법상 담배소비세 신고 및 납부 주기와 동일하게 매월로 설정하며, 담배소비세와의 과세 적용의 형평을 위하여 개별소비세의 미납세반출, 면제와 세액의 공제·환급의 사유에 관하여는 지방세법의 관련 규정을 준용하도록 하였다.
(2) 액상형 전자담배의 니코틴 함량
국내에서 제조되거나 국내로 수입되는 액상형 전자담배 제품은 대부분 니코틴 함량이 1% 미만이다. 이에 따라 국내에서 유통되는 액상형 전자담배 제품은 니코틴 함량을 1% 미만인 0.98% 혹은 0.99%로 표기하거나, 1밀리리터당 9.9밀리그램의 니코틴이 함유되었다는 방식으로 표기하고 있다.
(3) 전자담배 니코틴 용액의 수입 경과
기획재정부는 2016. 9. 29. ‘연초의 줄기·뿌리에서 추출한 니코틴’을 사용하는 담배도 담배사업법상 담배에 해당하는지 질의하는 민원에 대하여, 이는 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다는 취지로 회신하였다.
이러한 기획재정부의 회신을 근거로 수입판매업자들은 연초의 줄기·뿌리에서 추출한 니코틴을 사용하는 전자담배를 대량으로 수입하기 시작하였다. 나아가 일부 업체는 ‘연초의 줄기·뿌리에서 추출한 니코틴’ 용액을 사용하였다고 신고한 뒤 전자담배를 수입하였으나, 실제로는 그 용액에 연초의 잎에서 추출한 니코틴도 포함되어 있는 경우가 있었던 것으로 드러났다.
이에 관세청은 전자담배용 니코틴 용액에 대한 성실신고를 유도하고 무분별한 줄기·뿌리 추출 니코틴 용액의 수입신고를 차단하기 위하여, 2019. 9. 2.부터 줄기·뿌리 추출 니코틴 용액의 수입신고 건에 대하여 거래계약서, 줄기·뿌리 추출 니코틴 용액 제조 사실 증빙자료, 제조자 허가증 및 제조공장 등록증, 수출국 발행 수출신고필증 등 증빙자료를 제출하도록 하는 수입통관 강화조치를 시행하였다.
다. 심사기준
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 2020. 3. 26. 2017헌바387; 헌재 2021. 8. 31. 2020헌바181 등 참조). 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2023. 3. 23. 2019헌바482; 헌재 2026. 7. 23. 2024헌가4 등 참조).
그리고 개별소비세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 사치성 소비억제, 외부불경제 교정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 한다(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등; 헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조).
다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바357 참조), 어느 범위의 담배를 과세 대상으로 할 것인지, 그 정도는 어떠할 것인지 여부에 대해서는 입법자가 당시 국가의 금연 정책 및 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 다소 완화될 필요가 있다.
라. 재산권 침해 여부
(1) 입법목적의 정당성 및 수단의 적합성
전자담배에 대한 개별소비세의 부과는 국가 재정 수입의 안정적 확충과 더불어 흡연율의 감소 및 국민 건강의 증진을 도모하기 위한 것으로서, 그 입법목적의 정당성이 인정된다. 나아가 심판대상조항이 채택하고 있는 과세 방식, 즉 니코틴 용액의 부피를 과세표준으로 삼아 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 고정된 세율을 적용하는 방식은, 세액 산정의 기준을 명확히 하여 안정적인 세수의 확보와 조세행정의 효율성을 담보하는 한편, 담배가격의 인상을 통하여 유해한 소비행위를 억제하고 궁극적으로 국민 건강의 증진에 기여한다는 점에서 위와 같은 입법목적을 달성하기에 적합한 수단이다.
(2) 침해의 최소성
(가) 니코틴 용액의 부피를 기준으로 과세하는 측면
1) 개별소비세는 특정한 재화 또는 용역의 소비행위에 대하여 과세하는 소비세이다. 니코틴 원액과 이를 희석한 니코틴 용액은, 그것이 담배사업법상 담배에 해당하는 이상 원액과 희석액의 구분 없이 수입신고 시 또는 제조장 반출 시에 동일하게 개별소비세가 부과되는 반면(개별소비세법 제1조 제2항 제6호, 제4조 제1호), 니코틴을 함유한 물질이라 하더라도 이를 흡연에 제공하기 위한 것이 아니라 다른 용도로 판매하기 위하여 수입 또는 제조하는 경우에는 애초에 담배사업법상 담배에 해당하지 아니하므로 개별소비세가 부과되지 아니한다. 이러한 과세구조는 니코틴이라는 물질 그 자체가 아니라 해당 물품이 담배사업법상 담배에 해당하는지 여부에 따라 과세 여부를 결정하는 것으로서, 소비행위를 포착하여 과세하는 개별소비세의 성격에 부합한다.
또한 화학물질관리법 등 관계법령상 니코틴 1% 이상 함유한 혼합물은 유독물질로 분류되고 특히 니코틴 함량이 2%를 초과하는 고농도 액상을 담배용도로 판매 유통하려는 자는 엄격한 취급시설 기준을 갖추어 유해화학물질 영업허가를 받아야 한다(화학물질관리법 제2조 제2호, 제28조, ‘화학물질의 등록 및 평가 등에 관한 법률’ 제2조 제6호, ‘인체급성유해성물질, 인체만성유해성물질 및 생태유해성물질의 지정고시’ 제3조 [별표]). 사업자로서는 위 법에 따른 영업허가를 받아 니코틴 원액을 수입하여 국내에서 이를 희석하는 방법과 처음부터 희석된 니코틴 용액을 수입하는 방법 중에서 하나를 자유롭게 택할 수 있다. 이 경우 니코틴 용액 원액을 국내에서 희석하여 판매하든 이미 희석된 용액을 수입하여 판매하든, 최종적으로 담배로 제조되어 소비자에게 유통되는 시점을 기준으로 하면 결과적으로 동일하게 과세된다. 따라서 니코틴 함량이 아니라 최종적으로 유통·소비되는 니코틴 용액의 부피를 과세기준으로 삼는 심판대상조항의 과세방식이 부당하다고 보기도 어렵다.
2) 개별소비세가 특정 물품의 소비를 과세물건으로 하는 유통세로서 시장에서 유통·소비되는 최종 형태를 기준으로 과세되어야 한다는 법리는 개별소비세법의 구체적 규정에도 반영되어 있다. 개별소비세법 제1조 제2항 제6호 [별표]에 의하면, 담배에 대한 개별소비세의 과세기준은 담배의 유형별로 소비자에게 최종적으로 유통·판매되는 형태로 설정되어 있다. 구체적으로 궐련의 경우 개비 수를, 파이프담배·엽궐련·각련·물담배의 경우 중량(그램)을 각각 과세기준으로 삼고 있다. 이처럼 개별소비세는 담배의 유형을 불문하고 니코틴의 실제 함량이 아니라 실제로 유통·판매되는 담배 제품의 수량 또는 중량을 과세기준으로 채택하고 있으며, 그와 같은 기준은 전자담배에 대하여도 마찬가지로 적용되고 있다.
액상형 전자담배에 대하여 니코틴 용액의 부피(밀리리터)를 과세기준으로 삼는 것은, 전자담배가 소비자에게 유통·판매되는 단계에서 니코틴이 용액에 고도로 희석된 상태로 존재한다는 물리적 특성을 반영한 것이다. 실제로 국내에서 유통되는 액상형 전자담배 제품의 니코틴 함량은 대부분 1% 미만에 불과할 정도로 용액 내에 극히 희석된 형태로 제품화되어 판매되고 있다. 이러한 현실에서 니코틴 함량만을 분리하여 과세기준으로 삼는 것은 오히려 제품의 실질적인 유통 형태와 괴리된 기준을 적용하는 것이 된다. 따라서 소비자에게 최종적으로 판매되는 니코틴 용액 전체의 부피를 과세기준으로 삼는 것은, 각 담배 유형의 최종 유통·판매 형태에 상응하는 과세기준을 적용한다는 입법자의 일관된 과세 원칙에 부합하는 것으로서, 다른 담배 유형의 과세체계와 대비하여 보더라도 그 과세기준이 자의적이거나 불합리하다고 볼 수 없다.
3) 한편, 니코틴 함량 표기는 실제 함량과 상이한 사례가 다수 적발되는 등 그 신뢰성을 담보하기 어렵고, 이를 과세기준으로 삼아 개별 제품의 실제 니코틴 함량을 일일이 측정하려 할 경우 과도한 행정력과 비용이 소요될 뿐만 아니라 측정 방법과 결과를 둘러싼 과세관청과 납세의무자 사이의 상시적 분쟁 발생도 불가피하다. 이에 반해 니코틴 용액의 부피는 객관적으로 확인이 가능하고 측정이 용이하므로, 이를 과세기준으로 삼은 심판대상조항은 조세행정의 효율성과 법적 안정성을 동시에 확보하기 위한 합리적 선택으로 볼 수 있다.
4) 또한 성인 흡연자들 사이에서 궐련형 담배와 전자담배를 함께 사용하는 이중흡연 비율이 점차 높아지고 있는 추세를 고려할 때, 전자담배에 부과되는 세금 부담을 높이는 방안은 전반적인 흡연율 감소에 효과적으로 기여할 수 있을 것으로 기대된다. 특히 액상형 전자담배는 청소년층의 이용이 확대되고 있다는 점에서 그 소비를 억제할 필요성이 더욱 크다. 담배가격의 인상이 흡연율의 감소에 기여할 수 있다는 점을 고려하면, 니코틴 용액 전체의 부피를 기준으로 세액을 산정하는 현행 방식은 전자담배 소비를 억제하는 데 나름의 실효성을 가진다고 볼 수 있다. 나아가 담배에는 니코틴뿐만 아니라 발암물질, 중금속, 휘발성 유기화합물 등 다양한 유해물질이 포함되어 있는데, 니코틴 함량만을 과세의 기준으로 삼을 경우에는 국민 건강의 보호라는 정책적 목적을 현재와 동등한 수준으로 달성하기 어렵다는 점도 간과할 수 없다. 실제로 최근 금연 정책 역시 담배에 니코틴을 포함한 다양한 유해성분이 존재한다는 점을 고려하여 담배 자체의 소비 억제를 도모하는 방향으로 수립되고 있고, 이는 니코틴 용액 전체의 부피를 과세기준으로 삼는 심판대상조항의 입법 취지와 그 맥을 같이한다.
5) 나아가 신체에 흡입되는 니코틴의 양 또한 흡연 방식이나 개인별 흡연 습관 등 다양한 요소에 따라 달라질 수 있으므로, 궐련담배와 액상형 전자담배를 동일선상에서 비교하기는 어렵다. 오히려 국회 행정안전위원회의 검토 결과에 의하면 액상형 전자담배 용액 1밀리리터의 흡입량은 궐련 12.5개비와 유사한 것으로 나타났는데, 심판대상조항이 규정하고 있는 니코틴용액에 적용되는 세율은 이와 같은 궐련담배와 액상형 전자담배의 흡입량의 차이를 고려하여 양자 간 과세의 균형을 최대한 도모하도록 설계된 것으로 보인다. 따라서 궐련담배에 포함된 니코틴 함량 대비 세액의 비율과 액상형 전자담배에 포함된 니코틴 함량 대비 세액의 비율이 정확히 일치하지 아니한다는 사정만으로는 심판대상조항이 여타 담배와 비교하여 액상형 전자담배 수입업자의 재산권을 특별히 과도하게 제한한다고 단정할 수 없다.
6) 비교법적 관점에서도 심판대상조항의 입법적 합리성은 뒷받침된다. 액상형 전자담배에 대한 과세 방식을 살펴보면, 영국·캐나다·독일 등 주요국을 비롯한 다수의 국가에서 니코틴 용액의 부피(용량)를 과세기준으로 하는 종량세 방식을 채택하고 있다.
영국은 니코틴 농도별 차등세를 검토하였으나, 농도 측정 및 검증 비용의 증가, 니코틴 농도 조작 가능성, 과세행정의 복잡성 등의 문제가 제기됨에 따라 니코틴 함량과 무관하게 모든 액상 10밀리리터당 일정 세액을 부과하는 방식을 채택하였다. 독일 역시 니코틴 함량과 무관하게 액상 자체를 기준으로 밀리리터당 일정 세액을 부과하는 종량세 방식을 채택하고 있으며, 이에 관한 위헌 주장에 대해 연방헌법재판소는 조정적 조세의 형성에 관하여 입법자에게 광범위한 판단 및 형성재량이 인정된다는 이유로 심판불회부 결정을 내린 바 있다. 이처럼 각국의 과세당국은 액상형 전자담배의 실제 니코틴 함량을 개별적으로 검증하는 데 따르는 기술적·행정적 한계를 인식하고, 객관적으로 측정 가능한 니코틴 용액의 부피를 과세기준으로 채택함으로써 과세행정의 일관성과 예측 가능성을 확보하고 있다.
이탈리아·스웨덴·포르투갈·덴마크 등 일부 EU 회원국이 니코틴 유무 또는 농도에 따라 세율을 달리하는 차등 과세 방식을 채택하고 있기는 하나 이는 EU 차원의 통일된 전자담배 소비세 제도가 마련되어 있지 아니한 상황에서 각 회원국이 독자적으로 과세 체계를 선택한 결과에 불과하고, 니코틴 용액의 용량을 기준으로 한 종량세 방식이 국제적 입법 경향의 주류를 이루고 있다는 점에는 변함이 없다.
이처럼 심판대상조항이 채택하고 있는 과세 방식은 국제적인 입법경향과 그 궤를 같이하는 것으로서, 니코틴 용액의 부피를 기준으로 전자담배에 과세하는 방식이 현저히 불합리하다거나 자의적이라고 평가하기 어렵다.
7) 이상을 종합하면, 심판대상조항이 선택한 과세 기준에 비하여 동일한 정도의 입법목적을 달성하면서도 납세의무자의 기본권을 명백히 덜 침해하는 대안적 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족한다.
(나) 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 고정된 세율을 일률적으로 부과하는 측면
1) 조세는 그 본질상 납세의무자의 주관적 의도나 개별 거래의 경위와 같은 불확정적 요소를 과세요건으로 고려하지 아니하고, 객관적으로 확정된 과세표준에 법정 세율을 일률적으로 적용하는 것을 기본 원리로 한다. 헌법 제38조 및 제59조에 근거한 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 2026. 1. 29. 2025헌바143; 헌재 2026. 2. 26. 2022헌바327 등 참조). 만일 조세의 소비자에 대한 전가 여부와 같은 납세의무자의 주관적·불확정적 사정을 과세 기준이나 세액 감경의 근거로 삼는다면 과세 여부 자체가 불명확해지고 조세 부과의 획일성과 예측가능성이 훼손될 우려가 있으며, 과세관청과 납세의무자 사이에 상시적인 분쟁이 유발되고 과세집행에 과도한 행정력이 소요됨은 자명하다.
또한 담배의 판매가격은 원가·시장상황·수요와 공급 등 수많은 요인이 복합적으로 작용하여 결정되므로, 개별 거래에서 개별소비세의 전가 여부와 그 경위를 외부에서 객관적으로 획정하는 것은 현실적으로 불가능에 가깝다.
2) 더군다나 니코틴용액에 부과되는 개별소비세를 소비자에게 전가하지 못한 귀책사유의 유무와 그 정도, 전가 실패의 경위 등은 전가 여부의 판단보다 한층 더 주관적이고 불확정적이다. 이를 세액 감경이나 과세 면제의 근거로 삼을 경우 과세 기준의 명확성은 더욱 심각하게 훼손되고 조세행정의 실효성도 담보하기 어렵게 된다. 이러한 점에서 입법자가 전가 여부 및 귀책사유를 과세요건에서 배제하고 종량세 방식에 따른 고정 세율을 일률적으로 적용하도록 한 것은, 조세법률주의의 요청에 부합하는 동시에 조세 회피를 차단하고 과세의 실효성을 확보하기 위하여 입법재량의 범위 내에서 이루어진 합리적 선택이라 할 것이다.
3) 한편 이 사건에서와 같이 수입된 담배제품이 실제로 시중에 유통되어 소비자에게 최종적으로 판매·소비된 이상, 개별소비세 부과의 실질적 근거인 ‘담배의 소비’는 이미 현실화되었다고 볼 수 있다. 담배를 수입하여 판매하는 자가 소비자에게 책정하는 가격에는 통상 원료비, 제반 비용, 이윤과 함께 납부 세액이 반영되는 것이고, 소비세를 판매가격에 얼마나 포함시키고 이윤을 어느 수준으로 설정할 것인지는 수입업자 스스로의 판단에 속한다. 개별소비세가 경제적으로 소비자에게 전가되는 것을 예정한 간접세라고 하더라도, 개별 수입판매업자가 실제 판매가격에 세액을 어느 정도 반영하였는지는 법률상 개별소비세 납세의무의 성립 여부를 좌우하는 요소가 아니다. 따라서 설령 수입업자가 원료가격과 소비세액의 합계에 미치지 못하는 가격으로 담배를 판매하였다 하더라도 그러한 사정만으로 소비세를 감면하여야 할 이유가 있다고 보기 어렵다. 실제로 담배 제품을 수입하면서 산출세액을 신고하지 아니하고 개별소비세를 소비자에게 전가하지 아니하였다면 이는 모두 수입업자가 자기의 계산과 위험부담 아래 스스로 내린 결정의 결과라는 점을 감안하면 더욱 그러하다.
4) 나아가 개별소비세를 소비자에게 전가할 것인지 여부를 수입업자가 스스로 결정할 수 있었던 것처럼, 수입하는 물품이 과세대상에 해당하는지를 확인하고 이를 정확히 신고하는 것 역시 수입업자 자신의 책임에 속하는 문제라 할 것이다. 납세의무자는 매 분기 보세구역 관할 세관장에게 수입신고를 하여야 하고, 개별소비세를 관할 세무서장에게 납부하여야 하는데(개별소비세법 제9조 제2항, 제10조 제1항), 이러한 신고·납부 구조에 비추어 보면, 수입판매업자의 개별소비세 납부의무는 담배가 보세구역에서 반출되는 것을 과세요건으로 하여 성립하는 것이고, 그 이후 실제 판매여부나 판매가격은 원칙적으로 납세의무의 성립여부에 영향을 미치지 않는다. 따라서 수입업자는 반출·신고 시점에 스스로 과세물품 해당 여부를 판단하고 그 세액을 산정하여 신고하여야 하므로, 개별소비세법의 적용을 받거나 받을 가능성이 있는 원료 내지 제품 등을 수입하여 판매하려는 자로서는 연초의 잎이 아닌 연초의 줄기 등에서 니코틴을 추출하는 기술이 상용화되어 있는지, 니코틴 제조업체가 그러한 기술력을 갖추고 있는지 등을 확인할 의무가 있다. 그럼에도 이러한 확인의무를 게을리한 채 만연히 수입하고자 하는 물품이 담배에 해당되지 않는다고 보아 개별소비세를 납부하지 아니하였다면, 이는 수입판매업자의 단순한 법률의 부지 또는 착오에 기인하는 것이다. 그로 인하여 수입업자인 납세의무자가 개별소비세를 소비자에게 전가하지 못한 것이 납세의무자에게 귀책사유가 없다고 할 수 없는 것이므로, 이를 이유로 개별소비세 자체를 감면하여야 한다고 볼 수 없다.
5) 아울러 국세기본법은 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있고(제18조 제1항), 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 않도록 하는 등(제48조 제1항 제2호) 과세가 현저히 부당하거나 불합리한 경우에는 그에 상응하는 구제의 가능성을 열어두고 있다.
6) 이상을 종합하면, 심판대상조항이 선택한 과세 기준에 비하여 동일한 정도의 입법목적을 달성하면서도 납세의무자의 기본권을 명백히 덜 침해하는 대안적 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 심판대상조항은 침해의 최소성을 충족한다.
(3) 법익의 균형성
심판대상조항은 안정적인 세수를 확보하고 담배의 소비를 억제하여 국민의 건강을 보호한다는 중대한 공익적 목적을 실현하기 위한 것이다. 물론 니코틴 용액에 함유된 실제 니코틴 함량, 개별소비세를 소비자에게 전가하지 못한 자에 대하여 귀책사유의 유무나 정도, 개별소비세를 소비자에게 전가하지 못한 경위와 이유 등을 고려하지 않고 일률적으로 니코틴 용액 1밀리리터당 370원의 고정된 세율을 적용하게 되면 담배를 수입하여 판매하고자 하는 자에게 상당한 금전적 부담이 발생하는 것은 사실이다. 그러나 이는 수입업자 스스로의 책임에 따른 결정과 판단의 결과로 그 불이익이 심판대상조항이 실현하고자 하는 공익의 필요성과 중요성에 비해 결코 크다고 할 수 없다. 따라서 심판대상조항은 법익의 균형성을 충족한다.
(4) 소결론
그렇다면 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하지 않으므로 액상니코틴 수입업자의 재산권을 침해하지 아니한다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.