취득세체납처분취소 등
[수원고등법원 2021. 5. 21. 2019누12476 처분청 패소]
[수원지방법원 2019. 7. 25. 2015구합2551 처분청 승소]
■ 3심 2021두41884 (선고일자-20210916) 취득세
【판결요지】
이 사건 납세고지서가 적법하게 송달되지 않은 이상 이 사건 처분은 적법하게 고지된 바 없어 효력이 발생하지 않았다고 할 것인바, 이러한 송달의 하자는 중대·명백한 하자에 해당하므로 이 사건 처분은 당연 무효이다.
【전문】
【주문】
상고를 기각한다.
상고비용은 피고가 부담한다.
【이유】
이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유를 모두 살펴보았으나,상고인의 상고이유에 관한 주장은「상고심절차에 관한 특례법」제4조에 해당하여 이유 없으므로,위 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
■ 2심 2019누12476 (선고일자-20210521) 취득세
【판결요지】
이 사건 납세고지서가 적법하게 송달되지 않은 이상 이 사건 처분은 적법하게 고지된 바 없어 효력이 발생하지 않았다고 할 것인바, 이러한 송달의 하자는 중대·명백한 하자에 해당하므로 이 사건 처분은 당연 무효이다.
【전문】
【주문】
1. 제1심판결 중 원고의 주위적 청구(부과처분 무효확인청구)와 제1예비적 청구(부과처분 취소청구)에 대한 부분을 취소한다.
2. 피고가 2016. 6. 2. 원고에 대하여 한 취득세 55,966,600원, 지방교육세 5,267,840원, 농어촌특별세 2,798,300원의 부과처분은 무효임을 확인한다.
3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.
【이유】
<청구취지 및 항소취지>
제1심판결을 취소하고,주위적으로 주문 제2항과 같은 판결 및 제1예비적으로 주문 제2항 기재 부과처분을 취소한다는 판결을 구함[원고는 제1심에서 여러 차례에 걸쳐 청구취지를 변경하여‘2017. 7. 1.’을 처분일자로 하는 부과처분에 대한 무효확인청구(주위적 청구)와 취소청구(제1예비적 청구)를 하였는데(‘2017. 7. 1.’은 처분일자가‘2016. 6. 2.’인 납세고지서에 대하여 공시송달을 실시한 날임),제1심판결은 이를 납세고지서상의 처분일자인‘2016. 6. 2.’자 부과처분에 대한 청구로 선해하여 판결을 선고하였다.원고는 당심에서도2019. 12. 17.과2020. 11. 20. 2차례에 걸쳐 청구취지를 변경하여 결과적으로①납세고지서에 기재된 처분일자인‘2016. 6. 2.’자 부과처분 뿐 아니라②납세고지서가 공시송달 된‘2016. 7. 1.’자 부과처분,③납세고지서를 피고가 실제로 수령한‘2016. 12. 16.’자 부과처분에 대하여도 각 무효확인청구(주위적 청구)와 취소청구(제1예비적 청구)를 하였다.그러나②,③의 일자로 특정된 부과처분은 실질적으로①의 일자로 특정된 부과처분을 납세고지서의 공시송달일자 또는 수령일자로 바꾼 것에 불과하여 실질적으로는 그와 동일한 부과처분임이 명백하므로 이를①의 일자로 특정된 부과처분에 대한 청구와 별개의 청구로 볼 수 없다.또한,원고와 소 취하 전 원고 선00은 제2예비적으로‘피고는 원고들에게90,000,000원 및 이에 대하여 이 사건 판결선고일 다음날부터 다 갚는 날까지 연12%의 비율에 의한 돈을 지급하라.’는 부당이득반환청구도 하였으나,당심 제8회 변론기일에 원고 소송대리인이 이에 대하여 소 취하의 의사표시를 하고 피고 소송대리인이 소 취하에 동의하였다.이로써 원고 선00의 소는 전부 종료되었다].
<이 유>
1. 처분의 경위
가. 원고의 토지 분양권 매수와 취득세 납부
1)원고는2011. 5. 4.이00로부터 한국토지공사가 분양하는 성남시 분당구00동603-4토지(앞으로는‘이 사건 토지’라고 한다)에 대한 분양권을 매수하면서 그 대금으로 분양대금에 이른바‘프리미엄’명목의 돈823,100,000원을 더하여 지급하였다.
2)원고는2011. 8. 30.한국토지공사에 분양대금을 완납하고 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기를 마쳤는데,이때 피고에게 취득세의 과세표준으로 이른바 프리미엄을 제외한 분양대금만을 신고하여 그에 따른 취득세를 납부하였다.
나. 분양권 프리미엄에 대한 피고의 취득세 부과
1)그런데 감사원이 위 공사를 감사하면서,택지를 전매로 취득한 사람이 부동산거래를 신고할 때 분양권 매도인에게 분양가 외에 프리미엄을 지급한 것으로 신고하고도 취득세를 신고할 때에는 프리미엄을 제외한 것은 과소신고이므로 이에 대해 과세하도록 지시하였다.이에 따라 피고는 원고가 이 사건 토지에 대한 취득세 과세표준으로 위와 같이 분양대금만을 신고한 사실을 확인하고 취득세를 과소신고·납부한 것으로 보아2015. 1. 9.원고에 대하여 과소신고액821,974,800원을 과세표준으로 산출한 취득세51,527,940원,지방교육세4,823,980원,농어촌특별세2,576,370원 합계58,928,290원(가산세 포함)을 부과하기로 결정하였다.
2)그 후 피고는 주소 오기로 인한 납세고지서 미송달을 이유로2015. 11. 27.위 부과결정을 취소한 후2015. 12. 1.자로 원고에게 앞서와 같은 사유로 취득세54,782,960원,지방교육세5,149,480원,농어촌특별세2,739,120원 합계62,671,560원(가산세 포함)을 부과하였다.이에 원고가 경기도지사에게 이의신청을 하였고,경기도지사는2016. 5. 27.경기도지방세심의위원회의 의결에 따라 납세고지서가 부적법하게 송달되었음을 이유로 위 부과처분을 취소한다는 결정을 하였다.
3)그에 따라 피고는2016. 6. 2.위 부과처분을 취소하는 한편,원고에게 납부기한을2016. 6. 30.로 하여 다시 이 사건 토지 취득 관련 프리미엄 미신고분에 관하여 취득세55,966,600원,지방교육세5,267,840원,농어촌특별세2,798,300원 합계64,032,740원(가산세 포함)을 부과하였다(앞으로는2016. 6. 2.자 부과처분을‘이 사건 처분’이라 하고,이 때 발행한 납세고지서를‘이 사건 납세고지서’라고 한다).
다. 원고의 이 사건 소 제기 등
1)원고는2015. 9. 10.위2015. 1. 9.자 부과결정에 따른 부과처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였고, 2017. 7. 13.이 사건 처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 것으로 청구를 변경하는 소변경신청서를 제출하였다(실제 소송행위는 소 취하 전 원고이자 선정당사자인 선00이 하였는바,앞으로도 편의상 선00이 한 소송행위를 원고가 한 것으로 기재한다).
2)원고는 이 사건 처분에 관하여2016. 12. 26.경기도지사에게 지방세 이의신청을 하였는데,경기도지사는2017. 3. 22.각하결정을 하였다.이 결정은2017. 4. 12.송달되었다.
[인정 근거]다툼 없는 사실,갑 제1, 12, 13내지16내지28, 30, 31호증,을 제1내지9, 12, 14, 18내지23, 26, 27호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함,앞으로도 같다),변론 전체의 취지
2. 주위적 청구에 대한 판단
가. 당사자의 주장
1)원고의 주장
가)절차상 하자에 대한 주장
피고의 세무 담당 공무원이2016. 6. 17.이 사건 납세고지서를 세종특별자치시 노을3로14, 000동0000호(한솔동,첫마을1단지아파트)(앞으로는‘이 사건 아파트’라고 한다)무인택배보관함에 넣어두었으나 이를 적법한 교부송달이라고 할 수 없고,나아가 유치송달의 요건을 충족하였다고 볼 수도 없으며,원고가2016. 12. 16.무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 수령하였다고 하여 송달의 효과가 발생한다고 볼 수 없다.그리고 피고가2016. 7. 1.실시한 공시송달은 그 요건을 구비하지 못하여 효력이 없다.결국,이 사건 처분은 원고에게 적법하게 송달된 바 없어 무효이다.
나)실체적 하자에 대한 주장
이 부분에 적을 판결 이유는 제1심판결 제4쪽 마지막 행부터 제5쪽2행까지를「원고는 이 사건 처분에 다음과 같이 중대하고 명백한 하자가 있어 이 사건 처분이 무효라고 주장한다.」로,제4쪽11행, 13행,제6쪽3행의 각‘선정자’를「원고」로 고치는 외에는 제1심판결 이유 중 제4쪽 마지막 행부터 제6쪽6행까지와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항,민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
2)피고의 주장
가)절차상 하자에 대한 주장
피고의 세무 담당 공무원이2016. 6. 17.이 사건 납세고지서를 이 사건 아파트 무인택배보관함에 넣어둔 것으로 적법한 교부송달 또는 유치송달이 이루어진 것으로 볼 수 있고, 2016. 7. 1.실시한 공시송달도 법령에서 정한 요건을 충족하여 효력이 있다.그리고 원고가 무인택배보관함을 열어 본 것으로 확인되는2016. 8. 30.에 적법한 송달이 이루어진 것으로 볼 수 있고,나아가 원고는1심에서2016. 12. 16.무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 송달받았다고 자백한 바 있다.따라서 이 사건 납세고지서는 원고에게 적법하게 송달되었으므로 무효라고 할 수 없다.설령 이 사건 납세고지서 송달이 부적법하다고 하더라도 원고가 부과제척기간 도과를 노리고 이 사건 납세고지서의 수령을 의도적으로 거부하였으므로 송달과 관련한 원고의 주장은 신의성실의 원칙에 위배되어 허용되지 않는다.
나)실체적 하자에 대한 주장
원고가 토지를 취득하기 위하여 토지에 대한 분양권을 매수하면서 지급한 프리미엄은 취득 대상 토지의 대가로 지급된 돈 내지 그에 준하는 필수적인 취득비용으로 보아야 하므로 피고가 이 사건 토지의 취득세를 산정하기 위한 과세표준인 사실상의 취득가격에 위 프리미엄에 해당하는 금액을 포함시킨 것은 적법하고,그 밖에 원고가 주장하는 조세법률주의 위배,소급입법금지 원칙 위배,공평과 비례 원칙 위배,금반언칙과 신의칙,신뢰의 원칙 위배,과세권 남용 등과 같은 하자 또는 위법 사유가 존재하지 않는다.
나. 절차상 하자 주장에 대한 판단
1)관련 법령과 법리
가)관련 법령
별지「관련 법령」기재와 같다.
나)관련 법리
지방세 부과처분에 관한 납세고지서가 구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것,앞으로도 같다)에서 정한 방법에 의하여 적법하게 송달되지 않았다고 밝혀지면 그 지방세 부과처분은 적법하게 고지된 바 없어 효력이 발생하지 않았으므로 당연 무효라고 보아야 한다(지방세에 관한 대법원2011. 9. 8.선고2009두20380판결,국세에 관한 대법원1979. 8. 31.선고79누168판결, 1995. 8. 22.선고95누3909판결 등 참조).
2)인정사실
아래 사실들은 다툼이 없거나,앞서 처분의 경위에서 든 증거들과 을 제31호증,제37호증,제38호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정된다.
①피고는 이 사건 처분 직후 원고의 주민등록상 주소인‘순천시 감사터길00 (동외동)’에 이 사건 납세고지서를 송달하였으나, 2016. 6. 7., 2016. 6. 8., 2016. 6. 9. 3차례에 걸쳐 모두 폐문부재를 이유로 반송되었다.
②피고의 세무 담당 공무원이2016. 6. 15.순천시 감사터길00(동외동)을 찾아갔으나,해당 주소지 건물에 거주자가 없는 사실을 확인하였다.
③이에 피고의 세무 담당 공무원은2016. 6. 17.원고의 주민등록표상 전 주소지인 이 사건 아파트를 방문하여 그 곳 관리사무소에서 원고가 입주하여 거주 중이라는 사실을 확인하였다.
④피고의 세무 담당 공무원은 이 사건 아파트에서 이 사건 납세고지서에 대한 송달을 시도하였으나 원고를 만나지 못하여 이를 교부하지 못하자,이 사건 아파트의 택배 보관을 위해 설치된 무인택배보관함(109동, 110동, 111동의 택배 수령은110동에 설치되어 있는 무인택배보관함을 이용함)에 이 사건 납세고지서를 넣은 후 이 사건 아파트 현관문에 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서 등이 있음을 알리는 안내문을 부착하였다.
⑤피고는2016. 6. 27.이 사건 아파트에 이 사건 납세고지서를 다시 등기우편으로 송달하였으나, ‘폐문부재’를 이유로 반송되었다.
⑥피고는2016. 7. 1.수취인 미거주 등의 사유로 송달이 불가능하다는 이유로 구 지방세기본법 제33조 제2항에 의거하여 이 사건 납세고지서를 공시송달 하였다.
⑦원고 또는 원고의 가족으로 추정되는 사람이2016. 8. 30.이 사건 납세고지서가 보관되어 있는 무인택배보관함을 열었다가 이 사건 납세고지서를 수령하지 않은 채 문을 닫았고,그 후2016. 12. 16.원고가 무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 수령하였다.
3)적법한 교부송달이 있었는지 여부
가) 2016. 6. 17.적법하게 교부송달이 이루어졌는지 여부
구 지방세기본법 제30조 제2항은“제1항의 교부로 서류를 송달하는 경우에는 송달할 장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 건네줌으로써 이루어진다.”고 규정하고 있고,제30조 제5항은“서류를 교부하였을 때에는 송달서에 수령인이 서명 또는 날인하게 하여야 한다.이 경우 수령인이 서명 또는 날인을 거부하면 그 사실을 송달서에 덧붙여 적어야 한다.”고 규정하고 있다.
그리고 국세기본법상 납세고지서의 교부송달에 있어서는 반드시 납세의무자 또는 그와 일정한 관계에 있는 사람의 현실적인 수령행위를 전제로 하고 있다고 보아야 하며,납세자가 과세처분의 내용을 이미 알고 있는 경우에도 납세고지서의 송달이 불필요하다고 할 수는 없는바(대법원2004. 4. 9.선고2003두13908판결등 참조),이러한 법리는 송달에 관한 법령의 내용이 국세기본법과 유사한 구 지방세기본법상의 송달에도 그대로 적용된다고 할 것이다.
이러한 법리에 비추어2016. 6. 17.적법하게 교부송달이 이루어졌는지 살피건대,앞서 인정사실에서 본 바와 같이 피고의 세무 담당 공무원이 이 사건 아파트에서 이 사건 납세고지서에 대한 송달을 시도하였으나 원고를 만나지 못하여 이를 교부하지 못하자,이 사건 아파트의 택배 보관을 위해 설치된 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서를 넣은 후 이 사건 아파트를 재차 방문하여 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서 등이 있음을 알리는 안내문을 부착한 것을 두고‘송달할 장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 건네준 경우’에 해당한다고 볼 수 없다.
나) 2016. 8. 30.또는2016. 12. 16.교부송달이 된 것으로 볼 수 있는지 여부
나아가 원고 또는 원고의 가족으로 추정되는 사람이 무인택배보관함을 열었다가 이 사건 납세고지서를 수령하지 않은 채 문을 닫은2016. 8. 30.또는 원고가 무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 수령한2016. 12. 16.적법하게 교부송달이 이루어진 것으로 볼 수 있을지 살피건대,송달을 실시하는 피고의 세무 담당 공무원과 서류를 송달받을 원고 사이에 현실적인 서류 교부에 갈음하여 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서를 보관하기로 하는 내용의 의사연락이 있지 않았던 점,피고의 세무 담당 공무원이 이 사건 납세고지서를 무인택배보관함에 투입한 날로부터 무려2개월 남짓이 지나서 원고 또는 원고의 가족으로 추정되는 사람이 무인택배보관함을 열었을 뿐 이 사건 납세고지서를 현실적으로 수령하지는 않았고, 6개월이 지난 후에서야 원고가 무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 실제로 수령한 점,교부송달이 반드시 송달받을 자와 대면하여 할 것까지 요구된다고 볼 수는 없다고 하더라도 구 지방세기본법이 교부송달 외에 유치송달의 방법을 규정하면서 그 요건을 엄격히 정하고 있는 것으로 보아 송달실시기관이 교부송달을 위해 한 행위가 실질적으로 유치송달의 방법과 같은 것이라면 이를 교부송달에서의 교부행위에 해당한다고 평가하는 것은 신중을 기할 필요가 있다고 할 것인 점 등에 비추어 볼 때 피고의 세무 담당 공무원이2016. 6. 17.착수한 교부송달이 원고 또는 원고의 가족으로 추정되는 사람이 무인택배보관함을 열어본2016. 8. 30.이나 원고가 이 사건 납세고지서를 수령한2016. 12. 16.에 비로소 완성되어 그 때 송달의 효력이 발생한다고 볼 수도 없다.
한편,이와 관련하여 원고가 제1심에서2016. 12. 16.이 사건 납세고지서를 송달받았다고 주장한 사실이 있는바(2017. 7. 13.자 소변경신청서 제7쪽 등)이를 자백으로 볼 수 있을지 살피건대,원고는 같은 서면에서“2016. 12. 16.무인택배보관함에서 이 사건 납세고지서를 수령하여 같은 날 송달을 받은 것이고,피고가 주장하는 바와 같이 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서가 보관된2016. 6. 17.에 송달을 받은 것이 아니다.따라서 원고가 과세물건을 취득한2011. 8. 30.로부터5년이 경과한2016. 12. 16.에 납세고지서가 송달되었으므로 이 사건 과세처분은 부과제척기간이 경과된 후 이루어진 것으로서 무효이다.”는 취지로 주장한 사실은 기록상 명백한바(같은 소변경신청서 제6~7쪽),이러한 원고의 주장을 전체적으로 살펴보면 결국 피고가 주장하는2016. 6. 17.자 송달의 효력을 부인하고 이 사건 처분이 무효임을 주장하고자 그에 대한 반대사실로서2016. 12. 16.에 이 사건 납세고지서를 수령하였다고 주장한 것으로 봄이 상당하므로 이를 들어 같은 날 송달이 이루어졌다고 자백한 것으로 볼 수는 없고,단지2016. 12. 16.에 이 사건 납세고지서를 수령한 사실만을 자인한 것으로 보아야 한다.
4) 2016. 6. 17.유치송달이 이루어진 것으로 볼 수 있는지 여부
구 지방세기본법 제30조 제3항은“제2항의 경우에 송달할 장소에서 서류의 송달을 받아야 할 자를 만나지 못하였을 때에는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람에게 서류를 송달할 수 있으며,서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부하면 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.”고 규정하고 있으므로 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부한 경우에 비로소 유치송달이 유효하다고 할 것이다.
이 사건에 관하여 살피건대, 2016. 6. 17.피고의 세무 담당 공무원이 이 사건 아파트를 방문하였으나 원고나 원고의 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람을 전혀 만나지 못한 상태에서 이 사건 납세고지서를 무인택배보관함에 보관한 후 이 사건 아파트 현관문에 그 보관 사실을 알리는 안내문을 부착한 사실은 앞서 본 바와 같은바,이것만으로는 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부한 경우에 해당한다고 볼 수 없다.따라서 이를 적법한 유치송달로 볼 수는 없다.
5) 2016. 7. 1.공시송달이 유효한지 여부
가)구 지방세기본법 제33조 제1항과 구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 전부 개정되기 전의 것,앞으로도 같다)제17조에 의하면 납세고지서를 공시송달하기 위해서는①주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 경우,②주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우,③서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우,④세무공무원이2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우 중 어느 하나에 해당하여야 한다.
나)원고의 주소 또는 영업소가 국외에 있지 않음이 명백하므로①의 요건은 충족되지 않고,②의 요건인 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우에 해당하는지 살피건대,앞서 본 바와 같이 공시송달을 실시하기 불과 약2주 전인2016. 6. 17.피고의 세무 담당 공무원이 이 사건 아파트를 방문하여 관리사무소에서 원고가 이 사건 아파트에 입주하여 거주 중임을 확인한 사실이 인정되는 점,이 사건 납세고지서의 송달 실시 무렵에는 이미 위2015. 1. 9.자 부과결정에 따른 부과처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 이 사건 소(그 후 이 사건 처분에 대한 무효확인청구 및 취소청구로 청구취지가 변경된 점은 앞서 보았다)를 제기하여 소송계속 중이었던 점,구 지방세기본법 시행령 제16조가“법 제33조 제1항 제2호에 따른 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우는 주민등록표나 법인 등기사항증명서 등으로도 주소 또는 영업소를 확인할 수 없는 경우로 한다.”고 규정한 취지는 과세관청이 주민등록표나 법인 등기사항을 통해 주소 또는 영업소를 확인하여야 함을 규정한 것이지,과세관청이 송달받을 자가 실제 거주하는 주소지를 알고 있거나 쉽게 알 수 있는 경우에도 주민등록표상에 기재된 현 주소지에 거주하지 않는다는 이유만으로 공시송달을 실시할 수 있다는 취지를 규정한 것은 아니라고 할 것인 점 등에 비추어 보면 이 사건이 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우에 해당한다고 볼 수도 없어②의 요건도 충족되지 않는다.
다)다음으로③,④의 요건에 해당하는지 살피건대,국세기본법 제11조에서 정한 공시송달제도의 취지와 납세의무자에게 책임질 수 없는 사유로 서류가 송달되지 아니하는 경우까지 공시송달을 허용하는 것은 헌법 제27조 제1항에서 정한 재판을 받을 권리를 과도하게 침해할 우려가 있는 점 등을 고려하면,국세기본법 제11조 제1항 제3호,국세기본법 시행령 제7조의2제1호,제2호에서 말하는‘수취인의 부재’는 납세의무자가 기존의 송달할 장소로부터 장기간 이탈한 경우로서 과세권 행사에 장애가 있는 경우로 한정하여 해석함이 상당한바(대법원2014. 11. 27.선고2014두9745판결 등 참조),이러한 법리는 공시송달에 관하여 국세기본법과 유사한 규정을 두고 있는 구 지방세기본법 제33조 제1항 제3호,구 지방세기본법 시행령 제17조 제1호,제2호의‘받을 사람이 없는 것으로 확인되어 반송된 경우’, ‘받을 사람이 없는 것으로 확인된 경우’의 해석에도 그대로 적용된다고 할 것이다.이 법리를 이 사건에 적용해 보면,피고의 세무 담당 공무원이2016. 6. 12.이 사건 아파트에 방문하였을 때 관리사무소에서 원고가 입주하여 거주 중인 사실을 확인한 바 있고,그로부터 얼마 지나지 않아 피고가2016. 6. 27.이 사건 아파트에 이 사건 납세고지서를 등기우편으로 송달하였으나‘폐문부재’를 이유로 반송되었을 뿐이므로, ‘서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 반송된 경우’에 해당하지 않는다고 할 것이고,나아가‘세무공무원이2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인된 경우’에 해당한다고 볼 수도 없다.따라서③,④의 요건도 충족되지 않는다.
라)이상 살펴본 바에 의하면 피고가2017. 7. 1.실시한 공시송달도 그 요건을 충족하지 못하여 효력이 없다.
6)송달에 관한 하자 주장이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부
납세고지서의 송달을 받아야 할 자가 부과처분 제척기간이 임박하자 그 수령을 회피하기 위하여 일부러 송달을 받을 장소를 비워 두어 피고 소속공무원이 송달을 받을 자와 보충송달을 받을 자를 만나지 못하여 부득이 원고 소재지의 사업장에 납세고지서를 두고 왔다고 하더라도 이로써 신의성실의 원칙을 들어 그 납세고지서가 송달되었다고 볼 수는 없는 것이다(대법원2004. 4. 9.선고2003두13908판결 등 참조).이 사건에 관하여 살피건대,설령 원고가 이 사건 아파트 현관문에 부착된 안내문을 확인하여 무인택배보관함에 이 사건 납세고지서가 보관되어 있다는 사실을 알았다고 하더라도 원고가 이를 수령하지 않았다는 이유로 신의성실의 원칙상 이 사건 납세고지서가 송달되었다고 볼 수는 없다고 할 것이다.
한편,피고는「상대방이 부당하게 등기취급 우편물의 수취를 거부함으로써 우편물의 내용을 알 수 있는 객관적 상태의 형성을 방해한 경우 그러한 상태가 형성되지 아니하였다는 사정만으로 발송인의 의사표시의 효력을 부정하는 것은 신의성실의 원칙에 반하므로 허용되지 아니한다.이러한 경우에는 부당한 수취 거부가 없었더라면 상대방이 우편물의 내용을 알 수 있는 객관적 상태에 놓일 수 있었던 때,즉 수취 거부 시에 의사표시의 효력이 생긴 것으로 보아야 한다.여기서 우편물의 수취 거부가 신의성실의 원칙에 반하는지는 발송인과 상대방과의 관계,우편물의 발송 전에 발송인과 상대방 사이에 우편물의 내용과 관련된 법률관계나 의사교환이 있었는지,상대방이 발송인에 의한 우편물의 발송을 예상할 수 있었는지 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다.이때 우편물의 수취를 거부한 것에 정당한 사유가 있는지에 관해서는 수취 거부를 한 상대방이 이를 증명할 책임이 있다.」는 대법원 판결례(대법원2020. 8. 20.선고2019두34630판결)를 들어 이 사건 납세고지서도 원고의 부당한 수취 거부로 인하여2016. 6. 12.적법하게 송달된 것으로 보아야 한다고 주장한다.그러나 위 판결례는 도시 및 주거환경정비법에 따라 주택재개발정비사업조합의 조합원이 조합에 대하여 재결신청청구의 의사표시가 기재된 내용증명 및 배달증명 우편을 발송하였으나 조합의 의도적이고 반복적인 수취 거부로 반송된 경우 민법 제111조 제1항의 의사표시의 도달이 있었다고 볼 것인지에 관한 것으로서,법령에 송달의 주체와 절차,방식이 엄격하게 규정되어 있는 지방세 납세고지서의 송달과는 사안이 달라 그대로 적용할 수 없다.
다. 소결론
이상 살펴본 바에 의하면 이 사건 납세고지서가 적법하게 송달되지 않은 이상 이 사건 처분은 적법하게 고지된 바 없어 효력이 발생하지 않았다고 할 것인바,이러한 송달의 하자는 중대·명백한 하자에 해당하므로 이 사건 처분은 실체적 위법 사유에 관하여 살필 필요 없이 당연 무효라고 할 것이다.원고의 주장은 이유가 있다.
3. 결론
원고의 주위적 청구는 이유 있어 인용되어야 하는바(이처럼 주위적 청구를 인용하므로 제1예비적 청구에 대하여는 판단할 필요가 없다),제1심판결 중 원고의 주위적 청구(부과처분 무효확인청구)와 제1예비적 청구(부과처분 취소청구)에 대한 부분은 이와 결론이 달라 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 이 부분을 취소하고,이 사건 처분이 무효임을 확인하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
별지
관련 법령
■구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것)
제28조(서류의 송달)
①이 법 또는 지방세관계법에서 규정하는 서류는 그 명의인(그 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다.이하 같다)의 주소,거소,영업소 또는 사무소[전자송달인 경우에는 행정자치부장관이 고시하는 정보통신망에 가입된 명의인의 전자우편주소 또는 지방세정보통신망의 전자사서함(「전자서명법」제2조에 따른 공인인증서를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)을 말한다.이하"주소 또는 영업소"라 한다]에 송달한다.
②~④(생략)
제30조(서류송달의 방법)
①제28조에 따른 서류의 송달은 교부·우편 또는 전자송달로 하되,해당 지방자치단체의 조례로 정하는 방법에 따른다.
②제1항의 교부로 서류를 송달하는 경우에는 송달할 장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 건네줌으로써 이루어진다.다만,송달을 받아야 할 자가 송달받기를 거부하지 아니하면 다른 장소에서 교부할 수 있다.
③제2항의 경우에 송달할 장소에서 서류의 송달을 받아야 할 자를 만나지 못하였을 때에는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람에게 서류를 송달할 수 있으며,서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인,그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부하면 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.
④제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 서류를 송달하는 경우에 그 송달을 받아야 할 자가 주소 또는 영업소를 이전하였을 때에는 주민등록표 등으로 확인하고 그 이전한 장소에 송달하여야 한다.
⑤서류를 교부하였을 때에는 송달서에 수령인이 서명 또는 날인하게 하여야 한다.이 경우 수령인이 서명 또는 날인을 거부하면 그 사실을 송달서에 덧붙여 적어야 한다.
⑥~⑨(생략)
제32조(송달의 효력 발생)
제28조에 따라 송달하는 서류는 그 송달을 받아야 할 자에게 도달한 때부터 효력이 발생한다.다만,전자송달의 경우에는 송달받을 자가 지정한 전자우편주소에 입력된 때 또는 지방세정보통신망의 전자사서함에 저장하는 경우에는 저장된 때에 그 송달을 받아야 할 자에게 도달된 것으로 본다.
제33조(공시송달)
①서류의 송달을 받아야 할 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 서류의 요지를 공고한 날부터14일이 지나면 제28조에 따른 서류의 송달이 된 것으로 본다.
1. 주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 경우
2. 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우
3. 지방자치단체의 조례로 정하는 방법으로 송달하였으나 받을 사람(제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 반송되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우
②~③(생략)
■구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 전부 개정되기 전의 것)
제11조(서류송달의 방법)
법 제30조제1항에 따른 교부의 방법으로 서류를 송달하려는 경우에는 조례로 정하는 바에 따라 지방자치단체의 하부 조직을 통하여 송달할 수 있다.
제16조(주소불분명의 확인)
법 제33조제1항제2호에 따른 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우는 주민등록표나 법인 등기사항증명서 등으로도 주소 또는 영업소를 확인할 수 없는 경우로 한다.
제17조(공시송달)
법 제33조제1항제3호에 따라 공시송달을 할 수 있는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람(법 제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우
2. 세무공무원이2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 받을 사람(법 제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우-끝-
■ 1심 2015구합2551 (선고일자-20190725) 취득세
【판결요지】
분양권을 매수하기 위한 프리미엄은 토지 자체의 가격으로 지급된 돈 내지 그에 준하는 필수적인 취득비용으로 보아야 한다. 따라서 토지의 취득세를 산정하기 위한 과세표준인 사실상의 취득가격에 위 프리미엄에 해당하는 금액을 포함시킨 것은 적법하다.
【전문】
【주문】
1. 가. 원고(선정당사자)의 소를 각하한다.
나. 선정자 황00의 소 중 각 예비적 청구 부분(부과처분 취소청구 부분 및 부당이득반환청구 부분)을 각하한다.
2. 선정자의 주위적 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 원고(선정당사자)가 부담한다.
【이유】
<청 구 취 지>
주위적으로,피고가2016. 6. 2.선정자 황00에게 한 취득세55,966,600원,지방교육세5,267,840원,농어촌특별세2,798,300원의 부과처분이 무효임을 확인한다.
예비적으로,위 부과처분을 취소한다.
예비적으로,피고는 원고(선정당사자)와 선정자 황00에게90,000,000원 및 이에 대하여 이 사건 판결 선고일 다음 날부터 다 갚는 날까지 연20%의 비율로 계산한 돈을 지급하라.
<이 유>
1. 처분의 경위 등
가. 선정자 황00의 토지 분양권 매수와 취득세 납부
1)선정자 황00(이하'선정자‘라 한다)는 원고(선정당사자,이하’원고‘라 한다)의 배우자로서, 2011. 5. 4.이00로부터 성남시 분당구 판교동000-0토지(이하‘이 사건 토지’라 한다)의 분양권을 매수하면서 그 대금으로 분양대금 외에 추가로 이른바‘프리미엄’으로823,100,000원을 지급하였다.
2)선정자는2011. 8. 30.한국토지공사에 분양대금을 완납하고 이 사건 토지의 이전등기를 마쳤으며,이때 취득세의 과세표준으로 토지의 분양대금만을 신고하여 그에 따른 취득세를 납부하였다.
나. 분양권 프리미엄에 대한 피고의 취득세 부과와 그 고지서의 송달
1)그런데 감사원이 위 공사를 감사하면서,택지를 전매로 취득한 사람이 부동산거래를 신고할 때 분양권 매도인에게 분양가 외에 프리미엄을 지급한 것으로 신고하고도 취득세를 신고할 때에는 프리미엄을 제외한 것은 과소신고이므로 이에 대해 과세하도록 지시하였다.이에 따라 피고는 선정자가 이 사건 토지의 취득세의 과세표준으로 위와 같이 분양대금만을 신고한 사실을 확인하고 취득세를 과소신고·납부한 것으로 보아2015. 1. 9.선정자에 대하여 프리미엄 액수에 상응하는821,974,800원을 과세표준으로 산출한 취득세51,527,940원,지방교육세4,823,980원,농어촌특별세2,576,370원 합계58,928,290원을 부과하기로 결정하였다(가산세 포함,이하 부과에서 같다).
2)피고는 주소 오기로 인한 납세고지서 미송달을 이유로2015. 11. 27.위 부과결정을 취소한 후2015. 12. 1.자로 선정자에게 앞서와 같은 사유로 취득세54,782,960원,지방교육세5,149,480원,농어촌특별세2,739,120원 합계62,671,560원을 부과하였다.이에 선정자가 경기도지사에게 이의신청을 하였고,경기도지사는2016. 5. 27.경기도지방세심의위원회의 의결에 따라 납세고지서가 부적법하게 송달되었음을 이유로 위 부과처분을 취소한다는 결정을 하였다.
3)그에 따라 피고는2016. 6. 2.위 부과처분을 취소하는 한편 선정자에게 납부기한을2016. 6. 30.로 하여 다시 이 사건 토지 취득 관련 프리미엄 미신고분에 관하여 취득세55,966,600원,지방교육세5,267,840원,농어촌특별세2,798,300원 합계64,032,740원을 부과하였다(이2016. 6. 2.자 부과처분을 이하‘이 사건 처분’이라 한다).
4)피고는 이 사건 처분에 관한 납세고지서를 선정자의 주민등록상 주소지인 순천시 동외동00-0에 등기우편으로 발송하였으나 폐문부재로 반송조치되었다.피고의 담당공무원은 위 주소지에 선정자가 거주하지 않는다는 사실을 확인한 후 납세고지서를 송달하기 위하여2016. 6. 17.선정자가 거주하는 세종특별자치시 노을3로14, 000동0000호에 방문하였는데 선정자가 부재중이었고,이에 위 동호수를 지정한 무인택배보관함에 납세고지서 등을 넣고 위1504호 현관에 무인택배보관함에 납세고지서 등이 있음을 알리는 안내문을 부착하였다.선정자는2016. 12. 16.무인택배보관함에서 위 납세고지서 등을 수령하였는데,피고는2016. 7. 1.위 납세고지서 등을 선정자에게 공시송달하였다.
다. 선정자의 이 사건 소 제기 등
1)선정자는2015. 9. 10.위2015. 1. 9.자 부과결정에 따른 부과처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 이 사건 소송을 제기하였고, 2017. 7. 13.이 사건 처분의 무효확인 내지 취소를 구하는 것으로 청구를 변경하는 소변경신청서를 제출하였다.
2)한편 선정자는 이 사건 처분에 관하여2016. 12. 26.경기도지사에게 지방세 이의신청을 하였는데,경기도지사는2017. 3. 22.각하결정을 하였다.그 사유는 납세고지서가2016. 7. 1.자 공시송달에 따라2016. 7. 15.선정자에게 적법하게 송달간주되었으므로 그로부터 이의신청 기간90일이 지난 후에 제기된 이의신청은 부적법하다는 것이다.위 결정은2017. 4. 12.송달되었다(배우자인 원고가 수령함).
라. 관련 법령
이 사건에 관련된 주요 법령은 별지 관련 법령 기재와 같다.
[인정 근거]다툼 없는 사실,갑 제1, 12, 13내지16내지28, 30, 31호증,을 제1내지9, 12, 14, 18내지23, 26, 27호증의 각 기재(가지번호 포함),변론 전체의 취지
2. 원고와 선정자의 주장
가. 이 사건 처분의 무효확인 또는 취소를 구하는 주위적 및 예비적 청구 부분
원고와 선정자는,이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 그 하자가 중대하고 명백하여 무효이고 무효가 아니라도 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.그들이 주장하는 주된 사유는 다음과 같다.
①분양권매매대금은 분양권을 취득하기 위한 비용이지 부동산 취득을 위하여 지출한 비용이 아니므로,분양권에 대하여 취득세를 부과한 것은 취득세의 대상이 아닌 재화에 대하여 취득세를 부과한 것으로 조세법률주의에 반한다.
②행정자치부(현 행정안전부)가2015. 11. 9.이후 거래된 분양권의 프리미엄에 한하여 취득세를 부과한다는 지침을 제정하였으므로,그 전에 거래된 분양권의 프리미엄에 관하여 취득세를 부과한 이 사건 처분은 조세법률주의와 소급입법금지 원칙에 위배된다.
③다른 분양권 매수의 경우 그 대금을 기준으로 취득세를 산정하거나 납부한 경우가 없었는데 선정자에게만 그 대금에 따른 취득세를 부과한 것은 공평과 비례의 원칙에 위반한 것이다.
④선정자가 취득세를 납부할 당시 분당구청 담당 공무원이 토지 대금을 기준으로 취득세를 산정하여 그대로 납부하였고 취득세는 신고납부 방식이 아니라 인정과세인데, 5년이나 지난 후7,000여만 원의 추가 납부를 고지하는 것은 금반언과 신의칙,신뢰의 원칙 위반이다.
⑤한 번 한 과세처분이 공시송달의 부적법을 이유로 무효가 되었으면 과세권이 이미 행사되어 과세권한이 소멸하는 것이므로 행정청은 다시 과세할 수 없다.이 사건 처분은 무효이고 일사부재리 원칙,이중과세금지,중복과세금지에도 반하며,과세처분이 두 번이나 송달의 부적법을 이유로 무효가 되었는데 다시 과세한 것은 과세권 남용이고 신의칙 위반이다.
⑥이 사건 처분은 지방세기본법 제38조 제1항 제3호에서 정한 부과제척기간5년이 경과하였고,제39조 제1항이 정한5년의 징수권 소멸시효도 경과하였다.
⑦선정자가 이 사건 토지의 분양권을 매수할 당시 택지 분양권에 관한 프리미엄이 취득세의 부과 객체가 되는지가 법령상 불분명하였으므로,취득세에 더하여2011년부터2019년까지의 가산금과 지연이자 등을 징수하는 것은 과세권의 남용이다.
나. 부당이득의 반환을 구하는 예비적 청구 부분
1)원고와 선정자는 선정자의 이름으로 매수하여 소유한 충남 홍성군00읍00로00번길00, 000동000호(이하‘이 사건 아파트’라 한다)를2012. 12. 14.경 노00에게 보증금80,000,000원에 임대하였는데,노00가 이 사건 아파트에 관한 부동산강제경매를 신청하여2018. 11. 15.경매절차가 개시되었다(대전지방법원 홍성지원2018타경6733호).
2)그런데2016. 12. 30.위 아파트에 관하여 이 사건 처분의 취득세를 청구채권으로 압류등기를 마친 피고가 위 경매절차에서 위 청구채권에 따른 교부신청을 하였다.
3)피고의 청구채권이2018년 종료한 임대차에 따른 노00의 보증금반환채권보다 선순위이고,위 아파트는 경매절차에서 적어도9,000만 원 이상의 가격에 낙찰될 것이므로,피고는 위 경매절차에서9,000만 원을 수령하게 될 것이다.위 청구채권은 위 가항에서 보았듯이 위법한 이 사건 처분에 기한 것이므로,피고가 수령하게 되는9,000만 원은 정당한 법률상 원인이 없는 부당이득이어서 원고와 선정자에게 이를 반환하여야 한다.
4)피고가 위와 같이9,000만 원을 수령하게 되면 원고와 선정자가 위 가항과 같이 이 사건 처분의 무효확인 또는 취소를 구할 소의 이익이 소멸할 것이므로,원고와 선정자는 이를 대비한 부당이득반환청구로서 위9,000만 원 및 이에 대한 지연손해금의 지급을 구한다.
3. 피고의 본안전항변에 대한 판단
가. 원고의 소 중 이 사건 처분의 무효확인 또는 취소를 구하는 주위적 및 예비적 청구 부분에 관한 판단
항고소송인 행정처분에 관한 무효확인소송을 제기하려면 행정소송법 제35조에 규정된'무효확인을 구할 법률상 이익'이 있어야 하는바,그 법률상 이익은 당해 처분의 근거 법률에 의하여 보호되는 직접적이고 구체적인 이익이 있는 경우를 말하고 간접적이거나 사실적,경제적 이해관계를 가지는 데 불과한 경우는 여기에 해당되지 아니한다(대법원2001. 7. 10.선고2000두2136판결 등).그리고 처분 등의 직접 상대방이 아닌 제3자라도 당해 처분 등의 취소를 구할 법률상의 이익이 있는 경우에는 취소소송의 원고적격이 인정된다고 할 것이나,여기서 법률상의 이익이라 함은 당해 처분 등의 근거가 되는 법규에 의하여 보호되는 직접적이고 구체적인 이익을 말하므로,단지 간접적이거나 사실적,경제적인 이해관계를 가지는데 불과한 경우에는 행정소송을 제기할 법률상의 이익이 없다(대법원1992. 12. 8.선고91누13700판결 등).
피고가 지적하듯이 이 사건 처분의 상대방은 선정자이고 그 배우자라는 사정은 간접적이거나 사실적,경제적인 이해관계에 불과하므로,원고는 이 사건 처분의 무효확인 또는 취소를 구할 법률상의 이익이 없다.원고의 소 중 주위적으로 이 사건 처분의 무효확인을 구하고 예비적으로 위 처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.
나. 선정자의 소 중 이 사건 처분의 취소를 구하는 예비적 청구 부분에 관한 판단
1)소변경이 행정소송법 제22조 제2항의 기간을 경과하여 위법한지 여부
피고는,이 사건 처분을2016. 7. 1.원고 황00에게 공시송달하여2016. 7. 15.송달간주되었으므로 그로부터 행정소송법 제22조 제2항이 정한60일이 경과한 이후에 이루어진2017. 7. 13.자 소변경 신청은 부적법하다고 주장한다.
그러나 행정소송의 원고는 행정소송법 제8조 제2항에 의하여 준용되는 민사소송법 제262조에 따라 청구의 기초에 변경이 없는 한도에서 청구의 취지 또는 원인을 변경할 수 있고,위 신청으로 변경되기 전 청구와 변경된 후 청구는 모두 이 사건 취득에 관한 취득세 부과처분의 무효확인 또는 취소를 구한 것으로서 그 청구의 기초가 동일하다고 볼 수 있다.위와 같은 민사소송법에 따른 청구의 변경이 가능한 이상 행정소송법 제22조의 소 변경의 요건을 갖추었는지는 더 살피지 않는다.
2)제소기간 내에 소 변경을 하였는지 여부
그러나 피고가 기간 부준수를 이유로 한 소변경의 부적법을 주장하고 있고,민사소송법에 따른 소 변경의 경우 새로운 소에 대한 제소기간의 준수는 소의 변경이 있은 때를 기준으로 하므로,민사소송법에 따른 선정자의 위 소 변경에 따른 청구 부분이 제소기간을 준수한 것인지를 본다.
①피고의2016. 7. 1.자 공시송달의 적법 여부:부적법
피고는 이 사건 처분이2016. 7. 1.자 공시송달에 의하여2016. 7. 15.송달간주되었다고 주장하고,이에 따르면 선정자의2017. 7. 13.자 위 소 변경은 행정소송법 제20조 제1항이 정한 제소기간(처분등이 있음을 안 날로부터90일)을 지키지 못한 것이 되므로 위 공시송달이 적법한지를 판단하여야 한다.
구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부개정되기 전의 것,이하 같다)제33조 제1항 제3호,구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 전부개정되기 전의 것,이하 같다)제17조는 서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우(제1호),세무공무원이2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우(제2호)에 공시송달을 할 수 있도록 규정하고 있다.
그런데 위 시행령 제17조를 적용하기 위하여는 과세관청이 송달할 장소에 송달을 시도하였을 것을 전제로 하고,이는 과세관청이 선량한 관리자의 주의를 다하여 조사함으로써 알 수 있는 납세자의 주소 또는 영업소를 말하며,납세자의 송달할 장소가 여러 곳이어서 각각의 장소에 송달을 시도할 수 있었는데도 세무공무원이 그중 일부 장소에만 방문하여 수취인이 부재중인 것으로 확인된 경우에는 위 규정에 따라 납세고지서를 공시송달할 수 있는 경우에 해당하지 않는다(대법원2015. 10. 29.선고2015두43599판결).
이 사건에서 보면,선정자가 주민등록상 주소지를 기존의 세종특별자치시 노을3로14, 000동0000호에서2015. 12. 7.순천시00동00-0로 옮긴 사실이 인정되기는 하나,한편 선정자는 위와 같이 주소지를 옮긴 후에도 피고의2015. 12. 1.자 부과처분에 대하여 이의신청을 하면서 주소를 위000동0000호로 기재하였고 그 결정문에도 그와 같이 기재되어 있으며 이는 피고가 쉽게 확인할 수 있는 자료이므로,위00동00-0로 우편송달을 시도하거나 담당공무원이 방문하였다는 것만으로는 선량한 관리자의 주의를 다하여 알 수 있는 납세자의 주소 또는 영업소에 송달을 시도하였다고 할 수 없다.그렇다면 피고가2016. 7. 1.이 사건 처분에 관한 납세고지서를 공시송달한 것은 위 시행령 제17조 제1호 또는 제2호의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
②선정자의2016. 12. 26.자 이의신청의 적법 여부:적법
한편 납세고지서의 교부송달에도 납세의무자 또는 그와 일정한 관계에 있는 사람이 현실적으로 이를 수령하는 행위가 반드시 필요하다고 보아야 하므로(대법원1997. 5. 23.선고96누5094판결),선정자는 이 사건 처분에 관한 납세고지서를 현실적으로 수령한2016. 12. 16.에 위 처분이 있음을 알았다고 할 것이다.따라서 그로부터 구 지방세기본법 제118조 제1항이 정한90일이 지나기 전인2016. 12. 26.에 한 이의신청은 적법하고,이를 기간 도과로 부적법하다고 판단한 경기도지사의2017. 3. 22.자 결정은 잘못된 것이다.
③선정자의2017. 7. 13.자 소변경에 따른 청구의 제소기간 준수 여부:부준수
그러나 위와 같은 사정에도 불구하고, 2017. 7. 13.자 소변경을 통한 선정자의 이 사건 처분의 취소 청구는 결과적으로 제소기간을 도과하여 부적법하다.처분에 대한 취소소송은 행정심판 청구를 거친 경우 그 행정심판 재결서를 송달받은 날로부터90일 내에 제기하여야 하는데(행정소송법 제20조 제1항),선정자는 앞서 보았듯이 위2017. 3. 22.자 각하결정을2017. 4. 12.송달받은 후 그로부터90일이 지난2017. 7. 13.소변경을 신청하여 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였기 때문이다(원고는 자신이 수령하였을 뿐 선정자가 직접 수령한 것이 아니므로 선정자가 송달받은 것이 아니라고 주장하나,원고는 선정자의 배우자로서 선정자에 대한 우편물을 수령할 권한이 있음이 명백하므로 위 주장은 받아들일 수 없다).
3)소결론
결국 선정자의 소 중 이 사건 처분의 취소를 구하는 예비적 청구 부분은 제소기간을 도과하여 부적법하다.
4. 선정자의 주위적 청구에 관한 본안 판단:이 사건 처분의 무효 여부
가. 분양권 프리미엄에 대하여 취득세를 부과할 수 있는지 여부:①주장
구 지방세법 시행령(2013. 3. 23.대통령령 제24425호로 개정되기 전의 것)제18조 제1항에서 말하는 취득가격에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다(대법원1996. 1. 26.선고95누4155판결,대법원2009. 9. 10.선고2009두5343판결 등 참조).
선정자가 분양권을 매수하면서 지급한 프리미엄은 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리인 분양권을 매수하기 위하여 필수불가결하였고 사회통념으로도 분양권 자체의 가격과 실질적으로 동일하게 취급되며,분양권은 그 본질상 토지의 취득을 위한 권리이다.그러면 분양권을 매수하기 위한 프리미엄 역시 당연히 위 토지 자체의 가격으로 지급된 돈 내지 그에 준하는 필수적인 취득비용으로 보아야 한다.따라서 피고가 위 토지의 취득세를 산정하기 위한 과세표준인 사실상의 취득가격에 위 프리미엄에 해당하는 금액을 포함시킨 것은 적법하고,원고가 주장하는 조세법률주의 위반과 같은 하자는 없다.
나. 이 사건 처분이 행정자치부의 지침에 반하여 조세법률주의와 소급입법금지 원칙에 위배되는지:②주장
행정자치부가2015. 11. 9.이후 거래된 분양권의 프리미엄을 취득세 과세표준에 반영하는 내부 지침을 마련한 것은 아파트에 관한 것이고 택지에 관한 것이 아니므로 이 사건에 적용되는 것이 아닐뿐더러,법령이 아니고 대외적인 구속력이 없는 행정청의 내부지침에 불과한 행정자치부 지침은 소급과세금지원칙 또는 소급입법금지원칙 등과 직접적인 관련이 없다.따라서 이 사건 처분에 원고가 주장하는 하자는 존재하지 않는다.
다. 선정자에게만 취득세를 부과한 것이 공평과 비례의 원칙에 반하거나 취득세를 납부한지5년여가 지나 추가 납부를 고지하는 것이 금반언과 신의칙,신뢰의 원칙 등에 반하는 것인지:③,④주장
조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙 또는 비과세 관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이다(대법원2004. 7. 22.선고2002두11233판결 등 참조).그러므로 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는,과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다.또한 비과세 관행 존중의 원칙도 비과세에 관하여 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 존재하여야 적용될 수 있는 것으로서,이는 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 의미하고,단순히 세법의 해석기준에 관한 공적인 견해의 표명이 있었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없으며,그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 증명책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원2013. 12. 26.선고2011두5940판결).
그런데 아파트가 아닌 토지의 분양권에 관하여,그 프리미엄을 취득세의 과세표준에 반영하지 않는다는 과세관청의 어떠한 공적인 견해표명이나 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 행정의 관행이 있었다고 볼 만한 자료가 없다(한편 선정자의 주장과 달리 취득세는 신고납부 방식이다).위와 같은 공적인 견해표명이나 세법의 해석 또는 행정의 관행 자체가 인정되지 않는 이상,다른 경우와 달리 자신에게만 분양권 프리미엄에 관하여 취득세가 부과되었다거나 이를 전제로 이 사건 처분이 공평과 비례의 원칙 등에 반한다는 주장 또는 취득세 납부 후5년이 지나 추가 납부를 고지하는 것이 신의칙이나 신뢰의 원칙 등에 반한다는 주장 등은 받아들일 수 없다.
라. 과세처분이 공시송달의 부적법을 이유로 무효가 된 경우 행정청이 다시 과세할 수 없는지 등:⑤주장
당초의 과세처분에 납세고지의 위법과 같은 절차적 하자가 있는 경우 과세관청은 당연히 이를 보완하여 다시 과세처분을 할 수 있는 것으로서 원고가 주장하듯 과세권이 소멸한다고 볼 아무런 근거가 없고,과세권 남용이나 신의칙 위반에도 해당하지 않으며,일사부재리,이중과세금지,중복과세금지 등의 법리와는 직접적인 관련이 없다.이 부분 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
마. 부과제척기간이나 징수권의 소멸시효가 경과하였는지:⑥주장
구 지방세기본법 제38조 제1항 제3호,구 지방세기본법 시행령 제18조 제1항 제1호가 이 사건의 취득세와 같은 신고납부 방식의 지방세는 원칙적으로 그 신고기한 다음 날부터5년이 만료될 때까지 부과하지 않는 경우 부과할 수 없도록 제척기간을 정하고 있음은 원고가 지적하는 바와 같다.그러나 또한 같은 법 제38조 제2항 제1호는 과세처분에 대한 이의신청 등에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터1년이 지나기 전까지 해당 결정 또는 판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있다.
그런데 이 사건 처분은 피고의2015. 12. 1.자 취득세 부과처분에 선정자가 제기한 이의신청 절차에서 경기도지사가 위 부과처분을 취소한2016. 5. 27.자 결정의 취지에 따라 절차적인 위법사유를 보완하여2016. 6. 2.행해진 것으로서,위 취소 결정이 확정된 날부터1년 내에 행해졌음이 분명하다.따라서 이 사건 처분은 위 법 제38조 제2항 제1호의 제척기간 내에 행해진 것이므로,이에 관한 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
또한 같은 법 제39조가 지방세징수권의 소멸시효를 원칙적으로5년으로 규정하고 있으나 이는 납세의무가 확정된 세액에 대한 징수권에 관한 것이므로,이 사건에서 그 시효는 위와 같이 부과 제척기간 내에 이루어진 이 사건 처분에서 정한 납부기한인2016. 6. 30.의 다음 날부터 진행한다.따라서 이 사건에서 위 소멸시효 완성의 문제는 생기지 않으므로,이에 관한 원고의 주장도 받아들이지 않는다.
바. 가산금과 지연이자 등을 징수하는 것이 과세권의 남용인지:⑦주장
가산금은 국세나 지방세를 납부기한까지 납부하지 않은 경우에 발생하는 것인데,이 사건 처분에서 선정자가 이 사건 토지를 취득한2011년부터의 가산금의 부과는 고지된바 없으므로,원고의 주장을 가산금 혹은 지연이자의 징수가 과세권의 남용이라는 취지로 본다면 그 전제 자체가 잘못되어 받아들일 수 없다.
그러면 원고의 주장을 취득세 등에 대한 가산세의 부과가 위법하여 무효라는 취지로 본다.세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려하지 아니하고,법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원2004. 6. 24.선고2002두10780판결, 2007. 4. 26.선고2005두10545판결 등 참조).
그런데 이 사건 토지의 분양권을 취득할 당시 택지 분양권에 대한 프리미엄이 취득세의 부과 객체인지가 법령상으로 불분명하였다고 하기 어렵고,위 다항에서 보았듯이 그러한 분양권을 취득세의 과세표준에 반영하지 않는다는 과세관청의 공적인 견해표명이나 세법의 해석 또는 행정의 관행이 있었다고도 할 수 없으므로,선정자가 취득세의 신고·납부를 이행하지 않은 것에 대한 정당한 사유는 인정하기 어렵다.
더구나 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하므로,설령 선정자가 취득세의 신고·납부를 이행하지 않은 것에 정당한 사유가 있다고 보더라도 그러한 사정은 가산세의 부과를 당연무효로 할 만한 하자는 아니다.
따라서 이 사건 처분 중 가산세를 부과한 부분이 무효라는 취지의 주장도 받아들이지 않는다.
사. 소결론
이 사건 처분을 무효로 볼 만한 중대하고 명백한 하자는 존재하지 않으므로,위 처분이 무효임의 확인을 구하는 선정자의 주위적 청구에 관한 주장은 받아들이지 않는다.
5. 원고 및 선정자의 부당이득반환청구 부분에 관한 판단
장래에 발생할 청구권 또는 조건부 청구권에 관한 장래이행의 소가 적법하려면 그 청구권 발생의 기초가 되는 법률상·사실상 관계가 변론종결당시 존재하고 그러한 상태가 계속될 것이 예상되어야 한다.
원고와 선정자의 이 부분 청구는 이 사건 처분이 무효임을 전제로 피고가 이 사건 처분으로 부과한 조세채권에 기하여 차후 경매절차에서 배당받을 돈의 반환을 구하는 것으로 장래이행의 소에 해당한다.그런데 갑 제34호증에 의하면 이 사건 아파트에 관한 경매절차는2019. 6. 18. 7,500만 원에 최고가매각신고되기는 하였으나 아직 매각허가결정도 있기 전으로서 피고가 배당받을 금액이 확정되지 않았고(한편 이 금액 자체로 원고와 선정자가 구하는9,000만 원보다 적다),이 사건에 제출된 증거들만으로는 그러한 금액을 예측할 수도 없다.따라서 원고와 선정자의 이 부분 청구는 그 구하는 부당이득반환청구권의 성부 및 범위를 확실히 예측할 수 없으므로 장래이행의 소로서의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
여기에다가,이 부분 청구가 적법하다고 보더라도 위 제4항에서 보았듯이 이 사건 처분은 무효라고 할 수 없으므로 다른 부분을 더 볼 것 없이 위 청구를 받아들일 수 없음을 밝혀 둔다.
6. 결론
원고의 소를 각하하고,선정자의 소 중 각 예비적 청구(부과처분 취소청구 부분 및 부당이득반환청구)부분도 각하한다.선정자의 주위적 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.
선 정 자 목 록
1. 선0석
세종특별자치시 노을3로
2. 황0희
세종특별자치시 노을3로.끝.
별지 관련 법령
▣구 지방세법(2015. 7. 24.법률 제13247호로 개정되기 전의 것)
제10조(과세표준)
①취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다.다만,연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며,취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다.이하 이 절에서 같다)으로 한다.
②제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다.다만,신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤다음 각 호의 취득(증여·기부,그 밖의 무상취득 및「소득세법」제101조제1항 또는「법인세법」제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
5. 「공인중개사의 업무 및 부동산 거래신고에 관한 법률」제27조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제28조에 따라 검증이 이루어진 취득
▣구 지방세법 시행령(2013. 3. 23.대통령령 제24425호로 개정되기 전의 것)
제18조(취득가격의 범위 등)
①법 제10조제5항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다.다만,취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.
1. 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용
2. 할부 또는 연부(年賦)계약에 따른 이자 상당액 및 연체료.다만,법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격에서 제외한다.
3. 「농지법」에 따른 농지보전부담금,「산지관리법」에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용
4. 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료
5. 취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액
6. 부동산을 취득하는 경우「주택법」제68조에 따라 매입한 국민주택채권을 해당 부동산의 취득 이전에 양도함으로써 발생하는 매각차손.이 경우 행정안전부령으로 정하는 금융회사 등(이하 이 조에서"금융회사등"이라 한다)외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융회사등에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.
7. 제1호부터 제6호까지의 비용에 준하는 비용
②제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용은 취득가격에 포함하지 아니한다.
1. 취득하는 물건의 판매를 위한 광고선전비 등의 판매비용과 그와 관련한 부대비용
2. 「전기사업법」,「도시가스사업법」,「집단에너지사업법」,그 밖의 법률에 따라 전기·가스·열 등을 이용하는 자가 분담하는 비용
3. 이주비,지장물 보상금 등 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상 성격으로 지급되는 비용
4. 부가가치세
5. 제1호부터 제4호까지의 비용에 준하는 비용
▣구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것)
제33조(공시송달)
①서류의 송달을 받아야 할 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 서류의 요지를 공고한 날부터14일이 지나면 제28조에 따른 서류의 송달이 된 것으로 본다.
1. 주소 또는 영업소가 국외에 있고 그 송달이 곤란한 경우
2. 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우
3. 지방자치단체의 조례로 정하는 방법으로 송달하였으나 받을 사람(제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 반송되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우
제38조(부과의 제척기간)
①지방세는 대통령령으로 정하는 바에 따라 부과할 수 있는 날부터 다음 각 호에서 정하는 기간이 만료되는 날까지 부과하지 아니한 경우에는 부과할 수 없다.다만,조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하"조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다.
3. 그 밖의 경우에는5년
②다음 각 호의 경우에는 제1항에도 불구하고 제1호에 따른 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호에 따른 상호합의가 종결된 날부터1년,제3호에 따른 경정청구일부터2개월이 지나기 전까지는 해당 결정ㆍ판결,상호합의 또는 경정청구에 따라 경정결정(更正決定)이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제8장에 따른 이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구,「감사원법」에 따른 심사청구 또는「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우
제39조(지방세징수권의 소멸시효)
①지방자치단체의 징수금의 징수를 목적으로 하는 지방자치단체의 권리(이하 이 절에서"지방세징수권"이라 한다)는 그 권리를 행사할 수 있는 때부터5년간 행사하지 아니하면 시효로 인하여 소멸한다.이 경우 그 권리를 행사할 수 있는 때는 대통령령으로 정한다.
제118조(이의신청)
이의신청을 하려면 그 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받았을 때에는 그 통지를 받은 날)부터90일 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 불복의 사유를 구비하여 도세[도세 중 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 시ㆍ군세에 부가하여 징수하는 지방교육세와 특별시세ㆍ광역시세 중 특별시분 재산세,특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 구세(군세 및 특별시분 재산세를 포함한다)에 부가하여 징수하는 지방교육세는 제외한다]의 경우에는 도지사에게,시ㆍ군세[도세 중 특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 시ㆍ군세에 부가하여 징수하는 지방교육세와 특별시세ㆍ광역시세 중 특별시분 재산세,특정부동산에 대한 지역자원시설세 및 구세(군세 및 특별시분 재산세를 포함한다)에 부가하여 징수하는 지방교육세를 포함한다]의 경우에는 시장ㆍ군수에게 이의신청을 하여야 한다.
▣구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 전부개정되기 전의 것)
제17조(공시송달)
법 제33조제1항제3호에 따라 공시송달을 할 수 있는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람(법 제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우
2. 세무공무원이2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 받을 사람(법 제30조제3항에 규정된 자를 포함한다)이 없는 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달하기 곤란하다고 인정되는 경우
제18조(제척기간의 기산일)
①법 제38조제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 지방세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호에 해당하는 날로 한다.
1. 법 또는 지방세관계법에서 신고납부하도록 규정된 지방세의 경우에는 해당 지방세에 대한 신고기한의 다음 날.이 경우 예정신고기한,중간예납기한 및 수정신고기한은 신고기한에 포함되지 아니한다.