【전문】

【주문】

 
1.  상고를 기각한다.
 
2.  상고비용은 보조참가로 인한 부분을 포함하여 원고가 부담한다.

【이유】

원심판결과 상고이유를 살펴보면,상고인의 상고이유에 관한 주장은「상고심절차에 관한 특례법」제4조에 해당하여 이유 없음이 명백하므로,위 법 제5조에 의하여 상고를 기각하기로 하여,관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

【판결요지】

원고는 교육청에 이 사건 학교용지를 기부하기로 약정한 점, 그런데 원고는 그 대신 양여받기로 한 토지의 위치를 재협의하자고 요구하면서 이 사건 학교용지의 소유권이전을 거부하고, 공부상 소유자가 여전히 원고인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 학교용지의 사용·수익·처분권이 여전히 원고에게 남아있다고 보아야 하므로, 사실상 소유자는 원고라고 봄이 상당함

이 사건 업무협약은 유상행위로 봄이 타당하고, 교육청이 이 사건 업무협약에 따라 그 소유권을 취득하기 전인 2020. 3. 1. 중학교를 이전하여 그 무렵부터 이 사건 학교용지를 사용하고 있는 사실은 앞서 본 것과 같으므로, 이 사건 학교용지의 사용은 비과세 제외사유인 ‘소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우’에 해당함

【전문】

【주문】

 
1.  원고의 항소를 기각한다.
 
2.  항소비용 중 원고와 피고보조참가인 사이에 생긴 부분은 원고가 부담하고, 원고와 피고 사이에 생긴 부분의 95%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

【이유】

▣청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다.피고가2020. 9. 7.원고에 대하여 한 재산세69,149,060원,지방교육세10,435,490원 합계79,584,550원의 부과처분을 취소한다(원고는2023. 4. 27.이 법원 제2차 변론기일에서 위와 같이 청구취지 및 항소취지를 감축하였다).
▣이 유

 
1. 제1심판결의 인용

이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 제1심판결 이유 중 일부를 아래와 같이 고쳐 쓰고,원고가 이 법원에서 추가하거나 강조하는 주장에 대하여 제2항과 같이 판단하는 외에는 제1심판결 이유 부분 기재와 같으므로,행정소송법 제8조 제2항,민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
○제1심판결 제10쪽3~4줄“구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률(2021. 1. 12.법률 제17893호로 개정되기 전의 것,이하 같다)”를“구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법(2021. 1. 12.법률 제17893호로 개정되기 전의 것,이하‘구 경제자유구역법’이라 한다)”으로 고쳐 쓰고,제17쪽13줄의“구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률”을“구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법”으로 고쳐 쓴다.
○제1심판결 제4쪽3줄의“전라남도”를“피고보조참가인(이하‘참가인’이라 한다)”으로 고쳐 쓰고,제5쪽5줄의”전라남도교육청“을”참가인1)“으로 고쳐 쓰며,제5쪽 아래에서6줄,제6쪽10~11줄,제6쪽 아래에서2줄의”전라남도교육청“을”참가인“으로 모두 고쳐 쓰고,제11쪽 아래에서5줄의”전라남도교육청으로“를”참가인에게“로 고쳐 쓴다.
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주1)원고는 제1심 및 이 법원에서‘전라남도교육청이 이 사건 학교용지의 사실상 소유자‘라는 취지로 주장하였으나,공유재산의 귀속주체는 교육청이 아닌 지방자치단체라고 할 것이므로,원고의 주장을 위와 같이 선해한다.
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○제1심판결의 별지”관계 법령“에 이 판결 별지”추가 관계 법령“을 추가한다.
 
2. 추가판단

 
가. 원고 주장의 요지

1)구 지방세법 제107조 제1항의 재산세 납세의무자 규정의 적용과 관련하여,원고는 이 사건 처분의 과세기준일 현재 이 사건 학교용지의 사실상 소유자가 아니므로,이 사건 처분 중 이 사건 학교용지 부분은 납세의무자가 아닌 자에 대한 것이어서 위법하다.
2)구 지방세법 제109조 제2항의 비과세 규정의 적용과 관련하여,원고의 이 사건 학교용지 기부채납과 참가인의 양여는 모두 무상의 승계취득일 뿐 실질적 유상이전에 해당한다고 볼 수 없고,이 사건 학교용지의 경우 구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.)제10조에 따라 종전 규정이 적용되어야 하므로,이 사건 처분 중 이 사건 학교용지 부분은 구 지방세법(2018. 12. 31.법률 제16194호로 개정되기 전의 것)제109조 제2항 본문에 따라 비과세 대상에 해당한다.
 
나. 인정사실

인용증거,갑 제11, 12, 17호증,을 제5, 6, 9, 16, 19호증,을나 제1, 2, 4, 5, 6호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면,다음 사실을 인정할 수 있다.
1)원고는2018. 2.경 이 사건 업무협약을 승계한 후2018. 7. 31.전라남도 순천교육지원청 교육장에게 이 사건 학교용지와 학교건물에 관한 기부채납원과 이 사건 학교용지를 순천삼○중학교 부지로 사용함을 승낙하는 내용의 토지사용승낙서를 제출하고,아래 지도와 같은 내용의 양여계획안(이하‘종전 양여계획안’이라 한다)을 제출하였다.


2)원고는 순천삼○중학교 학교시설 건축을 위하여2018. 12. 18.건축허가를 받고2019. 2. 25.착공하여2020. 2. 25.사용승인을 받았으며, 2020. 3. 1.순천삼○중학교가 이전되었고, 2021. 1. 5.학교시설에 관하여 참가인 명의로 소유권보전등기가 마쳐졌다.
3)원고,참가인측은2020. 2. 17.이 사건 업무협약의 이행과 관련한 협의회를 개최하였는데,원고는 종전 양여계획안과는 달리 아래 지도와 같은 분할안을 요구하면서 종전 양여계획안은 절대 수용할 수 없고,이 사건 학교용지의 등기승낙서를 교부해 줄 수 없으며,이 사건 학교용지를 기부할 수 없다는 입장을 표명하였다.


4)원고는2020. 8. 24.전라남도 교육감,전라남도 순천교육지원청 교육장에게‘상호간에 기부 대 양여 조건으로 이 사건 업무협약을 체결하였음에도(참가인이)현재까지 이행하지 않고(참가인이)원고 소유의 토지를 무단으로 사용 중이므로 조속한 시일 내에 양여계약이 체결될 수 있도록 협조해 달라’는 내용의 공문을 보내고, 2021. 2. 2.전라남도 순천교육지원청 교육장에게 이 사건 학교용지의 토지사용에 대한1년간의 임대료410,766,425원의 납입을 촉구하는 공문을 보냈다.
5)전라남도 순천교육지원청 교육장은2021. 3. 8.원고에게‘순천삼○중학교를 이설하였으나 이 사건 업무협약 조건인 기부 대 양여가 현재까지 이루어지지 않았고,원고가 변경된 분할안을 요청하고 토지사용에 대한 임대료를 청구하는 것은 이 사건 업무협약 위반이므로,종전 양여계획안에 따라 종전 학교용지를 분할하여 이 사건 업무협약의 조건인 기부 대 양여가 조속히 이루어질 수 있도록 협조해 달라’는 내용의 공문을 보냈으나,원고는2021. 6. 18.및2021. 8. 13.전라남도 순천교육지원청 교육장에게 원고측 분할안의 검토를 재차 요청하면서, ‘부지분할 협의가 이루어지지 않을 경우 이 사건 업무협약 조항의 장기간 미이행으로 이 사건 업무협약이 해지된 것으로 간주하여 이 사건 학교용지 및 부속건물을 유상매각 할 수 있다’고 고지하였으며,토지사용료의 납입을 촉구하였다.
6)이 사건 학교용지의 소유명의는 원고 명의로 남아있고 종전 학교용지의 소유명의는 참가인 명의로 남아 있다.
7)피고는 이 사건 소송 계속 중인2023. 1. 11. ‘순천시가2017. 2.이후 이 사건 주차장용지를 주민자율주차장으로 사용’하였다는 사유로 구 지방세법 제109조 제2항에 따라 이 사건 주차장용지에 대한2018년부터2022년까지의 재산세 부과처분6,618,210원(그 중 이 사건 처분과 관련된 부분은 재산세1,066,880원,지방교육세166,700원 합계1,233,580원이다)을 직권 취소하고 원고에게 해당 세액을 환급하였다.
 
다. 판단

1)이 사건 업무협약의 법적성질

가)기부채납은 기부자가 그 소유재산을 국가·지방자치단체의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 국가·지방자치단체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약이고(대법원1996. 11. 8.선고96다20581판결 참조),공유재산의 양여는 지방자치단체가 무상으로 공유재산의 소유권을 해당 지방자치단체 외의 자에게 이전하는 사법상의 계약을 말한다.
나)한편 유상행위란 자기의 출연에 의하여 상대방으로부터 그것에 대응하는,대가적 관계에 서는 출연을 받는 것을 목적으로 하는 행위를 의미하는데,그 대가적 관계의 출연이 이루어졌는가의 여부는 이른바,쌍무계약,편무계약의 구별에 있어서와 같이 계약의 효과로서 생기는 채권관계만을 관찰하여 판단할 것이 아니라 넓게 계약의 성립에서 그 계약의 효과로서 생기는 채권관계의 내용의 실현에 이르기까지 전 과정을 관찰하여 그 사이에 있어서의 당사자 사이의 재산상의 변동을 표준으로 삼아서 판단하여야 한다.당사자 사이의 급부에 의하여 일방당사자에게 생긴 재산상의 이득이 그에 상응한 상대방의 재산상의 손실을 가져오고 또한 그 상대방의 손실이 이에 상응하는 이득으로 보상된다면 이는 서로‘대가적 의미가 있는 재산상의 출연’을 하는 법률행위로 봄이 타당하다.
다)그리고 처분문서는 그 진정성립이 인정되면 특별한 사정이 없는 한 그 처분문서에 기재되어 있는 문언의 내용에 따라 당사자의 의사표시가 있었던 것으로 객관적으로 해석하여야 하고,당사자 사이에 계약의 해석을 둘러싸고 이견이 있어 처분문서에 나타난 당사자의 의사해석이 문제 되는 경우에는 문언의 내용,그와 같은 약정이 이루어진 동기와 경위,약정에 의하여 달성하려는 목적,당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원2021. 6. 24.선고2021다220666판결 등 참조).
라)위 인정사실,인용사실,인용증거,앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면,이 사건 업무협약은 원고가 이 사건 학교용지와 학교건물을 참가인에게 기부채납하기로 하는 증여의 예약과 참가인이 종전 학교용지와 종전 학교건물을 원고에게 양여하기로 하는 양여의 예약이 서로 대가적 관계에 서 있는 약정으로 봄이 타당하고,따라서 유상행위에 해당한다.
①이 사건 업무협약의 내용은 순천삼○중학교 이설을 위해 원고가 자신의 비용으로 학교용지에 학교시설을 건축한 후 이 사건 학교용지와 학교 건물을 참가인에게 기부채납하고,참가인은 순천삼○중학교를 이설한 후 원고로부터 기부받은 면적의 범위 내로 분할한 종전 학교용지와 종전 학교건물을 원고에게 양여하기로 한다는 것으로,문언상으로 원고의 기부절차 완료에 따라 참가인의 양여절차가 이루어지도록 정해져 있으며,양여 토지의 면적 또한 기부받은 토지의 면적에 상응하는 면적으로 분할하기로 되어 있다.
②원고와 전라남도 순천교육지원청 교육장은 이 사건 업무협약의 이행과 관련된 분쟁이 발생하자 그 이행을 촉구하는 공문을 보내면서 모두 반복하여‘기부 대 양여’라는 표현을 사용하고 있는데,이에 비추어 이 사건 업무협약의 당사자들이‘이 사건 학교용지 및 학교시설의 기부’와‘종전 학교용지 및 종전 학교건물의 양여’의 예약을 대가적 의미로 약정하고 이행할 의사였음을 확인할 수 있다.
③기부채납과 공유재산의 양여가 각각 무상행위라고 하더라도 이 사건 업무협약의 문언의 내용,약정이 이루어진 동기와 경위,약정에 의하여 달성하려는 목적,당사자의 진정한 의사 등에 비추어 이 사건 업무협약은 기부채납의 예약과 양여의 예약이 서로 대가적 관계로 약정된 것이므로,유상행위로 평가하는 것이 거래관념이나 실질과세원칙에 부합한다.
2)구 지방세법 제107조 제1항의”사실상 소유자“가 아니라는 주장에 관한 판단

가)기부채납은 증여계약으로 채권계약에 불과하여,그 이행으로서 소유권이전등기를 마치기 전까지는 소유권이 이전되지 않는데,이 사건 학교용지에 대한 소유 명의가 여전히 원고에게 남아있음은 앞서 본 것과 같으므로,이 사건 학교용지의 소유자는 원고로 봄이 타당하고,이와 다른 전제에서 기부채납 절차가 완료되었다는 원고의 주장은 이유 없다.
나)원고는,기부채납은 무상의 승계취득에 해당하고,구 지방세법 시행령 제20조에 따라 기부채납 부동산의 사실상 취득시기는‘기부채납에 관한 의사표시가 합치된 날’로 보아야 하므로,참가인은 이 사건 업무협약 체결일인2017. 11. 30.또는 기부채납원 제출일인2018. 7. 31.무렵 이 사건 학교용지를 사실상 취득하였다고 주장한다.
살피건대,구 지방세법 시행령 제20조 제1항 본문이‘무상승계취득의 경우에는 그 계약일에 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있으나,앞서 살펴본 것과 같이 이 사건 업무협약은 유상행위로 봄이 타당하므로 이 사건 학교용지 취득의 법률관계를 무상승계취득으로 보기 어려울 뿐만 아니라 위 규정은 취득세 부과를 위한 과세물건의 취득시기에 관한 규정으로 재산세 납세의무자인‘사실상 소유자’가 되는 시기에 관한 규정이 아니므로 이 사건에 그대로 적용할 수는 없다.따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
다)원고는,이 사건 학교용지의 사용·수익·처분권이 피고(참가인)에게 있으므로 원고는 사실상 소유자가 아니라고도 주장한다.
살피건대 참가인이 이 사건 학교시설의 소유자로서 그 부지인 이 사건 학교용지를 실제 점유·사용하고 있다고 볼 수 있으나,이는 참가인이 실질적 소유권을 취득하였기 때문이 아니라 원고의 토지사용승낙에 따른 것이고,이 사건 학교용지의 소유명의가 여전히 원고에게 남아있는 이상 참가인이 그 처분권까지 보유하고 있다고 보기는 어렵다.원고는 피고 및 참가인측에‘이 사건 업무협약이 해지된 것으로 간주하여 이 사건 학교용지 및 부속건물을 유상매각 할 수 있다’고 고지하고,토지사용료의 납입을 촉구하기도 하였는바,이는 원고 스스로 이 사건 학교용지에 대한 처분권이 자신에게 있음을 인식하고 이를 행사하겠다는 의사를 표명한 것이다.따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.
라)원고는 지방세법 제107조 제1항의‘사실상 소유’개념은 이 사건과 같이 공부상 소유자와 사실상 소유자가 다른 경우를 위하여 도입된 것이라고 주장한다.
살피건대 위 규정의 취지는 원칙적으로 재산세는 당해 재산의 과세대장에 소유자로 등재된 사람이 납세의무를 부담하는 것이지만 재산세과세대장에 소유자로 등재되어 있는 자로부터 재산을 매수하여 그 대금 전액을 지불한 경우와 같이 실질적인 소유권 변동이 있는 경우에는 재산세과세대장상의 소유자 명의에 불구하고 그 재산을 사실상 소유하는 사람에게 재산세 납세의무를 부담시킨다는 것으로 해석함이 타당하고(대법원1994. 11. 11.선고93누22043판결 참조),이 사건과 같이 원고가 이 사건 업무협약과 다른 내용의 분할안을 요구하면서 기부채납의무를 이행하지 않음으로써 상호 의무가 이행되지 않고 있는 경우를‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우’로 볼 수는 없으므로,원고의 위 주장도 이유 없다.
마)원고는 구 경제자유구역법에서‘공공시설’에 대하여 별도로 규정하고 있지 않고 구 경제자유구역법 제9조의4는‘공공시설(주차장과 운동장을 제외한다)’이라고 규정하고 있으므로 주차장과 운동장을 제외한 나머지 기반시설은 공공시설에 포함되는 것으로 해석하여야 한다고 주장한다.
그러나 구 경제자유구역법 제9조의8제1항 제2호는‘기반시설’과‘공공시설’을 구분하여 규정하고 있어 주차장과 운동장을 제외한 나머지 기반시설은 공공시설에 포함된다고 해석할 수 없고,구 경제자유구역법에‘공공시설’이나‘기반시설’에 대한 정의규정을 두고 있지 않다면 상호 모순 저촉되지 않는 한 국토의 이용·개발과 보전을 위한 계획의 수립 및 집행 등에 필요한 사항을 정하고 있는 국토계획법상의 정의 규정을 적용함이 타당한데,국토계획법에 따르면 학교는 기반시설에 해당하므로,원고의 위 주장 역시 이유 없다.
3)구 지방세법 제109조 제2항의 비과세 규정에 해당한다는 주장에 관한 판단

가)앞서 살펴본 것과 같이 이 사건 업무협약은 유상행위로 봄이 타당하고,참가인이 이 사건 업무협약에 따라 그 소유권을 취득하기 전인2020. 3. 1.순천삼○중학교를 이전하여 그 무렵부터 이 사건 학교용지를 사용하고 있는 사실은 앞서 본 것과 같으므로,이 사건 학교용지의 사용은 구 지방세법 제109조 제2항 단서 제2호가 규정하는 비과세 제외사유인‘소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우’에 해당한다.
나)원고는 대법원2017두66824판결을 원용하면서 구 도시 및 주거환경정비법(2017. 2. 8.법률 제14567호로 전부개정되기 전의 것)제65조 제2항2)후단에 따라 사업시행자가 용도폐지되는 정비기반시설을 구성하는 부동산을 취득하는 것은 무상의 승계취득에 해당하므로,이 사건 학교용지의 기부채납과 종전 학교용지의 양여 역시 모두 무상의 승계취득으로 보아야 한다고 주장하나,위 판결은 공공시설의 확보와 효율적인 유지·관리 및 사업시행자의 재산상 손실의 보전을 위해 정비기반시설의 무상양도를 법률적으로 강제하는 사안에 관한 것으로,약정에 의해 기부채납의무와 양여의무가 대가적으로 발생하는 이 사건과는 사안을 달리하므로,이 사건에 원용하기에는 적절하지 않다.
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주2)구 도시 및 주거환경정비법(2017. 2. 8.법률 제14567호로 전부개정되기 전의 것)

제65조(정비기반시설 및 토지 등의 귀속)

②시장ㆍ군수 또는 주택공사등이 아닌 사업시행자가 정비사업의 시행으로 새로이 설치한 정비기반시설은 그 시설을 관리할 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속되고,정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 국가 또는 지방자치단체 소유의 정비기반시설은 그가 새로이 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 사업시행자에게 무상으로 양도된다.
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다)또한 원고는 이 사건 학교용지의 경우 구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.)제10조에 따라 종전 규정이 적용되어야 한다고 주장한다.
구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.)제10조는‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다’고 규정하고,종전 규정인 구 지방세법(2018. 12. 31.법률 제16194호로 개정되기 전의 것)제109조 제2항 본문은‘국가,지방자치단체 또는 지방자치단체조합이1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.다만,유료로 사용하는 경우에는 재산세를 부과한다’고 규정하고 있다.
위 규정에 따라 이 사건 학교용지가 비과세 대상에 해당하기 위해서는 구 지방세법 시행일인2019. 1. 1.당시 구 지방세법(2018. 12. 31.법률 제16194호로 개정되기 전의 것)제109조 제2항에 따라 이 사건 학교용지가‘1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산’에 해당하여 비과세 요건을 갖추어야 한다.
그런데 원고가 학교시설 건축을 위하여2018. 12. 18.건축허가를 받고2019. 2. 25.착공하여2020. 2. 25.사용승인을 받았으며, 2020. 3. 1.순천삼○중학교가 이전된 사실은 앞서 본 것과 같은바, 2019. 1. 1.당시에는 학교건물의 착공도 이루어지지 않은 상태여서2019. 1. 1.당시 종전 규정의 비과세 요건인‘1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산’에 해당하였다고 보기 어렵다.
이에 대하여 원고는,원고가2017. 11. 30.이 사건 업무협약을 체결하고2018. 7. 31.기부채납원을 제출하였으므로,이미 재산세 비과세요건과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 재산세 비과세의 법률관계를 형성하였으므로 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이르렀다고 주장하나,이 사건 업무협약 체결 및 기부채납원 제출만으로는 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 직접적인 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이르렀다고 보기 어렵고,이 사건 업무협약의 내용,체결 경위 및 전후 상황에 비추어 보면,원고가2019. 1. 1.당시 재산세 비과세를 신뢰하였을 것으로 보이지도 않는다.
따라서 원고의 위 주장 역시 이유 없다.
 
3. 결론

그렇다면 제1심판결은 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하되,소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제32조의 취지에 따라 피고의 직권 감액처분으로 청구취지가 감축되었음을 감안하기로 하여,주문과 같이 판결한다.
별지

추가 관계 법령

■구 지방세법 시행령(2020. 12. 31.대통령령 제31343호로 개정되기 전의 것)

제20조(취득의 시기 등)

①무상승계취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다.다만,해당 취득물건을 등기·등록하지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
 
1. 화해조서·인낙조서(해당 조서에서 취득일부터60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)

 
2. 공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되,취득일부터60일 이내에 공증받은 것만 해당한다)

 
3. 행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터60일 이내에 제출된 것만 해당한다)

②유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
 
1. 법 제10조제5항제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일

 
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터60일이 경과한 날을 말한다).다만,해당 취득물건을 등기·등록하지 아니하고 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다. 
가. 화해조서·인낙조서(해당 조서에서 취득일부터60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)

 
나. 공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되,취득일부터60일 이내에 공증받은 것만 해당한다)

 
다. 행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터60일 이내에 제출된 것만 해당한다)

 
라. 부동산 거래신고 관련 법령에 따른 부동산거래계약 해제등 신고서(취득일부터60일 이내에 등록관청에 제출한 경우만 해당한다)

■지방세법 부칙<제16194호, 2018. 12. 31.>

제1조(시행일)

이 법은2019년1월1일부터 시행한다.다만,제131조제2항의 개정규정은2019년7월1일부터 시행하고,제103조의3제8항(제103조의3제1항제11호가목1)에서 정하는 중소기업의 주식등에 한정한다)의 개정규정은2020년1월1일부터 시행한다.
제2조(일반적 적용례)

이 법은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.
제10조(일반적 경과조치)

이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
■구 지방세법(2018. 12. 31.법률 제16194호로 개정되기 전의 것)

109조(비과세)

②국가,지방자치단체 또는 지방자치단체조합이1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.다만,유료로 사용하는 경우에는 재산세를 부과한다.
■구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법(2021. 1. 12.법률 제17893호로 개정되기 전의 것)

제9조의4(공공시설 및 토지 등의 귀속)

개발사업시행자가 개발사업의 시행으로 새로 공공시설(주차장과 운동장을 제외한다.이하 이 조에서 같다)을 설치하거나 기존의 공공시설에 대체되는 시설을 설치한 경우 그 시설의 귀속에 관하여는「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제65조 및 제99조를 준용한다.이 경우 행정청으로 보는 개발사업시행자는 제8조의3제1항제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자로 한정한다.
제9조의8(개발이익의 재투자)

①개발사업시행자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개발사업으로 발생하는 개발이익의 일부를 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도로 사용하여야 한다.
 
1. 해당 경제자유구역의 산업ㆍ유통시설용지의 분양가격이나 임대료의 인하

 
2. 기반시설이나 공공시설 설치비용에의 충당

②개발사업시행자는 제1항에 따른 개발이익의 재투자가 차질 없이 이루어질 수 있도록 발생된 개발이익을 구분하여 회계처리하는 등 필요한 조치를 하여야 한다.
③제1항에 따른 개발이익의 산정에 관하여는「개발이익환수에 관한 법률」제8조부터 제12조까지의 규정을 준용한다.

【판결요지】

이 사건 학교용지는 이 사건 개발사업 실시계획 승인 당시 개발조성 후 기부채납이 아니라 국가·지방자치단체에 매각할 토지였던 사실, 이후 이 사건 개발사업 실시계획에 따라 이 사건 학교용지가 포함된 일대의 토지개발사업이 완료되어 준공·고시된 사실, 원고는 그로부터 5년이 지나서야 이 사건 업무협약을 체결한 사실을 인정할 수 있는바, 위 규정의 입법취지와 이 사건 업무협약 체결 시기 등에 비추어 보면, 이 사건 개발사업이 완료되어 준공·고시된 이상 그 후에 기부채납하기로 한 이 사건 학교용지는 ‘개발사업에 제공하는 토지’에 해당한다고 할 수 없다. 원고의 위 주장도 이유 없다.

【전문】

【주문】

 
1.  원고의 청구를 기각한다.
 
2.  소송비용은 원고가 부담한다.

【이유】

▣청 구 취 지

피고가2020. 9. 7.원고에 대하여 한 재산세70,215,940원,지방교육세10,602,190원

합계80,818,130원의 부과처분을 취소한다.
▣이 유

 
1. 처분의 경위

 
가. 광양만권 경제자유구역 신대배후단지 개발사업 등

1)재정경제부 장관은2006. 11. 3.광양만권 경제자유구역 신대배후단지(이하‘이 사건 개발사업’이라 한다)실시계획을 승인·고시하였는데,순천시 해룡면 신대리1995대20453.1㎡(종전지번 신대리625,이하‘이 사건 학교용지’라 한다)는 학교로,순천시 해룡면 신대리2139-1대3292.4㎡및 같은 리2139-2대3,292.2㎡(종전지번 신대리802-2,이하‘이 사건 문화시설용지’라 한다)는 문화시설로 각 결정하였고,지형도면 고시는 관계 법령에 따라 도시관리계획 결정 조서로 갈음하였다.
2)원고는 주택건설 및 분양업,부동산개발업 등을 영위하는 회사인데,재정경제부 장관은2007. 8. 30.이 사건 개발사업의 사업시행자를 피고에서 원고로 변경하는 내용의 이 사건 개발사업 계획변경 승인·고시를 하였다.
3)전라남도지사는2008. 11. 27.경 이 사건 개발사업 실시계획을 변경하면서 순천시 해룡면 신대리2026-3번지615.5㎡(종전지번 신대리51,이하‘이 사건 주차장용지’라 한다)를 주차장으로 결정하고, 2008. 12. 26.지형도면을 고시하였다.
4)광양만권경제자유구역청은2012. 4. 5.이 사건 개발사업1단계를 준공·고시하고, 2013. 7. 12.이 사건 개발사업2단계를 준공·고시하였다.
 
나. 이 사건 학교용지에 관한 업무협약 체결 등

1)원고가 속한 중○그룹의 계열회사인 중○건설 주식회사(이하‘중○건설’이라 한다),전라남도교육청,순천시,광양만권경제자유구역청은2017. 11. 30.중○건설이 이 사건 학교용지 지상에 학교시설을 건축한 후 이 사건 학교용지와 학교시설을 전라남도교육청에 기부하고,전라남도교육청은 기부 받는 면적의 범위 내로 종전 학교용지(순천시 매산큰길23)와 그 위의 건물을 중○건설에 양여하기로 하는 내용의 업무협약(이하‘이 사건 업무협약’이라고 한다)을 체결하였는데,그 내용은 다음과 같다.

「순천삼○중학교」이설을 위한 업무협약서 중○건설, 전라남도교육청, 순천시, 광양만권경제자유구역청은 신대지구 교육환경 개선을 위해 순천삼○중학교 이설을 추진하고자 다음과 같이 업무협약을 체결한다. 제2조(협약의 내용) 제1조의 목적 달성을 위해 다음과 같이 상호 협력하고, 협약 이행을 위한 세부사항은 기관 간의 협의 하에 따로 정한다. □ 중○건설 가. 신대지구 내 학교용지에 2020. 3. 중학교 개교를 위해 공사비(140억 원)를 투입하여 학교시설을 건축한 후 부지(20,453㎡)와 학교 건물을 전라남도교육청에 기부한다. □ 전라남도교육청 가. 현 삼○중학교를 이설한 후 기부 받는 면적의 범위 내로 분할한 학교용지와 그 위의 건물을 중○건설에 양여한다. 나. 토지의 분할은 학교 건물이 위치한 곳을 포함하여 정한다. □ 순천시 가. 삼○중학교 이전과 동시에 기존 삼○중학교 용지의 도시관리계획 변경을 추진한다. □ 광양만권경제자유구역청 순천 신대지구 중학교 건립에 필요한 행정적 지원에 적극적으로 협력한다.

2)이 사건 학교용지의 소유자인 원고는2018. 2.경 이 사건 업무협약에 따른 중○건설의 의무를 승계하고,이 사건 학교용지 위에 학교건물을 새로 건축하였다.
3)전라남도교육청은2020. 2. 25.삼○중학교 건물의 사용승인을 받고2020. 3. 1.경 삼○중학교를 이전하였으며,전라남도는2021. 1. 5.학교건물에 관한 소유권보존등기를 마쳤으나,이 사건 학교용지는 원고의 소유로 남아 있다.
 
다. 재산세 등 부과처분

1)피고는2020. 9. 7.원고에게2020. 6. 1.과세기준일 현재 원고 소유의 합계31,897.60㎡토지에 관하여 아래 표와 같이 재산세70,215,940원,지방교육세10,602,190원,합계80,818,130원을 부과하였다(이하‘이 사건 처분’이라 한다).

토지구분	지번	면적(㎡)	과세구분	재산세(원) (재산분)	재산세(원) (도시지역분)	지방교육세 (원)
	31필지	31,879.60		53,010,990	17,204,950	10,602,190
① 이 사건 학교용지	신대리 1995	20,453.10	별도합산	27,984,119	10,214,441	5,596,823
② 이 사건 문화시설용지	신대리 2139-1	3,292.40	종합합산	8,168,009	2,309,888	1,633,601
	신대리 2139-2	3,292.20	종합합산	8,087,652	2,287,163	1,617,530
③ 이 사건 주차장용지	신대리 2026-3	615.20	종합합산	825,259	233,381	165,051
④ 그 외 토지	신대리 2151외 26필지	4,226.70	종합합산	7,945,942	2,160,081	1,589,179

2)원고는 이 사건 처분 중①이 사건 학교용지,②이 사건 문화시설용지,③이 사건 주차장용지(이하‘이 사건 각 토지’라 한다)부분에 관하여 불복하여2020. 11. 16.전라남도지사에게 심사청구를 하였으나2021. 2. 5.기각결정을 받고, 2021. 4. 2.이 사건 소를 제기하였다.
[인정 근거]다툼 없는 사실,갑 제1내지12호증,을 제3, 4, 6, 11호증의 각 기재(가지번호 포함),변론 전체의 취지

 
2. 이 사건 처분의 적법 여부

 
가. 원고의 주장

①재산세 과세기준일 당시 전라남도교육청이 이 사건 학교용지를 기부채납 받아 사실상 소유하고 있으므로,이 사건 학교용지와 관련하여 원고에 대한 재산세 부과는 위법하다.②그렇지 않다고 하더라도,이 사건 학교용지는 재산세 과세기준일 당시 전라남도교육청이‘삼○중학교’로 사용하여1년 이상 공용 또는 공공용인 학교 운영을 위하여 사용하는 재산이므로 구 지방세법(2020. 12. 29.법률 제17769호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제109조 제2항에 따라 비과세 대상이다.③또한,이 사건 각 토지는 지형도면이 고시된 때로부터10년이 넘게 조성토지처분계획에 따라 처분되지 않았으므로,도·시·군 계획시설로 지형도면이 고시된 후10년 이상 장기미집행 된 토지에 해당한다.따라서 이 사건 각 토지는 구 지방세특례제한법(2021. 12. 28.법률 제18656호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제84조 제1항의 사권제한토지에 해당하므로 재산세는100분의50으로 감면되고,도시지역분 재산세는 면제되어야 한다.④마지막으로,이 사건 학교용지는 전라남도교육청에 기부채납한 기반시설로 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목,같은 법 시행령(2020. 12. 31.대통령령 제31343호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제102조 제5항 제2호에 따라 분리과세되어야 한다.따라서 이 사건 처분 중 이 사건 각 토지와 관련된 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.
 
나. 관계 법령

별지 기재와 같다.
 
다. 판단

1)원고의①주장에 관한 판단

(가)구 지방세법 제107조 제1항은‘재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고 있는바, ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’는 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지나 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 의미한다(대법원2020. 9. 3.선고2018다283773판결 참조).
전라남도교육청이2020. 3. 1.경 이 사건 학교용지에 신축된 건물로 삼○중학교를 이전한 사실은 앞서 본 바와 같다.그러나 앞서 본 증거와 을 제13, 16호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉,원고는 전라남도교육청에게 이 사건 학교용지를 기부하기로 약정한 점,그런데 원고는 그 대신 양여받기로 한 토지의 위치를 재협의하자고 요구하면서 이 사건 학교용지의 소유권이전을 거부하고,전라남도교육청을 압박하기 위하여 이 사건 학교용지를 무단으로 사용하고 있다는 공문을 보내기도 한 점,이에 이 사건 업무협약에 따른 기부채납 및 양여 절차가 완료되지 않았고 공부상 소유자가 여전히 원고인 점 등에 비추어 보면,이 사건 학교용지의 사용·수익·처분권이 여전히 원고에게 남아있다고 보아야 하므로,사실상 소유자는 원고라고 봄이 상당하다.원고의 위 주장은 이유 없다.
(나)이에 대하여 원고는,구 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2020. 12. 31.법률 제17814호로 개정되기 전의 것,이하‘국토계획법’이라 한다)제65조 제6항에 따라 전라남도교육청이 삼○중학교의 사용승인일인2020. 2. 25.이 사건 학교용지와 건물을 취득하였으므로,재산세 납부의무가 없다고 주장한다.
국토계획법 제65조 제6항은‘개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자는 제2항에 따라 관리청에 귀속되거나 그에게 양도될 공공시설에 관하여 개발행위가 끝나기 전에 그 시설의 관리청에 그 종류와 토지의 세목을 통지하여야 하고,준공검사를 한 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 그 내용을 해당 시설의 관리청에 통보하여야 한다.이 경우 공공시설은 준공검사를 받음으로써 그 시설을 관리할 관리청과 개발행위허가를 받은 자에게 각각 귀속되거나 양도된 것으로 본다’고 규정하고 있으나,국토계획법 제2조 제6호는‘기반시설이란 학교·공공청사·문화시설 및 공공필요성이 인정되는 체육시설 등 공공·문화체육시설로서 대통령령으로 정하는 시설을 말한다’고 규정하고,제2조 제13호는‘공공시설이란 도로·공원·철도·수도,그 밖에 대통령령으로 정하는 공공용 시설을 말한다’고 규정하고 있는바,국토계획법에 따르면 학교는 기반시설이지 공공시설이 아니므로,원고의 위 주장은 이유 없다.
2)원고의②주장에 관한 판단

(가)구 지방세법 제109조 제2항은‘국가,지방자치단체 또는 지방자치단체조합이1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용(1년 이상 사용할 것이 계약서 등에 의하여 입증되는 경우를 포함한다)하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재산세를 부과한다. 1.유료로 사용하는 경우, 2.소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우’를 규정하고 있다.
이 사건 학교용지가2020. 3. 1.부터 삼○중학교부지로 사용되고 있는 사실은 앞서 본 바와 같다.그러나 이 사건 업무협약에 의하면,원고가 전라남도교육청에 학교시설을 건축한 후 부지와 학교건물을 기부하고,전라남도교육청은 구 삼○중학교 부지를 기부 받은 면적의 범위 내로 분할하여 학교용지와 그 위의 건물을 원고에게 양여하기로 약정하였는바,이는 실질적으로 유상이전에 해당한다고 할 것이다.따라서 이 사건 학교용지는 구 지방세법 제109조 제2항 단서 제2호에 해당하므로,원고의 위 주장은 이유 없다.
(나)이에 대하여 원고는,구 삼○중학교 부지는 행정재산에 해당하여 구 공유재산 및 물품 관리법(2018. 10. 16.법률 제14839호로 일부개정되기 전의 것,이하 같다)에 따라 교환이 금지되므로,이 사건 업무협약에 따른 원고의 이 사건 학교용지 등의 기부와 전라남도교육청의 부지 양여는 교환계약이 아니라 모두 무상양도에 해당한다고 주장한다.
구 삼○중학교 부지는 행정재산에 해당하고,원고는 전라남도교육청과 교환계약을 체결한 것이 아니라,원고가 이 사건 학교용지와 신축한 학교건물을 구 공유재산 및 물품 관리법 제7조 제2항 제2호에 따라 전라남도교육청에 기부채납하고,전라남도교육청은 구 삼○중학교 일부를 동법 제40조 제1항 제3호에 따라 원고에게 양여하는 방식으로 이 사건 업무협약을 체결한 사실은 인정된다.그러나 이 사건 학교용지의 교환이 금지되어 원고가 이를 기부채납 형식으로 양도하였다고 하더라도,구 지방세법 제109조 제2항 단서는 재산세를 부과하는 예외사유로‘유상이전’이라고만 규정하고 있는 점,구 지방세법 제9조 제2항이‘국가,지방자치단체에 기부채납을 조건으로 취득한 부동산에 대해서는 취득세를 부과하지 아니하되,반대급부로 국가 등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받은 경우에는 취득세를 부과한다’고 규정하여 기부채납이라도 대가성이 있는 경우에는 세금을 부과하고 있는 점,지방세기본법 제17조 제2항은‘이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다’고 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면,실질적으로 대가성이 있는 한 유상이전에 해당한다고 할 것이다.원고의 위 주장은 이유 없다.
3)원고의③주장에 관한 판단

(가)조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고,합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고,특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원2004. 5. 28.선고2003두7392판결).
구 지방세특례제한법 제84조 제1항(이하‘이 사건 감면조항’이라 한다)은‘국토계획법 제2조 제7호에 따른 도시·군계획시설로서 같은 법 제32조에 따라 지형도면이 고시된 후10년 이상 장기간 미집행된 토지에 대해서는2021년12월31일까지 재산세의100분의50을 경감하고,지방세법 제112조에 따라 부과되는 세액을 면제한다.’고 규정하고 있다.
이 사건 감면조항은 도시·군계획사업의 시행이 지연됨으로써 도시계획시설의 지정에 따라 토지의 이용가능성이 배제되고 종래의 용도로 사용할 수 없는 상태가 장기간 계속되는 경우에는 그러한 재산권 제약은 도시계획사업의 필요성이란 공익을 감안하더라도 토지 소유자가 수인할 한도를 넘는 것이기 때문에 세금 부담을 완화함으로써 그에 대한 보상을 하고자 하는데 그 취지가 있다.
한편,국토계획법 제2조 제6호는‘기반시설이란 학교·공공청사·문화시설 및 공공필요성이 인정되는 체육시설 등 공공·문화체육시설로서 대통령령으로 정하는 시설’이라고 규정하고,제7호는‘도시·군계획시설이란 기반시설 중 도시·군관리계획으로 결정된 시설을 말한다’고 규정하고,구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률(2021. 1. 12.법률 제17893호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제11조 제1항은‘개발사업시행자가 제9조의 규정에 의한 실시계획의 승인 또는 변경승인을 얻은 경우에는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제30조의 규정에 의한 도시관리계획의 결정,동법 제56조의 규정에 의한 토지의 분할ㆍ형질변경 허가,동법 제86조의 규정에 의한 도시계획시설사업시행자의 지정 및 동법 제88조의 규정에 의한 실시계획의 인가를 받은 것으로 본다’,제14조 제2항은‘개발사업시행자가 제1항의 규정에 의하여 준공검사를 받은 때에는 제11조 제1항 각호의 규정에 의한 허가등에 따른 당해 사업의 준공검사 또는 준공인가를 받은 것으로 본다’고 규정하고 있다.
앞서 본 증거와 을 제9호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 2006. 11. 3.이 사건 개발사업 실시계획 승인·고시 및2008. 11. 27.실시계획 변경 승인·고시 당시 이 사건 각 토지가 기반시설인 학교,문화시설,주차장을 위한 부지로 결정되어 그 무렵 지형도면이 고시된 사실,이 사건 학교용지는2012. 3. 27.,이 사건 주차장용지는2012. 3. 28.,이 사건 문화시설용지는2013. 7. 12.토지개발사업이 완료된 사실,광양만권경제자유구역청은 이 사건 각 토지가 포함된 일대에 대하여2012. 4. 5.이 사건 개발사업1단계를 준공·고시하고, 2013. 7. 12.이 사건 개발사업2단계를 준공·고시한 사실을 인정할 수 있는바,원고는 토지개발사업을 완료하고 준공검사를 받음으로써 구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률 제14조 제2항에 의하여 국토계획법 제98조에 따른 도시계획시설사업에 대한 준공검사를 받은 것으로 의제되었다.따라서 이 사건 각 토지는 도시계획결정 및 지형도면의 고시가 있은 후10년이 경과하기 전에 이미 그 도시계획시설사업의 집행을 마쳤다고 볼 수 있으므로,이 사건 각 토지를’장기간 미집행된 토지‘로 보기 어렵다.원고의 위 주장은 이유 없다.
(나)이에 대하여 원고는,이 사건 개발사업의 실시계획에 의하면,이 사건 학교용지는 국가·지방자치단체에 감정가격 이하로,이 사건 문화시설용지는 실수요자에게 감정가격으로,주차장용지는 국가·지방자치단체에 조성원가로 공급되어야 하는바,원고가 현재 이 사건 각 토지의 소유권을 가지고 있어 조성토지처분계획대로 처분되지 않았으므로,이 사건 각 토지가 처분되지 않은 이상 이 사건 감면조항에 따른‘장기간 미집행된 토지’에 해당한다고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 개발사업 실시계획에 따라 토지개발사업이 완료되어 준공·고시된 이상 이 사건 감면조항에서 정한’집행‘을 마쳤다고 할 것이고,조성토지처분계획대로 처분까지 이루어져야만 하는 것은 아니다.더욱이 을 제15호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, 2009. 6. 26.이 사건 개발사업 실시계획의 변경 승인·고시가 있었는데,학교용지 처분대상자 자격에 사립학교를 추가하고,문화시설을 실수요자에게 경쟁입찰의 낙찰가격에 처분하며,주차장은 국가·지자체에 조성원가의 수의계약으로 처분하고 실수요자에게 경쟁입찰의 낙찰가격에 처분하도록 변경한 점,원고는 전라남도교육청으로 소유권을 이전하는데 아무런 제약이 없는데도 양여 받기로 한 토지의 위치를 문제 삼으면서 이 사건 학교용지의 소유권이전을 거부하고 있는 점 등에 비추어 보면,이 사건 각 토지의 처분지연이 도시계획사업의 시행지연에 따라 발생한 불이익이라고 볼 수도 없다.원고의 위 주장은 이유 없다.
4)원고의④주장에 관한 판단

구 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목,구 지방세법 시행령 제102조 제5항 제2호 나목은‘국토계획법에 따른 개발사업의 시행자가 개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지 중 개발사업의 시행자가 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설(국토계획법 제2조 제6호의 기반시설을 말한다)용 토지’를 분리과세 대상 토지로 규정하고 있다.
토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 것으로서,위 시행령 규정에서‘시행자가 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설용 토지’를 분리과세대상으로 규정한 입법취지는 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 하기 위하여 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감하여 주는 데 있는 것으로 보인다(대법원2010. 2. 11.선고2009두15760판결 참조).
원고가 사업시행자인 사실,국토계획법 제2조 제6호에 의하면 학교는 기반시설에 포함되고,원고는 이 사건 학교용지와 신축한 학교건물을 전라남도교육청에 기부채납하기로 하는 내용의 이 사건 업무협약을 체결한 사실은 앞서 본 바와 같다.그러나 갑 제7, 8호증,을 제1, 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면,이 사건 학교용지는 이 사건 개발사업 실시계획 승인 당시 개발조성 후 기부채납이 아니라 국가·지방자치단체에 매각할 토지였던 사실,이후 이 사건 개발사업 실시계획에 따라 이 사건 학교용지가 포함된 일대의 토지개발사업이 완료되어 준공·고시된 사실,원고는 그로부터5년이 지나서야 이 사건 업무협약을 체결한 사실을 인정할 수 있는바,위 규정의 입법취지와 이 사건 업무협약 체결 시기 등에 비추어 보면,이 사건 개발사업이 완료되어 준공·고시된 이상 그 후에 기부채납하기로 한 이 사건 학교용지는‘개발사업에 제공하는 토지’에 해당한다고 할 수 없다.원고의 위 주장도 이유 없다.
 
3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로,이를 기각한다.
(별지)

관계 법령

▣구 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2020. 12. 31.법률 제17814호로 개정되기 전의 것)

제2조(정의)이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
 
6.  "기반시설"이란 다음 각 목의 시설로서 대통령령으로 정하는 시설을 말한다. 
가. 도로·철도·항만·공항·주차장 등 교통시설

 
나. 광장·공원·녹지 등 공간시설

 
다. 유통업무설비,수도·전기·가스공급설비,방송·통신시설,공동구 등 유통·공급시설

 
라. 학교·공공청사·문화시설 및 공공필요성이 인정되는 체육시설 등 공공·문화체육시설

 
마. 하천·유수지(遊水池)·방화설비 등 방재시설

 
바. 장사시설 등 보건위생시설

 
사. 하수도,폐기물처리 및 재활용시설,빗물저장 및 이용시설 등 환경기초시설

 
7.  "도시·군계획시설"이란 기반시설 중 도시·군관리계획으로 결정된 시설을 말한다.
 
13.  "공공시설"이란 도로·공원·철도·수도,그 밖에 대통령령으로 정하는 공공용 시설을 말한다.
제30조(도시ㆍ군관리계획의 결정)

⑥국토교통부장관이나 시ㆍ도지사는 도시ㆍ군관리계획을 결정하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 결정을 고시하고,국토교통부장관이나 도지사는 관계 서류를 관계 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수에게 송부하여 일반이 열람할 수 있도록 하여야 하며,특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사는 관계 서류를 일반이 열람할 수 있도록 하여야 한다.
32조(도시ㆍ군관리계획에 관한 지형도면의 고시 등)

①특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 제30조에 따른 도시ㆍ군관리계획 결정(이하“도시ㆍ군관리계획결정”이라 한다)이 고시되면 지적(地籍)이 표시된 지형도에 도시ㆍ군관리계획에 관한 사항을 자세히 밝힌 도면을 작성하여야 한다.
②시장(대도시 시장은 제외한다)이나 군수는 제1항에 따른 지형도에 도시ㆍ군관리계획(지구단위계획구역의 지정ㆍ변경과 지구단위계획의 수립ㆍ변경에 관한 도시ㆍ군관리계획은 제외한다)에 관한 사항을 자세히 밝힌 도면(이하“지형도면”이라 한다)을 작성하면 도지사의 승인을 받아야 한다.이 경우 지형도면의 승인 신청을 받은 도지사는 그 지형도면과 결정ㆍ고시된 도시ㆍ군관리계획을 대조하여 착오가 없다고 인정되면 대통령령으로 정하는 기간에 그 지형도면을 승인하여야 한다.
④국토교통부장관,시ㆍ도지사,시장 또는 군수는 직접 지형도면을 작성하거나 지형도면을 승인한 경우에는 이를 고시하여야 한다.
제65조(개발행위에 따른 공공시설 등의 귀속)

②개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자가 새로 설치한 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되고,개발행위로 용도가 폐지되는 공공시설은「국유재산법」과「공유재산 및 물품 관리법」에도 불구하고 새로 설치한 공공시설의 설치비용에 상당하는 범위에서 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 양도할 수 있다.
⑥개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자는 제2항에 따라 관리청에 귀속되거나 그에게 양도될 공공시설에 관하여 개발행위가 끝나기 전에 그 시설의 관리청에 그 종류와 토지의 세목을 통지하여야 하고,준공검사를 한 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 그 내용을 해당 시설의 관리청에 통보하여야 한다.이 경우 공공시설은 준공검사를 받음으로써 그 시설을 관리할 관리청과 개발행위허가를 받은 자에게 각각 귀속되거나 양도된 것으로 본다.
⑨공공시설의 귀속에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우에는 이 법률의 규정에도 불구하고 그 법률에 따른다.
제88조(실시계획의 작성 및 인가 등)

①도시ㆍ군계획시설사업의 시행자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 도시ㆍ군계획시설사업에 관한 실시계획(이하“실시계획”이라 한다)을 작성하여야 한다.
②도시ㆍ군계획시설사업의 시행자(국토교통부장관,시ㆍ도지사와 대도시 시장은 제외한다.이하 제3항에서 같다)는 제1항에 따라 실시계획을 작성하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장의 인가를 받아야 한다.다만,제98조에 따른 준공검사를 받은 후에 해당 도시ㆍ군계획시설사업에 대하여 국토교통부령으로 정하는 경미한 사항을 변경하기 위하여 실시계획을 작성하는 경우에는 국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장의 인가를 받지 아니한다.
③국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자가 작성한 실시계획이 제43조제2항에 따른 도시ㆍ군계획시설의 결정ㆍ구조 및 설치의 기준 등에 맞다고 인정하는 경우에는 실시계획을 인가하여야 한다.이 경우 국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 기반시설의 설치나 그에 필요한 용지의 확보,위해 방지,환경오염 방지,경관 조성,조경 등의 조치를 할 것을 조건으로 실시계획을 인가할 수 있다.
⑦도시ㆍ군계획시설결정의 고시일부터10년 이후에 제1항 또는 제2항에 따라 실시계획을 작성하거나 인가(다른 법률에 따라 의제된 경우는 제외한다)받은 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자(이하 이 조에서“장기미집행 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자”라 한다)가 제91조에 따른 실시계획 고시일부터5년 이내에「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제28조제1항에 따른 재결신청(이하 이 조에서“재결신청”이라 한다)을 하지 아니한 경우에는 실시계획 고시일부터5년이 지난 다음 날에 그 실시계획은 효력을 잃는다.다만,장기미집행 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자가 재결신청을 하지 아니하고 실시계획 고시일부터5년이 지나기 전에 해당 도시ㆍ군계획시설사업에 필요한 토지 면적의3분의2이상을 소유하거나 사용할 수 있는 권원을 확보하고 실시계획 고시일부터7년 이내에 재결신청을 하지 아니한 경우 실시계획 고시일부터7년이 지난 다음 날에 그 실시계획은 효력을 잃는다.
제98조(공사완료의 공고 등)

①도시ㆍ군계획시설사업의 시행자(국토교통부장관,시ㆍ도지사와 대도시 시장은 제외한다)는 도시ㆍ군계획시설사업의 공사를 마친 때에는 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 공사완료보고서를 작성하여 시ㆍ도지사나 대도시 시장의 준공검사를 받아야 한다.
②시ㆍ도지사나 대도시 시장은 제1항에 따른 공사완료보고서를 받으면 지체 없이 준공검사를 하여야 한다.
③시ㆍ도지사나 대도시 시장은 제2항에 따른 준공검사를 한 결과 실시계획대로 완료되었다고 인정되는 경우에는 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자에게 준공검사증명서를 발급하고 공사완료 공고를 하여야 한다.
④국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장인 도시ㆍ군계획시설사업의 시행자는 도시ㆍ군계획시설사업의 공사를 마친 때에는 공사완료 공고를 하여야 한다.
⑤제2항에 따라 준공검사를 하거나 제4항에 따라 공사완료 공고를 할 때에 국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장이 제92조에 따라 의제되는 인ㆍ허가등에 따른 준공검사ㆍ준공인가 등에 관하여 제7항에 따라 관계 행정기관의 장과 협의한 사항에 대하여는 그 준공검사ㆍ준공인가 등을 받은 것으로 본다.
⑥도시ㆍ군계획시설사업의 시행자(국토교통부장관,시ㆍ도지사와 대도시 시장은 제외한다)는 제5항에 따른 준공검사ㆍ준공인가 등의 의제를 받으려면 제1항에 따른 준공검사를 신청할 때에 해당 법률에서 정하는 관련 서류를 함께 제출하여야 한다.
⑦국토교통부장관,시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 제2항에 따른 준공검사를 하거나 제4항에 따라 공사완료 공고를 할 때에 그 내용에 제92조에 따라 의제되는 인ㆍ허가등에 따른 준공검사ㆍ준공인가 등에 해당하는 사항이 있으면 미리 관계 행정기관의 장과 협의하여야 한다.
⑧국토교통부장관은 제5항에 따라 의제되는 준공검사ㆍ준공인가 등의 처리기준을 관계 중앙행정기관으로부터 받아 통합하여 고시하여야 한다.
▣구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률(2021. 1. 12.법률 제17893호로 개정되기 전의 것)

제9조(실시계획의 승인)

①개발사업시행자는 제4조 제6항의 규정에 의한 고시일부터2년 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 실시계획을 작성하여 지식경제부장관의 승인을 얻어야 한다.승인을 얻은 사항을 변경하고자 하는 때에도 또한 같다.다만,제4조 제5항의 규정에 의하여 경제자유구역의 개발을 단계적으로 시행하는 경우 최종 단계의 실시계획의 승인신청은 고시일부터10년의 범위 이내에서 따로 정하는 때까지 하여야 한다.
④제1항의 규정에 의한 실시계획에는 국토의계획및이용에관한법률 제52조의 규정에 따라 작성된 지구단위계획이 포함되어야 한다.
10조(실시계획 승인의 고시 등)

①지식경제부장관은 제9조의 규정에 따라 실시계획을 승인 또는 변경승인 하는 경우 지체없이 이를 관보에 고시하고 관계 서류의 사본을 관할 시ㆍ도지사에게 송부하여야 한다.
제11조(인ㆍ허가 등의 의제)

①개발사업시행자가 제9조의 규정에 의한 실시계획의 승인 또는 변경승인을 얻은 경우에는 다음 각 호의 허가ㆍ인가ㆍ지정ㆍ승인ㆍ협의 및 신고 등(이하“허가등”이라 한다)을 받은 것으로 보며,제10조의 규정에 의하여 실시계획의 승인이 고시된 때에는 다음 각 호의 관계 법률에 의한 허가등의 고시 또는 공고가 있은 것으로 본다.
 
16. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제30조의 규정에 의한 도시관리계획의 결정,동법 제56조의 규정에 의한 토지의 분할ㆍ형질변경 허가,동법 제86조의 규정에 의한 도시계획시설사업시행자의 지정 및 동법 제88조의 규정에 의한 실시계획의 인가

제14조(준공검사)

①개발사업시행자가 개발사업의 전부 또는 일부를 완료한 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 지체없이 지식경제부장관의 준공검사를 받아야 한다.이 경우 지식경제부장관은 관계 행정기관의 장과 미리 협의하여야 한다.
②개발사업시행자가 제1항의 규정에 의하여 준공검사를 받은 때에는 제11조 제1항 각호의 규정에 의한 허가등에 따른 당해 사업의 준공검사 또는 준공인가를 받은 것으로 본다.
▣구 지방세특례제한법(2021. 12. 28.법률 제18656호로 개정되기 전의 것)

제84조(사권 제한토지 등에 대한 감면)

① 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제2조 제7호에 따른 도시ㆍ군계획시설로서 같은 법 제32조에 따라 지형도면이 고시된 후10년 이상 장기간 미집행된 토지,지상건축물,「지방세법」제104조 제3호에 따른 주택(각각 그 해당 부분으로 한정한다)에 대해서는2021년12월31일까지 재산세의100분의50을 경감하고,「지방세법」제112조에 따라 부과되는 세액을 면제한다.
▣구 지방세법(2020. 12. 29.법률 제17769호로 개정되기 전의 것)

9조(비과세)

②국가,지방자치단체 또는 지방자치단체조합(이하 이 항에서“국가등”이라 한다)에 귀속 또는 기부채납(「사회기반시설에 대한 민간투자법」제4조제3호에 따른 방식으로 귀속되는 경우를 포함한다.이하 이 항에서“귀속등”이라 한다)을 조건으로 취득하는 부동산 및「사회기반시설에 대한 민간투자법」제2조제1호 각 목에 해당하는 사회기반시설에 대해서는 취득세를 부과하지 아니한다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 취득세를 부과한다.
 
2. 국가등에 귀속등의 반대급부로 국가등이 소유하고 있는 부동산 및 사회기반시설을 무상으로 양여받거나 기부채납 대상물의 무상사용권을 제공받는 경우

제106조(과세대상의 구분 등)

①토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상,별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
 
1. 종합합산과세대상:과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

 
2. 별도합산과세대상:과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

 
가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

 
나. 차고용 토지,보세창고용 토지,시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지,물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

 
다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

 
3. 분리과세대상:과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

 
마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제107조(납세의무자)

①재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
제109조(비과세)

②국가,지방자치단체 또는 지방자치단체조합이1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용(1년 이상 사용할 것이 계약서 등에 의하여 입증되는 경우를 포함한다)하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재산세를 부과한다.
 
1. 유료로 사용하는 경우

 
2. 소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우

제112조(재산세 도시지역분)

①지방자치단체의 장은「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제6조제1호에 따른 도시지역 중 해당 지방의회의 의결을 거쳐 고시한 지역(이하 이 조에서"재산세 도시지역분 적용대상 지역"이라 한다)안에 있는 대통령령으로 정하는 토지,건축물 또는 주택(이하 이 조에서"토지등"이라 한다)에 대하여는 조례로 정하는 바에 따라 제1호에 따른 세액에 제2호에 따른 세액을 합산하여 산출한 세액을 재산세액으로 부과할 수 있다.
 
1. 제110조의 과세표준에 제111조의 세율을 적용하여 산출한 세액

 
2. 제110조에 따른 토지등의 과세표준에1천분의1.4를 적용하여 산출한 세액

▣구 지방세법 시행령(2020. 12. 31.대통령령 제31343호로 개정되기 전의 것)

제102조(분리과세대상 토지의 범위)

⑤법 제106조 제1항 제3호 마목에서"대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.
 
2. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」,「도시개발법」,「도시 및 주거환경정비법」,「주택법」등(이하 이 호에서"개발사업 관계법령"이라 한다)에 따른 개발사업의 시행자가 개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

 
가. 개발사업 관계법령에 따라 국가나 지방자치단체에 무상귀속되는 공공시설용 토지

 
나. 개발사업의 시행자가 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제2조제6호의 기반시설을 말한다)용 토지

▣지방세기본법

17조(실질과세)②이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.
▣구 공유재산 및 물품 관리법(2018. 10. 16.법률 제14839호로 일부개정되기 전의 것)

제2조(정의)이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
 
1.  “공유재산”이란 지방자치단체의 부담,기부채납(寄附採納)이나 법령에 따라 지방자치단체 소유로 된 제4조제1항 각 호의 재산을 말한다.
 
3.  “기부채납”이란 지방자치단체 외의 자가 제4조제1항 각 호에 해당하는 재산의 소유권을 무상으로 지방자치단체에 이전하여 지방자치단체가 이를 취득하는 것을 말한다.
 
6.  “처분”이란 공유재산 및 물품의 매각,교환,양여(讓與),신탁,현물 출자 등의 방법으로 공유재산 및 물품의 소유권이 해당 지방자치단체 외의 자에게 이전되는 것을 말한다.
제5조(공유재산의 구분과 종류)

①공유재산은 그 용도에 따라 행정재산과 일반재산으로 구분한다.
②“행정재산”이란 다음 각 호의 재산을 말한다.
 
1. 공용재산

지방자치단체가 직접 사무용ㆍ사업용 또는 공무원의 거주용으로 사용하거나 사용하기로 결정한 재산과 사용을 목적으로 건설 중인 재산

 
2. 공공용재산 지방자치단체가 직접 공공용으로 사용하거나 사용하기로 결정한 재산과 사용을 목적으로 건설 중인 재산

③“일반재산”이란 행정재산 외의 모든 공유재산을 말한다

7조(기부채납)①지방자치단체의 장은 제4조제1항 각 호의 재산을 지방자치단체에 기부하려는 자가 있으면 대통령령으로 정하는 바에 따라 받을 수 있다.
②제1항에 따라 기부하려는 재산이 지방자치단체가 관리하기 곤란하거나 필요하지 아니한 것인 경우 또는 기부에 조건이 붙은 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 받아서는 아니 된다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 기부에 조건이 붙은 것으로 보지 아니한다.
 
2. 행정재산의 용도를 폐지하는 경우 그 용도에 사용될 대체시설을 제공한 자,그 상속인,그 밖의 포괄승계인이 그 부담한 비용의 범위에서 제40조제1항제3호에 따라 용도폐지된 재산을 양여할 것을 조건으로 그 대체시설을 기부하는 경우

제19조(처분 등의 제한)①행정재산은 대부ㆍ매각ㆍ교환ㆍ양여ㆍ신탁 또는 대물변제하거나 출자의 목적으로 하지 못하며,이에 사권을 설정하지 못한다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
 
2. 해당 지방자치단체 외의 자가 소유한 재산을 행정재산으로 관리하기 위하여 교환하는 경우

③제1항제2호에 따라 교환하는 행정재산의 종류ㆍ가격 등은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한할 수 있다.
④제1항제2호에 따라 행정재산을 교환하는 경우 양쪽 가격이 같지 아니할 때에는 그 차액을 금전으로 내야 한다.
제40조(양여)①일반재산은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 양여할 수 있다.
 
3. 행정재산의 용도를 폐지한 경우에 그 용도에 갈음할 다른 시설을 마련하여 제공한 자와 그 상속인 또는 그 밖의 포괄승계인에게 양여하는 경우

▣공유재산 및 물품 관리법 시행령

제46조(양여)①법 제40조제1항제1호에 따라 양여하는 경우에는 공유재산 대장가격을 해당 재산의 가격으로 한다.
③법 제40조제1항제3호에 따른 양여는 제공받는 시설의 가액 범위로 하고,「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제52조제3항에 따라 용도지역,용적률,건폐율 및 층수를 완화하여 적용받은 경우에는 그 상당액을 제외한 금액 이내로 한다.다만,토지의 경우에는 면적으로 산정한다.