【전문】

【원고, 피항소인】

○○○ 주식회사 (소송대리인 변호사 박재찬 외 2인)

【피고, 항소인】

역삼세무서장 (소송대리인 법무법인 우리, 담당변호사 최승재)

【제1심판결】

서울행정법원 2021. 4. 8. 선고 2020구합57417 판결

【변론종결】

2021. 10. 13.

【주 문】

 
1.  피고의 항소를 기각한다.
 
2.  항소비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】

1. 청구취지
피고가 2019. 3. 18. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 원천징수분 법인세 과세표준2,859,520,958원 및 산출세액 428,928,144원에 대한 경정거부처분을 취소한다.
 
2.  항소취지
제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

【이 유】

1. 제1심판결의 인용 등
이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 제1심판결의 이유 중 해당 부분을 제2항과 같이 고치거나 추가하고, 제3항에서 피고의 주장에 대하여 추가 판단하는 것 외에는, 제1심판결의 이유 부분(그 별지 "관계 법령"은 포함하되, "3. 결론" 부분은 제외) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 고치거나 추가하는 부분
○ 제1심판결문 3쪽 18행부터 4쪽 1행까지 부분("2. 가."항 부분)을 아래와 같이 고친다.
【 가. 원고의 주장
1) 이 사건 소득은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 ’재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분‘에 해당하지 아니하여 한미조세협약에 따른 사용료라고 할 수 없고, 우리나라에 과세권이 없는 자본적 자산의 양도소득에 해당한다.
2) 설령 이 사건 소득이 한미조세협약 제14조에서 정한 사용료에 해당한다고 하더라도, 국내 미등록 상표권의 양도에 따른 대가로서 국내에 미등록된 이 사건 상표권은 국내에서 사용될 수 없으므로, 그 양도대가인 이 사건 소득은 한미조세협약 제6조 제3항에 따른 국내원천소득인 사용료에 해당하지 않는다.
3) 따라서 피고의 이 사건 처분은 위법하다.
나. 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은 ① 이 사건 소득이 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료에 해당하는지 여부, ② 국내에 미등록된 이 사건 상표권의 양도대가로 지급된 이 사건 소득이 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부이므로, 먼저 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료의 의미를 살펴보고, 이 사건 소득이 한미조세협약상 사용료로서 국내원천소득에 해당하는지 여부에 대하여 살펴보기로 한다. 】
○ 제1심판결문 9쪽 8행 다음에 아래와 같이 "⑧"항을 추가하고, 9행 내지 11행 부분["다)"항 부분]을 아래와 같이 고친다. 【 ⑧ 한미조세협약 제14조는 사용료에 관하여 규정하면서 제4항에서 사용료(royalties)에 대하여 정의하는데, 제a호에서는 ’상표권 등 재산 또는 권리의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받은 모든 종류의 지급금‘을, 제b호에서는 사용료를 ‘상표권 등의 재산 또는 권리의 매각·교환 또는 기타의 유상처분으로 얻은 소득’(the amounts realized on such sale, exchange or other disposition for consideration) 중에서 ‘상표권 등의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분’(to the extent that the contingent on the productivity, use, or disposition of such property or rights)으로 규정하고 있다. 한미조세협약의 체계와 위 규정의 문언 내용 및 그 문언의 통상적인 의미에 비추어 보면, 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료는 상표권 등의 재산 또는 권리의 처분으로 얻은 소득 내지 양도대가 전체를 의미하는 것이 아니라, 그 소득 중에서 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분으로 그 범위를 한정하고 있다.
또한 한미조세협약이 발효된 후 우리나라의 재무부 세제국이 1982. 12. 발간한 ‘한-미조세조약해설’(갑 제13호증, 이하 ‘한미조세협약해설’이라 한다)에서는 제14조 제4항 제b호에 대하여, 형식상 사용료의 대상이 되는 재산의 양도에 해당하더라도 실질적으로 그 대가가 사용료와 동일한 것으로 간주되는 경우에는 그 양도의 대가에 대하여도 과세를 할 수 있도록 조치한 것이고, 상표권 등의 양도대가가 생산성, 사용횟수 또는 판매액 등을 기준으로 해서 정해지는 경우에는 그 대가는 사용료로 과세를 받게 되며, 위 조항의 목적에 대하여 재산의 양도에 관해서는 원칙적으로 거주지국에서만 과세할 수 있도록 되어 있어, 형식상 재산(자산)의 양도형태로 조작하여 면세조치를 향수하고 원천지국에서 과세를 회피할 가능성이 있으므로 이러한 과세의 회피에 대처하기 위한 것이라고 설명하고 있다(115쪽 참조).
이와 같은 위 조항의 취지와 목적 등을 더하여 보면, 상표권 등 재산 또는 권리의 양도대가 중에 생산성, 사용횟수, 판매액 등을 기준으로 정해지는 부분이 포함되어 있다면 그 양도대가 전부가 사용료에 해당하는 것이 아니라 그 대가 중 생산성, 사용횟수, 판매액 등을 기준으로 정해지는 부분에 한하여 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에 따라 사용료로 과세된다고 해석함이 타당하다.
다) 따라서 이 사건 상표권의 양도와 같은 한미조세협약의 적용을 받는 상표권 등 재산 또는 권리의 양도계약에 대하여, 그 양도대가에 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분, 즉 생산성, 사용횟수, 판매액 등과 같은 장래의 일정한 조건에 연동되는 사용료 부분이 포함되어 있다면 그 부분은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료에 해당한다고 할 것이고, 그러한 사용료 부분이 포함되어 있지 않다면 한미조세협약 제8조의 사업소득 또는 제16조의 양도소득 등에 해당되는지 여부를 판단하여야 할 것이다(다만 상표권 등 재산 또는 권리의 양도대가가 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는지 여부는 그 양도대가의 지급 형태에 따라 일률적으로 정해지는 것이 아니라 양도거래와 그 대가의 내용에 따라 실질적·개별적으로 판단되어야 할 것이다). 】
○ 제1심판결문 9쪽 12행의 "3) 이 사건 소득이 과세대상 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부"를 "3) 이 사건 소득이 한미조세협약상 사용료로서 국내원천소득에 해당하는지 여부"로 고친다.
○ 제1심판결문 10쪽 19행의 "상표권도 자본적 자산에 해당한다." 부분을 아래와 같이 고친다.
【 상표권도 자본적 자산에 해당한다[한미조세협약해설에서도 ’자본적 자산‘의 개념은 우리나라의 국내법에서는 사용되지 않으나, 미국의 국내법에서는 사용되고 있는데, 우리나라의 과세에 있어서 미국의 국내법의 개념을 차용하고 있는 것으로 해석되고, 미국 국내법상(내국세법 제1221조)의 자본적 자산에는 특허권 등의 자산이 포함된다고 설명하고 있다(제119, 120쪽 참조)]. 】
○ 제1심판결문 11쪽 1행 다음에 아래의 내용을 추가한다.
【 피고는, 이 사건 상표권은 감가상각의 대상이 되는 무형자산으로서 미국 내국세법 제1221조의 자본적 자산에 해당하지 아니하고, 이 사건 소득은 사용료에 해당한다는 취지로 주장하나, 앞서 본 것과 같이 이 사건 상표권이 한미조세협약 제16조의 자본적 자산에 해당하는 것으로 보이고, 설령 이 사건 상표권이 자본적 자산에 해당하지 아니하고 사용료에 해당하더라도 아래 4)항에서 살펴보는 것과 같이 국내에 등록되지 아니한 이 사건 상표권의 양도대가인 이 사건 소득은 한미조세협약 제6조 제3항에 따라 국내원천소득에 해당한다고 할 수 없으므로, 결국 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다. 】
○ 제1심판결문 11쪽 9행 다음에 아래의 내용을 추가한다.
【 4) 이 사건 소득이 한미조세협약상 국내원천소득에 해당하는지 여부
가) 관련 법리
구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 구 국제조세조정법 제28조는 "비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다."라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 한미조세협약의 문맥과 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고, 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결 등 참조). 이와 같은 법리는 국내에 등록되지 아니한 상표권을 양도한 경우에도 그대로 적용될 수 있다.
나) 판단
설령 이 사건 소득이 한미조세협약상 사용료에 해당한다고 하더라도 앞서 인정한 사실과 앞서 든 각 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 소득은 한미조세협약에 따른 국내원천소득으로 볼 수 없다.
(1) 한미조세협약 제6조는 소득의 원천의 취급에 관하여 규정하면서, 제3항에서 "제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다."라고 규정하여 사용료에 대한 소득원천을 규정에 대하여 원천지국 과세원칙을 채택하면서 원천지의 판단기준으로 지급지주의가 아니라 사용지주의를 채택하고 있고, 제14조 제4항은 사용료를 정의하면서 제a호에서 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술) 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’으로 규정하면서 특허, 상표 등 지식재산권을 병렬적으로 나열하고 있고, 제b호에서 선박 또는 항공기를 제외한 그러한 재산 또는 권리의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중 일정한 부분을 사용료로 정의하면서 특허, 상표 등 기타 지식재산권을 따로 구분하여 취급하지 않고 있다.
(2) 한미조세협약해설에서는 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료로 인한 수익은 당해 재산 또는 권리 행사에 사용된 장소의 소재지국에서 발생하는 것으로 취급된다고 설명하여, 특허, 상표 등 기타 지식재산권의 경우에도 사용된 장소를 소득의 원천지 판단의 기준으로 보고 있다(56쪽 참조).
(3) 이 사건 상표권은 양도법인이 미국에서 등록한 상표에 관한 것이고, 이를 국내에 등록하지는 아니하였으며, 원고는 미국법인인 양도법인으로부터 이 사건 상표권에 대한 권리를 이전받으면서 그 대가로 이 사건 소득을 지급한 것이므로, 다른 특별한 사정이 없는 한 이 사건 상표권의 국내 사용에 대한 대가를 전제로 한 것이라고 보기는 어렵다. 오히려 이 사건 상표권 양도계약 당시에, ① 소외 회사는 아래 표 기재와 같이 이 사건 상표와 동일 또는 유사한 상표를 이미 국내에 출원, 등록하였거나 출원한 상태였고, 그 상표를 사용하거나 이를 부착한 제품을 국내에서 판매하였던 것으로 보이며, ② 원고가 이 사건 상표의 국내 사용과 관련한 분쟁이 있었다거나 소외 회사의 등록상표에 관한 분쟁이 있었다고 인정하거나 이 사건 소득과 소외 회사의 등록상표와의 관련성을 추단할 만한 사정이나 자료를 찾아볼 수 없고, ③ 상표권의 속지주의의 원칙, 상표권의 독점적·배타적 효력, 원고의 이 사건 상표를 사용한 사업계획 등을 인정할 자료나 정황도 없는 사정 등에 비추어 보면, 위 양도계약으로 미국에 등록된 상표의 국내 사용이나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념하기 어렵고, 이 사건 상표권 양도계약의 내용과 양도계약의 체결 경위 등에 비추어 보더라도 이 사건 상표권이 등록된 미국 내에서 상표의 사용이나 이와 관련한 분쟁의 방지, 침해의 예방 등을 위하여 위 양도계약을 체결하였을 가능성이 높아 보이며, 위 양도계약이 이 사건 상표권과 이와 관련된 이권(interest), 보통법상 모든 권리(all common law rights) 등을 양도대상으로 하였더라도 마찬가지라고 할 것이고, ④ 원고가 국내에서의 부정경쟁방지나 저명한 상표의 보호, 분쟁이나 침해의 예방 등을 위해 이 사건 상표권 사용이나 그로 인한 신용을 보호할 필요성을 인정할 자료도 없어서 이 사건 상표권 양도계약이 국내에서의 사용이나 그 사용대가를 전제한 것이라고 하기에 부족하다. 이러한 사정들을 종합하면, 원고가 이 사건 상표권을 국내에서 사용하거나 또는 그 대가로 양도계약을 체결하고 이 사건 소득을 지급하였다고 보기는 어렵다.
(표 생략)
(4) 피고는, 미등록 상표도 부정경쟁방지 및 영업비밀보호에 관한 법률에 의한 보호의 대상이 되므로 이 사건 상표권이 국내에 등록되지 아니하였더라도 국내가 그 사용지로 될 수 있다는 취지로 주장하나, 앞서 본 것과 같이 상표권의 속지주의의 원칙, 상표권의 효력 등에 비추어 국내에 등록되지 아니한 이 사건 상표권에 대하여 국내에서 사용하거나 그 사용대가를 지급한다는 것을 관념하기 어렵고, 위 양도계약의 내용, 위 양도계약 체결 당시 소외 회사의 유사한 상표 등록 등의 사정에 비추어 보면, 위 양도계약이 이 사건 상표권의 국내 사용을 위한 것이라거나 국내에서의 부정경쟁행위의 금지나 침해 예방 등의 필요에 의해 체결된 것이라고 보기도 어렵다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다. 】
3. 추가 판단
가. 피고의 주장
1) 구 법인세법 제93조 제8호 본문과 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는 모두 권리양도로 발생하는 소득을 국내원천인 사용료 소득으로 분류하고 있어 규범 간의 저촉이 없으므로, 구 국제조세조정법 제28조가 적용되지 않는다(이하 ‘첫 번째 주장’이라 한다).
2) 이 사건 상표권의 양도대가가 일시금으로 지급되었더라도 미래의 현금흐름을 고려하여 산정되었다면 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당하므로, 이 사건 소득은 한미조세협약상 사용료로 볼 수 있다(이하 ‘두 번째 주장’이라 한다).
3) 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는 무형자산의 양도로 인한 소득을 사용료로 간주하여 과세하는 규정으로, ‘사용’을 전제하지 않으므로 속지주의가 적용되지 않고, 무형자산의 양도로 인한 소득이 국내에 귀속되는 경우에는 과세 대상이 된다(이하 ‘세 번째 주장’이라 한다).
나. 판단
1) 첫 번째 주장에 대한 판단
살피건대 국내에 등록되지 아니한 이 사건 상표권의 양도대가인 이 사건 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부에 관하여, 한미조세협약 제6조 제3항에 따르면, 이 사건 상표권이 등록되지 않은 국내에서는 이 사건 상표권의 사용으로 인한 소득이 발생한다고 볼 수 없어 이 사건 소득이 국내원천 사용료 소득이라고 할 수 없는 반면, 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 상표권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 상표권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 규정하여 이 사건 소득 중 이 사건 상표권 사용에 상응하는 부분이 국내원천소득에 해당한다고 볼 수 있으므로, 한미조세협약 제6조 제3항과 구 법인세법 제93조 제8호 단서가 서로 저촉된다고 할 수 있고, 구 국제조세조정법 제28조에 따라 한미조세협약을 우선 적용하여 판단하여야 한다. 이와 다른 전제에선 피고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.
2) 두 번째 주장에 대한 판단
앞서 본 것과 같은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 문언 내용과 그 문언의 통상적인 의미, 위 조항의 목적과 취지 등에 비추어 보면, 상표권 등 재산 또는 권리의 양도대가가 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는지 여부는 그 양도대가의 지급 형태가 총액 또는 일시불(lump-sum)인지, 생산량, 사용횟수, 매출액 등과 연동하여 일정 비율로 지급하는 것(running guarantee)인지 등에 따라 일률적으로 정해지는 것이 아니라 양도거래와 그 대가의 내용에 따라 실질적·개별적으로 판단되어야 할 것이다.
비록 이 사건 소득은 이 사건 상표권 양도계약에 따라 일시불로 지급되기는 하였으나, 그 양도대가가 일시불의 형태로 지급되더라도 실질적으로 상표권의 생산량, 사용횟수, 매출액 등에 상응하는 부분이 포함되어 있다면 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당할 것인데, 이 사건 상표권 양도계약서에서 이를 추단할 만한 기재가 없고, 갑 제9호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고와 양도법인은 이 사건 상표권에 대한 양도계약을 체결하면서 상호 교섭을 통하여 협의하여 양도대가를 정한 것으로 보이며, 그 밖에 원고가 이 사건 상표권을 양수한 후 이를 사용함으로써 발생할 미래 상황, 즉 원고가 제3자에게 이 사건 상표권의 사용을 허락하거나 그 권리를 행사하여 발생하는 기대수익과 미래 현금흐름을 고려하여 이 사건 소득을 산정하였다고 볼 만한 증거도 없고, 상표권 양도계약의 특성상 이러한 부분이 당연히 포함되어 있다고 단정할 수도 없다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.
3) 세 번째 주장에 대한 판단
다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 소득이 무형자산의 양도대가로 지급되었다는 사유만으로 그 대가가 무형자산의 사용 또는 사용권의 대가인지 여부와 관계없이 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당한다고 볼 수는 없으므로, 피고의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.
가) 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 문언 내용과 통상적인 의미에 의하더라도 ‘상표권 등의 매각, 교환, 기타 유상처분으로 얻은 대가’ 중에서 ‘생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분’을 한정하여 사용료로 정의하고 있음이 분명하므로, 문언상 무형자산의 처분에서 발생한 소득 또는 양도대가 전체가 위 조항의 사용료에 해당한다고 해석할 수 없고, 한미조세협약해설에서도 상표권 등의 양도대가가 생산성, 사용횟수 또는 판매액 등을 기준으로 해서 정해지는 경우 사용료로 볼 수 있다고 설명하여, 상표권의 양도대가 전부가 당연히 위 조항의 사용료에 해당함을 전제로 하지는 않는다.
나) 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는 상표권 등의 양도대가가 제a호에서 정한 사용료(제a호는 ‘상표권 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’으로 정의한다)와 실질적으로 동일한 경우 이를 과세하기 위한 규정이고, 그 목적도 양도소득의 형식으로 가장하여 사용료에 대한 원천지국의 과세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 상표권과 같은 무형자산의 양도대가라고 하여 당연히 위 조항의 사용료에 해당하는 것이 아니고, 실질적·개별적으로 판단하여 위 조항에서 규정한 사용료에 해당하는 대가로서의 실질을 가져야 할 것인데, 이 사건 소득에는 앞서 본 것과 같이 이 사건 상표권과 관련하여 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분의 실질이 있다고 보기는 어렵다.
다) 한미조세협약 제6조는 소득의 원천의 취급에 관하여 규정하면서, 제3항에서 한미조세협약 제14조 제4항에서 정한 재산 또는 권리의 사용료에 대하여 원천지의 판단기준으로 사용지주의를 규정하고 있고, 제14조에서는 사용료에 관하여 규정하면서 제4항에서 사용료에 대한 정의를 내리고 있으므로, 위 각 규정과 한미조세협약의 체계 등에 비추어 보면, 이 사건 소득이 한미조세협약상 국내원천소득에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 이 사건 상표권의 사용 여부와 사용지 등을 확인하여야 하고, 상표권의 속지주의의 원칙과 상표권의 효력 등이 고려될 수밖에 없다.
4. 결론
따라서 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.