【전문】

【원 고】

○○○ 주식회사 (소송대리인 변호사 박재찬)

【피 고】

역삼세무서장

【변론종결】

2021. 3. 4.

【주 문】

 
1.  피고가 2019. 3. 18. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 원천징수분 법인세 과세표준 2,859,520,958원 및 산출세액 428,928,144원에 대한 경정거부처분을 취소한다.
 
2.  소송비용은 피고가 부담한다.

【청구취지】

주문과 같다.

【이 유】

1. 처분의 경위
가. 원고의 지위
원고는 2010. 7. 23. 지적재산의 확보와 활용에 관한 자문 및 용역사업 등을 목적으로 민관합동 출자로 설립되었고, 지식재산권을 매입하여 다른 법인에 그 사용권을 제공하고 대가를 받는 등의 라이선싱(Licensing) 활동을 주된 사업으로 영위하는 내국법인이다.
나. 상표권 양도양수
원고는 2018. 8. 31. 국내사업장이 없는 미국법인인 △△△((영문명 생략), 이하 ‘양도법인’이라 한다]으로부터 미국에 상표 등록된 ‘(명칭 생략)’ 상표권(미국특허청 (등록번호 생략), 출원일 2015. 8. 20., 등록일 2016. 3. 1., 이하 ‘이 사건 상표권’이라 한다)을 미화 210만 달러에 매수 및 양수하는 계약을 체결하였다. 원고는 2018. 9. 10. 양도법인에 이 사건 상표권 양수대가로 환율에 따라 원화로 환산한 2,859,520,958원(이하 ‘이 사건 소득’이라 한다)을 지급하였다.
다. 이 사건 상표권 양도대가에 관한 법인세 원천징수ㆍ납부
원고는 2018. 9. 10. 양도법인에 이 사건 소득을 지급하면서, ‘대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제14조 제1항의 제한세율 15%를 적용하여 산출한 428,928,144원(= 2,859,520,958원 × 15%)을 양도법인의 이 사건 상표권 양도대가에 관한 2018년 귀속 법인세로 원천징수하여, 2018. 10. 10. 피고에게 신고· 납부하였다.
라. 경정거부처분
1) 원고는 2019. 1. 15. 피고에게 ‘이 사건 소득은 한미조세협약상 무형자산의 양도소득으로 과세가 면제된다. 설령, 사용료 소득에 해당한다고 하더라도, 확립된 대법원 판례의 법리에 따라 국내원천소득에 해당하지 않으므로, 원천징수대상에 해당하지 않는다.’는 취지로 이 사건 소득에 관한 법인(원천)세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.
2) 이에 피고는 2019. 3. 18. 원고에 대해 ‘이 사건 상표권 양도대가는 한미조세협약상 사용료에 해당하여 국내원천소득에 해당한다.’는 이유로 원고의 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
마. 전심절차
원고는 이 사건 처분에 불복하여 2019. 4. 23. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 1. 31. 기각되었다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1부터 4호증, 을 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장 요지
이 사건 소득은 한미조세협약상 우리나라에 과세권이 없는 자산의 양도소득에 해당한다. 설령, 사용료 소득에 해당한다고 보더라도, 국내 미등록 상표권의 양도에 따른 확정적인 대가는 한미조세협약에 따라 국내원천소득인 사용료에 해당하지 않으므로, 이와 전제가 다른 피고의 이 사건 처분은 위법하여 전부 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
[별지] ‘관계 법령’ 기재와 같다.
다. 판단
1) 관련 규정의 내용과 해석
가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제8호 등이 정하는 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다.
그런데 구 법인세법 제93조는 "외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다."라고 하면서, 제8호에서 "다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다."라고 규정하고 있다.
나) 한편 한미조세협약은 제14조에서 사용료에 관하여 규정하면서 제1항은 일반적 제한세율 15%에 관하여, 제2, 3항에서는 그 적용이 달라지는 예외에 관하여 규정하고 있다. 그 제4항은 "본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다."라고 하면서 사용료의 개념을 지적재산권 등의 사용 또는 사용권의 대가로서의 사용료와 지적재산권 등의 처분대가 중 사용료로 나누어 정의하고 있다. 즉, 제a호에서 ’문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 (중략) 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, (중략) 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금‘을 규정하고, 제b호에서 "그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 (이하 생략)"을 규정하고 있다. 그리고 제6조는 "이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다."라고 하면서, 제3항에서 "제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다." 라고 규정하고 있다. 또한 제16조는 양도소득에 대하여 일방 체약국 거주자의 자본적 자산 양도소득은 몇 가지 예외에 해당하지 않는 한 타방 체약국의 과세로부터 면제된다고 하면서(제1항), 그 예외로 타방 체약국 소재 부동산 양도소득(제a호), 타방 체약국 내 고정사업장의 실질 소득(제b호), 소득 수취 개인이 타방 체약국 내 183일 이상 고정시설 유지 또는 체재(제c호)의 경우를 규정하고 있다.
다) 그런데 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 국제조세조정법‘이라 한다) 제28조는 "비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다."라고 규정하고 있다.
라) 이들 규정들을 함께 놓고 볼 때, 구 법인세법 제93조 제8호는 상표권의 국내 사용 또는 국내 지급 양도대가를 국내원천소득으로 보되, 국내 지급 양도대가라도 이중과세방지협약에서 정한 국외 사용 권리의 대가는 국내원천소득으로 보지 않고, 국외 등록 상표권이라도 국내에서 제조, 판매 등에 사용된 경우에는 국내 사용으로 보게 된다. 그런데 구 국제조세조정법 제28조에 따라 앞서 본 한미조세협약이 이 사건 상표권 양도로 발생한 이 사건 소득의 국내원천소득 여부 등에 대하여 규율하고 있다면, 한미조세조약이 우선하게 된다. 그러므로 미국법인이 국외 등록된 이 사건 상표권을 양도함으로써 얻은 이 사건 소득을 과세대상인 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약을 우선하여 판단하여야 한다.
2) 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료에 관한 해석
가) 조약은 전문ㆍ부속서를 포함하는 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적에 비추어 조약의 문언에 부여되는 통상적인 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다. 여기서 문맥은 조약문(전문 및 부속서를 포함한다) 외에 조약의 체결과 관련하여 당사국 사이에 이루어진 조약에 관한 합의 등을 포함하며, 조약 문언의 의미가 명확하지 않거나 모호한 경우 등에는 조약의 교섭 기록 및 체결 시의 사정 등을 보충적으로 고려하여 의미를 밝혀야 한다(대법원 2018. 10. 30. 선고 2013다61381 전원합의체 판결 참조).
나) 다음에서 보는 한미조세협약 제14조의 문언, 국문 조약문과 동등한 효력을 지닌 영문 조약문 해당 조항의 객관적ㆍ사전적 의미, 위 협약 체결 이후 드러난 양 체약국의 위 조항에 관한 해석 태도, 우리나라가 다른 나라와 체결한 각 조세협약의 사용료 규정의 체계 등 여러 사정을 종합해 볼 때, 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에 따라 사용료 소득으로 간주되는 상표권 등 권리의 양도대가 중 ’재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분(contingent on the productivity, use, or disposition or such property or rights)‘이란, ’상표권 등 권리의 양도 이후에 발생할 매출액 대비 일정 비율, 생산량, 판매량, 사용빈도, 제3자에 대한 처분금액 등 장래의 일정한 불확정적인 조건의 성취 여부에 따라 그 양도대가가 결정되는 부분‘ 이라고 이해함이 합리적이고, 문맥 흐름상 더 자연스럽다.
① 한미조세협약 국문본 위 조항의 "상응하는"의 의미는 ’서로 응하는‘이라고 할 수 있는데, 다소 추상적이어서 그 의미가 명확하다고 보기 어렵다.
② 한미조세협약 영문본 위 조항의 "contingent on"이라는 단어 및 구절의 사전적ㆍ객관적 의미는, "~을 조건으로 하는(conditional)", "~의 여부에 달린(dependent on)"이라고 일반적으로 풀이되고 있다.
③ 한미조세협약이 1979. 1. 20. 발효된 이후인 1981년경 당시 외국과의 조세협정을 관장하던 대한민국 재무부 세제국은, ’특허권 등 권리의 양도대가 중 판매액 등 장래 조건에 상응하지 않고 확정된 부분은 사용료에 해당하지 않아 원천징수 대상에서 제외된다.‘는 취지의 견해를 취하였다(갑 제5호증). 그리고 1993년 제1차 한ㆍ미 재무부 당국자 간 경제협력대화 조세정책회의 양해각서(갑 제6호증)에는, ’한미조세협약 제14조 제4항 제a호에 열거된 재산과 권리의 양도대가가 그러한 재산과 권리의 생산성과 사용에 달려 있는(dependent of) 지급금이 아닌 한, 그 양도대가는 사용료라는 문언에 포섭되지 않는다는 점에 이해를 같이 했다‘는 취지가 기재되어 있다(다만 위 양해각서가 양국의 서명 등을 통해 발효되었다는 자료는 발견할 수 없다). 1993년 대한민국 재무부의 보도 참고자료(갑 제7호증)에는, ’한미조세협약 제14조 제4항 제a호의 취지에 따라 일시불(Lump-sum)로 지급되는 지적재산권의 양도대가는 사용료가 아님을 확인한다‘는 내용이 기재되어 있다.
④ 1994년 국세청은 위 조항에 관하여, ’미국 거주자에게 지급하는 특허권 등 양도대가가 정액으로 결정되는 경우 장래 생산성 등에 대한 예측을 기초로 결정되었는지 여부에 관계없이 위 양도대가는 한미조세협약 제14조에서 정한 사용료에 해당하지 아니한다.‘는 취지의 견해를 취하였다.
⑤ 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는, 지식재산권의 양도대가에 관하여 규정한 미국 내국세법(IRC) 제871조 제a조 제1호 (D)를 참조한 것으로 보이고, US모델조약 제12조에도 유사한 규정이 있다. 위 조항들에 대해 미국 재부부는, ’지식재산권의 양도소득 중 생산성ㆍ사용ㆍ처분 등 불확정적 성격의 장래 조건에 따라 크기가 변동되는 부분이 사용료에 해당한다.‘는 견해를 취하면서 위와 같은 사용료를 ’변동되는 대가(contingent payment)‘라고 정의하고 있다.
⑥ 한미조세협약은 상표권의 양도대가가 장래 조건에 연동하여 변동되는 경우가 있음을 전제로 그 변동 부분을 사용료로 보고 있다고 할 수 있으나, 상표권의 양도대가가 일시불로 지급되는 경우에도 그러한 사용료 부분이 언제나 포함되어 있다고 해석할 만한 타당한 근거를 찾아볼 수 없다.
⑦ 우리나라는 조세조약을 맺으면서 상대방 체약국과의 교섭 및 합의를 통해 상표권 등의 양도대가에 관하여, 그 자체를 사용료로 보는 체계(2019년 개정 전 싱가포르, 일본 등), 별도의 양도소득으로 규정하는 체계(콜롬비아, 2019년 개정 시 싱가포르 등), 그중 조건부 변동대가만을 사용료로 규정하는 체계(멕시코 등), 거주지국의 과세권을 인정하거나 기타소득, 사업소득 등으로 규정하는 체계(독일, 룩셈부르크 등) 등을 취하고 있는 것으로 보인다. 그런데 한미조세협약이 위 와 같은 규정 체계를 취했음은 문언상 명백하고, 달리 와 같은 체계를 취했다고 볼 자료나 근거가 없다.
다) 따라서 상표권 양도대가에 장래 일정한 조건에 연동되는 사용료 부분이 존재하지 않는 경우, 미국법인이 상표권 양도대가로 취득한 소득은 과세대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다.
3) 이 사건 소득이 과세 대상 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부
앞서 든 증거들과 갑 제6, 7, 9, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 소득은 한미조세협약상 사용료 소득으로 볼 수 없어 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않으므로, 이와 전제가 다른 이 사건 처분은 위법하여 전부 취소되어야 한다.
가) 원고는 이 사건 상표권을 미국 거주자인 양도법인으로부터 양수하면서 확정적인 고정대가로 2,859,520,958원을 일시에 정액으로 지급하였을 뿐이다. 달리 이 사건 상표권 양도계약 체결 당시, 원고의 위 상표권 취득 이후 발생할 미래 상황(즉, 장차 원고가 제3자인 소외 회사에 이 사건 상표권을 처분할 것을 전제로, 장래 발생할 소외 회사의 이 사건 상표권 사용을 통한 기대수익과 미래 현금흐름 등 일정한 조건)에 따라 이 사건 소득이 산정되었다고 볼 자료는 없다.
나) 원고가 양도법인에 이 사건 상표권의 생산성ㆍ사용ㆍ처분 등 장래 일정한 조건을 전제하고서 추가적인 대가를 선급한 것이라고 볼 자료가 없는 점, 그리고 이 사건 소득의 내용과 금액 책정 경위 및 성격 등에 비추어, 이 사건 상표권의 양도대가는 한미조세협약에 따른 사용료 소득으로 볼 수 없어, 양도법인의 이 사건 소득은 구 법인세법 제93조가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다.
다) 한편 이 사건 소득은 구 법인세법 제93조 제7호가 정한 양도소득은 아니므로, 양도소득으로는 과세 대상이 될 수 없다. 다만 한미조세협약은 이를 양도소득의 측면에서 접근하고 있어 양자의 정합성 여부를 살펴본다. 한미조세협약 제16조는 ’부동산 양도소득, 고정사업장의 실질 소득, 개인의 고정시설 소득 등에 해당하지 않는다면, 자본적 자산의 양도소득은 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.‘는 취지로 규정하고 있다. 이 사건 소득인 상표권 양도대가가 위 규정 각 호에 열거된 과세대상에 해당하지 않음은 명백하다. 그런데 위 조항의 자본적 자산(capital asset)에 관하여 국내 세법상 명시된 규정이 없고, 이 사건 소득은 과세대상인 사용료 소득으로 규율할 수 없음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 한미조세협약 제2조 제2항에 따라 미국의 법에 따라 자본적 자산의 의미를 해석할 수밖에 없다. 미국 내국세법(IRC) 제1221조는 자본적 자산을 ’영업 또는 사업 관련 유무와 상관없이 납세자가 소유하는 자산으로서, 재고자산, 사업용 감가상각자산, 사업용 부동산, 창작자의 저작권 등을 제외한 모든 자산‘으로 정의하고 있어 상표권도 자본적 자산에 해당한다. 결국 이 사건 상표권의 양도는 한미조세협약 제16조의 각 호에 열거된 과세대상인 양도소득(capital gains)이 아니라, 그 본문에서 정하는 자본적 자산의 양도에 해당하여 타방 체약국인 우리나라 과세로부터 면제되므로, 구 법인세법 제93조에 따른 판단 결과와 어긋남이 없다.
라) 국내 고정사업장이 없는 양도법인의 이 사건 소득은, 구 법인세법 제93조 제8호, 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에 따른 사용료 소득에 해당하지 않고, 구 법인세법 제93조(외국법인 국내원천소득) 각 호에 열거된 과세대상인 양도소득, 사업소득, 기타소득 등에도 해당하지 않는다[원고가 이 사건 상표권(명칭 생략)을 양수하기 직전, 소외 회사 명의로 그와 동일ㆍ유사한 상표[(명칭 2 생략), (명칭 3 생략), (명칭 생략)]가 국내에 등록 또는 출원(등록 예정)된 상태였다고 하더라도, 그것이 이 사건 상표권의 국내 사용료 지급과 관련되는 것이라는 자료가 없는 이상, 이 사건 소득의 원천지를 국내라고 단정할 수도 없다].
3. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.