【전문】

【원 고】

원고 (소송대리인 법무법인 요수 담당변호사 송준용 외 1인)

【피 고】

마포세무서장

【변론종결】

2023. 8. 18.

【주 문】

 
1.  피고가 2020. 12. 1. 원고에 대하여 한 상속세 2,193,847,660원의 부과처분 중 436,834,676원 부분을 취소한다.
 
2.  원고의 나머지 청구를 기각한다.
 
3.  소송비용 중 80%는 원고가, 20%는 피고가 각 부담한다.

【청 구 취 지】

피고가 2020. 12. 1. 원고에 대하여 한 상속세 2,193,847,660원의 부과처분 중 2,172,225,513원 부분을 취소한다.

【이 유】

1. 처분의 경위
가. 원고는 2019. 4. 9. 모친인 소외인(이하 ‘피상속인’이라 한다)이 사망함에 따라 피상속인 소유이던 서울 서대문구 (주소 생략) 대 366.3㎡ 중 99/100 지분(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 등을 상속받았다.
 
나.  원고는 2019. 10. 15. 이 사건 토지의 가액을 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 7,434,058,500원으로 평가하는 등으로 상속재산가액을 산정하여 상속세 2,722,130,510원을 신고ㆍ납부하였다.
구분보충적 평가액감정가액○○감정평가법인△△감정원평균이 사건 토지7,434,058,50012,148,339,50011,930,757,30012,039,548,400
다. 서울지방국세청장은 2020. 6.경 주식회사 ○○감정평가법인(이하 ‘○○감정평가법인’이라 한다)과 감정평가법인 △△감정원(이하 ‘△△감정원’이라 한다)에 가격산정 기준일을 2019. 10. 10.로 정하여 이 사건 토지에 관한 감정평가(이하 ‘피고측 감정평가’라 한다)를 의뢰하였는데, 위 각 감정평가법인이 2020. 6. 25. 작성한 피고측 감정평가 결과는 아래와 같다(단위: 원).
 
라.  이에 대하여 원고는 2020. 7.경 자체적으로 주식회사 □□감정평가법인(이하 ‘□□감정평가법인’이라 한다)과 주식회사 ◇◇◇감정평가법인(이하 ‘◇◇◇감정평가법인’이라 한다)에 가격산정 기준일을 과세관청과 동일하게 2019. 10. 10.로 정하여 이 사건 토지에 관한 감정평가(이하 ‘원고측 감정평가’라 한다)를 의뢰하였는데, 위 각 감정평가법인이 2020. 7. 8. 또는 2020. 7. 10. 작성한 원고측 감정평가 결과는 아래와 같다(단위: 원).
구분보충적 평가액감정가액□□감정평가법인◇◇◇감정평가법인평균이 사건 토지7,434,058,50011,060,428,50011,060,428,50011,060,428,500
 
마.  피고는 원고측 및 피고측 각 감정평가 결과 합계 4개에 따른 이 사건 토지에 관한 감정가액 평균인 11,549,988,450원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 토지의 시가로 보는 등으로 상속세 과세표준을 경정하여, 2020. 12. 1. 원고에 대하여 상속세 2,193,847,660원을 경정ㆍ고지하였다(이하 위 부과처분 중 이 사건 토지의 상속과 무관한 가산세 21,622,147원 부분을 제외한 나머지로서 원고가 그 취소를 구하는 2,172,225,513원 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
 
바.  원고는 이 사건 처분에 불복하여 2021. 2. 25. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2021. 8. 31. 원고의 청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 7호증, 을9호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
 
가.  원고의 주장 요지
1) 이 사건 상속세 신고 당시 이 사건 토지에 관한 별도의 감정가격 등이 존재하지 않았으므로 원고가 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 토지 가액을 평가하여 상속세를 신고ㆍ납부한 것은 적법하고, 과세관청이 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제303091호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항을 적용하여 임의로 이 사건 토지에 관한 감정평가를 의뢰하고 상속재산가액을 산정하는 것은 위법하다.
2) 과세관청이 내부적인 예산 또는 인력 사정에 따라 아무런 기준 없이 비거주용 부동산 중 일부에 대하여만 임의로 대상을 선정하여 감정평가를 실시한 후 그에 따라 과세토록 하는 것은 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 명확성의 원칙과 국세기본법 제18조의 과세형평 내지 조세평등주의에 반하여 위법하다.
 
나.  관계 법령
별지 기재와 같다.
 
다.  판단
1) 관련 규정 및 법리
상증세법 제60조 제1항 본문은 "상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다."고 하여 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하였고, 같은 조 제2항은 "제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다."고 규정하여 시가의 개념과 그 범위를 정하고 있으며, 같은 조 제3항은 "제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다."고 하여 시가의 본질에 부합하는 가액을 찾기 어려운 경우 그에 대한 대체수단으로서 보충적 평가방법에 따를 것을 규정하고 있다.
상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서는 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내의 기간 중 매매, 감정, 수용, 경매, 공매가 있는 경우에 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함시키면서, 그 제2호는 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 규정하되, 같은 항 단서에서는 "평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다."고 하여 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 기간 중 또는 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지 기간 중 있었던 매매, 감정, 수용, 경매, 공매에서 확인되는 가액을 일정한 경우 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함시키고 있는바, 그 문언상 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속ㆍ증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다.
다만 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액을 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라지지 않는다 할 것이나, 여기서 ‘시가’란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것인바, ‘시가’는 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 하므로, 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이라 하여 당연히 시가로 인정될 수 있는 것은 아니고, 그 감정가액을 시가라고 할 수 있기 위해서는 그 감정가액이 일반적이고도 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있어야 하며, 해당 감정가액이 시가에 해당한다는 점은 과세관청에게 그 증명책임이 있다고 할 것이다.
한편 복수의 감정기관의 감정평가가 평가방법에 있어 위법사유가 없고 품등비교를 제외한 나머지 가격산정요인의 참작에 있어서는 서로 견해가 일치하나 품등비교에 관하여만 평가를 다소 달리한 관계로 감정 결과에 차이가 생기게 된 경우, 그 중 어느 감정평가의 품등비교 내용에 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상 각 감정평가 중 어느 것을 취신하는가 하는 것은 사실심 법원의 재량에 속한다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).
2) 구체적 판단
가) 앞서 본 상증세법 제60조 각 항과 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에다가 위 인정사실 및 위 각 증거들에 갑8, 10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 감정가액이 이 사건 토지의 상속개시일 현재의 시가라고 인정하기 어렵고, 따라서 이 사건 감정가액이 적법하게 산정된 시가임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
(1) 우선 이 사건 상속세가 부과되는 이 사건 토지의 가액은 상속개시일인 2019. 4. 9. 현재의 시가여야 하는바, 이 사건 감정가액은 그 감정평가 내용 자체로 2019. 10. 10. 현재의 이 사건 토지의 가액일 뿐이지 상속개시일인 2019. 4. 9. 현재의 시가에 해당할 수 없다.
즉 이 사건 감정가액 산정을 위한 감정평가서 내용을 보면, 이 사건 토지의 감정가액은 공시지가기준법에 따라 "비교표준지의 공시기준일(2019. 1. 1.) 현재 공시지가 × 시점수정치(2019. 10. 10. 기준) × 지역요인 비교치 × 개별요인(가로조건 × 접근조건 × 환경조건 × 획지조건 × 행정적 조건 × 기타조건) 각 비교치 × 그 밖의 요인 보정치"로 계산ㆍ산정되었음을 알 수 있는바, 위 시점수정치는 상속개시일 다음날인 2019. 4. 10.부터 2019. 10. 10.까지의 지가변동률(= 국토교통부장관이 조사ㆍ발표하는 비교표준지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구의 동일 용도지역 지가변동률)까지 적용ㆍ반영된 것이다. 그런데 위 감정평가 내용을 그대로 받아들여 다른 가격산정 요인들인 지역요인 비교치, 개별요인 각 비교치, 그 밖의 요인 보정치는 그대로 둔 채 시점수정치를 2019. 4. 9. 기준으로만 변경하여 이 사건 토지의 가액을 쉽게 산정할 수 있는바(결과적으로 감정평가 금액이 줄어들게 된다) 그 가액은 이 사건 감정가액과 동일할 수 없으므로, 결국 이 사건 감정가액은 그 감정평가 내용 자체로 이 사건 토지의 상속개시일인 2019. 4. 9. 현재의 이 사건 토지의 가액이 될 수 없다.
상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 일정기간 내에 감정이 있는 경우 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 여기서 감정이 있는 경우라 함은 해당 일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고, 그 감정평가의 가격산정기준일을 언제로 하여야 하는지는 이와 별개의 문제이다. 이 사건 과세와 무관하게 감정이 존재하는 경우에 그 감정가격을 시가로 볼 수 있는지를 판단하는 경우와 달리, 이 사건 과세를 위해 새로이 감정을 실시하여 감정가격을 창출해 내는 경우에는 그 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 하여야 함이 공시지가기준법에 따른 감정평가의 기본원칙에 부합하고, "상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다."고 규정한 상증세법 제60조 제1항 본문에도 충실하게 된다. 과세관청이 과세를 위해 새로이 감정을 실시하면서 그 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 할 수 있음에도 불구하고, 굳이 그보다 약 6개월 내지 수개월 뒤의 시점을 가격산정기준일로 하여 감정평가를 의뢰하게 되면 당연히 그 기간만큼 시점수정치가 올라가게 되어[공시기준일 연도와 그 다음연도 간의 지가변동률 등의 상승폭에 대하여 또는 상속개시일(또는 증여일)과 과세관청이 지정한 가격산정기준일 간의 일수만큼 일할 계산되어 시점수정치가 올라가게 된다] 그에 따라 적지 않은 금액의 감정가액이 올라갈 수밖에 없게 되는바, 이는 허용될 수 없다.
(2) 이 사건 감정가액의 가격산정기준일이 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 평가기간(평가기준일인 2019. 4. 9. 전후 6개월)을 경과한 후인 2019. 10. 10.이고, 이 사건 토지의 상속개시일과 이 사건 감정가액의 가격산정 기준일 사이에 상당한 정도의 가격변동이 있었다는 점에서도 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 보기 어렵다 할 것이다.
상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다. 그런데 이 사건 토지의 개별공시지가가 이 사건 토지의 상속개시일을 전후한 2019년부터 2020년까지의 기간 동안 지속적으로 상승한 점, 국토교통부가 2019~2020년 동안 부동산 공시지가를 현실화하기 위하여 노력해온 것에 비추어 위 공시지가 상승은 실제 가격의 상승을 반영한 것으로 보이는 점, 이 사건 토지의 상속개시일과 이 사건 감정가액의 가격산정 기준일이 약 6개월이나 떨어져 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 토지의 상속개시일인 2019. 4. 9.과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 2019. 10. 10. 사이의 기간 중에는 상당한 정도의 가격변동이 있었다고 보일 뿐이고, 달리 위 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 인정할만한 자료를 찾기 어려우며 이에 관한 피고의 충분한 증명도 없다(평가심의위원회의 심의는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 앞서 본 것과 같은 감정기준일 지정의 위법성이 치유되거나 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다).
(3) 국세기본법은 제1조에서 "이 법은 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항과 납세자의 권리ㆍ의무 및 권리구제에 관한 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확하게 하고, 과세를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 한다."고 규정하고, 제18조 제1항에서 "세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다."고 규정하고 있다. 위 규정의 내용 및 조세법의 기본이념인 과세공평주의의 원칙상 상속세의 과세표준을 적용함에 있어서도 그 납세의무자들 사이에 과세의 형평이 이루어져야 할 것이다.
그런데 이 사건 처분의 배경이 된 비주거용 부동산 감정평가 사업에 대한 국세청의 보도자료에서는 감정평가 의뢰 대상의 결정 기준에 대하여 ‘비주거용 부동산, 나대지 중 보충적 평가방법에 따라 재산을 평가하여 신고하고, 시가와의 차이가 큰 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획’이라고 밝히고 있을 뿐 그 구체적인 기준은 ‘공정한 업무수행에 큰 지장을 초래할 우려가 있다’는 이유로 공개하지 않고 있는 점, 그런데 위 기준은 보충적 평가방법에 따른 상속세 신고가 이루어지는 등 ‘시가’가 무엇인지 불분명한 상황에서 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’을 선별하여 그에 대한 감정평가로 ‘시가’를 산정하겠다는 것으로서 그 자체로 순환논리에 빠지거나 모호하고 구체적인 기준 설정이 어려워 보이는 점, 위 기준에 의하면 과세관청이 비주거용 부동산 등 중에서 ‘시가’가 불분명함에도 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’이라고 임의로 결정한 일부 부동산에 관하여 감정평가를 의뢰하고 그에 따른 과세를 하는 것이 가능한 점, 피고가 위 기준에 해당하는 모든 납세의무자들에게 공평하고 일률적으로 과세대상 부동산에 관한 감정평가 및 이에 기한 상속세를 부과하고 있다고 볼만한 자료를 찾기 어려운 점, 실제에 있어 과세관청은 관련 사업 예산이 배정된 금액의 범위 내에서 임의적으로 감정평가 대상을 선별하고 있는 것으로 보이는 점 등 제반사정을 종합해 보면, 이 사건 처분은 본질적으로 동일한 납세자들을 자의적인 기준에 따라 다르게 취급하여 재산권을 부당하게 침해한 것으로서 위법하다고 볼 여지도 있다고 보인다.
나) 한편 위 관련 규정 및 법리에 비추어 이 사건 토지의 상속개시일인 2019. 4. 9. 현재의 이 사건 토지의 시가에 관하여 보건대, 앞서 본 사실 및 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 원고측 및 피고측 각 감정평가의 방법과 내용 등을 고려할 때, 원고측 및 피고측 각 감정평가는 앞서 지적한 가격산정기준일의 오류를 제외하고는 모두 그 평가방법에 있어 어떠한 위법 없이 관계 법령의 규정에 따라 적정하게 이 사건 토지의 시가를 산정하였다고 보이고 달리 각 감정의 내용, 방식 등에 오류가 있음을 인정할 자료가 없으나, 다만 원고측 의뢰 감정평가가 이 사건 토지의 현황과 가격형성의 여러 요인들을 보다 적절하게 반영하는 등 품등비교가 더 적정하게 이루어졌다고 보인다.
따라서 원고측 감정평가 결과 내용을 그대로 받아들여 다른 가격산정 요인들인 지역요인 비교치, 개별요인 각 비교치, 그 밖의 요인 보정치는 그대로 둔 채 가격산정기준일을 상속개시일인 2019. 4. 9.로 한 시점수정치(1.00910)를 적용할 경우 산출되는 10,661,527,800원(을11호증 참조)에 따라 이 사건 토지의 시가를 산정하기로 한다.
3) 소결 및 취소의 범위
따라서 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액(11,549,988,450원)과 위와 같이 정당한 것으로 인정한 가액(10,661,527,800원)의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 취소되어야 할 것이다.
취소의 범위에 관하여 보건대, 피고는 2023. 8. 17.자 준비서면을 통하여 이 사건 토지의 가액을 위와 같이 감액하여 계산할 경우에 대한 정당세액의 구체적인 내역을 제시하였고 원고도 이에 대하여 구체적으로 다투지 아니하므로 피고의 계산에 따른다. 이에 의하면 이 사건 처분 중 436,834,676원을 제외한 나머지 세액은 정당한 세액이므로, 이 사건 처분 중 436,834,676원 부분에 한하여 원고의 주장을 받아들여 이를 취소하기로 한다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]